I SA/Ol 101/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-04-24	
Data wpływu	2024-03-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Katarzyna Matczak
Piotr Chybicki
Przemysław Krzykowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2383;  art. 240 par. 1 pkt 11; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710;  art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Piotr Chybicki sędzia WSA Katarzyna Matczak Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 stycznia 2024 r., nr 2801-IOV-1.603.13.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od maja 2016 r. do maja 2017 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją wydaną w stosunku do W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako strona, spółka, skarżąca) z 10 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) utrzymał w mocy własną decyzję z 25 października 2023 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 24 czerwca 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie (dalej jako Naczelnik) z 24 marca 2021 r. określającą w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r., wysokość zobowiązania podatkowego za maj 2017 r., o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT w kwocie 2.530.000 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 89b ust. 6 ustawy o VAT - w kwocie 219 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik, w wyniku przeprowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r., wydał decyzję z 24 marca 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r. Istotna w sprawie jest okoliczność, że za poprzedni okres tj. za kwiecień 2016 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor UKS) wydał na rzecz strony decyzję z 16 stycznia 2017 r., w której określił za kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817 zł - zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.438.817 zł. W decyzji tej uznał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 2.438.000,00 zł poprzez odliczenie podatku z faktury VAT nr [...] z 28.04.2016 r. (dalej jako faktura), wystawionej przez W1. sp. z o.o., mającej dokumentować nabycie nieruchomości położonej w miejscowości Z. Organ kontroli ustalił, że poprzez stworzenie mechanizmu powiązań kapitałowo-osobowych, umów cywilnoprawnych, w tym zbycia, nabycia i cesji wierzytelności, transakcja ta została dokonana z nadużyciem prawa w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, który w rzeczywistości nie został zapłacony do Skarbu Państwa na wcześniejszym etapie obrotu. W świetle dokonanych ustaleń organ kontroli uznał, że strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.438.000,00 zł, zawartego w ww. fakturze, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c tej ustawy. Stwierdzono, że zakwestionowana transakcja zakupu nieruchomości w Z. miała charakter rzeczywisty, lecz ustalony w trakcie postępowania ciąg kilku transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości bez regulowania płatności w pieniądzu oraz kompleks umów sprzedaży wierzytelności i cesji dokonanych przez powiązane podmioty został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego - co stanowiło nadużycie prawa.

Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora UKS zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora z 17.04.2018 r.. Decyzja Dyrektora została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11.07.2018r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oddalił skargę strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8.03.2023 r., sygn. akt I FSK 2090/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesioną na ww. wyrok WSA w Olsztynie.

23.06.2017 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za m-ce od kwietnia 2016r. do kwietnia 2017 r. oraz 25.08.2017 r. - za maj 2017 r. W korekcie za kwiecień 2016 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.438.817 zł, którą następnie uwzględniła w korektach za kolejne okresy rozliczeniowe, aż do maja 2017 r., pomimo określenia przez Dyrektora UKS w decyzji z 16.01.2017 r., za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 817,00 zł. W ewidencji sprzedaży oraz korekcie deklaracji za maj 2017 r. Spółka ujęta fakturę nr [...] z 8.05.2017 r., wystawioną na rzecz T. Spółka z o.o., tytułem "sprzedaż nieruchomości zabudowanej pod adresem [...], na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 8.05.2017 r." - o wartości netto 11.000.000,00 zł, podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 2.530.000,00 zł, wartość brutto 13.530.000,00 zł.

Naczelnik poinformował Spółkę, że korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. z 23.06.2017 r., nie wywołuje skutków prawnych oraz wezwał do złożenia prawidłowych korekt za m-ce od maja 2016 r. do maja 2017 r., tj. z uwzględnieniem ustaleń zawartych w ww. decyzji Dyrektora UKS za kwiecień 2016 r. Jednakże Spółka nie skorygowała deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe. W związku z powyższym Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r., zakończone decyzją z 24.03.2021 r.

Od niniejszego rozstrzygnięcia pismem z 8.04.2021 r. strona złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu, którego Dyrektor decyzją z 24.06.2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 3.02.2022r., sygn. akt I SA/Ol 586/21 (prawomocnym od 15.11.2022 r.) oddalił skargę Spółki.

Wnioskiem z 27.07.2023 r. strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z 24.06.2021 r. We wniosku wskazała, że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako O.p.) w związku z ogłoszeniem w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

Dyrektor, po wznowieniu postępowania, decyzją z 25.10.2023 r., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z 24.06.2021 r. Stwierdził, bowiem że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z 24.06.2021 r., tym samym w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O. p.

Utrzymując w mocy własną decyzję Dyrektor przywołując treść art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 2, art. 128 O.p. wskazał, że w postępowaniu wznowieniowym, organ który je prowadzi może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, która jest elementem kończącym sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowione prowadzi się jedynie pod kątem istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p. Przedmiotem oceny winno być wyłącznie istnienie, bądź nieistnienie, podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji, a nie merytoryczne, powtórne badanie sprawy.

W przedmiotowej sprawie strona wnioskując o wznowienie postępowania powołała się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie o sygnaturze C-114/22, ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja objęta wznowieniem postępowania zapadła w oparciu o dowody zgromadzone przez Naczelnika w toku postępowania podatkowego za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r. oraz dokumenty włączone do ww. postępowania, w tym zawierające ustalenia Dyrektora UKS dokonane w postępowaniu kontrolnym wobec strony za kwiecień 2016 r. oraz wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora z 17.04.2018 r., a także ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u nabywcy nieruchomości – T. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora z 24.06.2021 r., omówiono transakcje wielokrotnego obrotu powyższą nieruchomością pomiędzy podmiotami (kolejno): Gmina S., I. Spółka z o.o., W1. Sp. z o.o.., W. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., zawarte w okresie od 8 sierpnia 2012 r. do 8 maja 2017 r. Wskazane ww. Spółki miały realizować na nabytej nieruchomości inwestycję budowy "[...]". W przywołanej decyzji Dyrektora z 16.01.2017r., wydanej na rzecz strony, określono za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 817 zł, zamiast zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 2.438.817 zł. W decyzji tej organ kontroli zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.438.000 zł z faktury wystawionej przez W1. sp. z o.o. Uznał, bowiem że transakcja której dotyczy faktura, pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach prawa, została dokonana z nadużyciem prawa, w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Powyższa czynność składała się na pewien całościowy mechanizm działania, pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Bowiem uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.438.000 zł z tytułu odliczenia podatku z ww. faktury było bowiem zasadniczym celem, któremu te czynności służyły, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych.

Powyższa decyzja pozbawiająca stronę prawa do odliczenia podatku z faktury tytułem nabycia nieruchomości zabudowanej w Z., została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 17.04.2018 r. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdziły sądy administracyjne, w tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 11 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/18.

Z akt niniejszej sprawy wynika również, że poprzez złożenie korekt deklaracji VAT za miesiące od kwietnia 2016 r do kwietnia 2017 r. oraz za maj 2017 r. Spółka nie zastosowała się do rozstrzygnięcia Dyrektora UKS z 16.01.2017 r. Bowiem mimo określenia w ww. decyzji za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 817 zł, w korekcie za kwiecień 2016 r. zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny miesiąc w kwocie 2.438.817 zł. Nadwyżkę tę uwzględniła w złożonych korektach za kolejne miesiące aż do rozliczenia za maj 2017 r., w którym wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o. i zadeklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Na zlecenie Naczelnika została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u nabywcy przedmiotowej nieruchomości –T. Sp. z o.o. Z ustaleń kontroli wynika, ze Spółka T. dla celów VAT zarejestrowała się w listopadzie 2015 r. Jej siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, gdzie przyjmowana była korespondencja. Spółka posiada minimalny kapitał w kwocie 5.000 zł, nie zatrudniała osób na umowę o pracę, nie posiadała własnych środków na nabycie nieruchomości w Z. Z ustaleń wynika, że pożyczkodawcą był m.in. D. O., według KRS Prezes Zarządu i udziałowiec posiadający 91 udziałów o wartości 4.500 zł. Nie udało się przesłuchać D. O. z powodu nieodbierania przez niego korespondencji. W protokole kontroli ww. organ stwierdził, że transakcja nabycia przez T. Sp. z o.o. od strony nieruchomości położonej w Z., udokumentowana fakturą wpisuje się ww. przyjęty i opisany w decyzjach Dyrektora UKS z 16.01.2017 r., oraz Dyrektora z 17.04.2018 r., schemat działania skutkujący stwierdzeniem nadużycia prawa. Celem kolejnej transakcji sprzedaży nieruchomości było uzyskanie korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku z faktury w kwocie 2.530.000 zł, przy czym cena przedmiotowej nieruchomości została ukształtowana w taki sposób, aby szacunkowy koszt jej wartości pozwolił na wygenerowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znacznej wartości bez zapłaty podatku do budżetu. W świetle stwierdzonych okoliczności ww. organ uznał, że Spółka T. nie ma prawa do odliczenia podatku z ww. faktury, na podstawie art. 88 ust. 14 lit. c ustawy VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że Spółka T. sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT uwzględniające w całości ustalenia kontroli, tj. nie wykazała do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 2.530.000 zł z tytułu nabycia ww. nieruchomości.

Organ odwoławczy w swojej decyzji z 24.06.2021 r., zwrócił uwagę, że pomiędzy uczestnikami w obrocie przedmiotową nieruchomością, występowały powiązania osobowe i kapitałowe. S. K., który działał w imieniu I. Sp. z o.o. przy sprzedaży nieruchomości dla W1. Sp. z o.o. wcześniej (od 21.05.2014r. do 24.06.2014r.) i później (od 27.08.2015r. Do 30.11.2015r.) był wspólnikiem W1. Sp. z o.o. w transakcji nabycia nieruchomości przez stronę od W1. Sp. z o.o. osobą działająca na rzecz spółki nabywającej był T. K. - brat S. K., który był jednocześnie zatrudniony w latach 2011-2015 w I. Sp. z o.o. Natomiast G. C. - wspólnik W1. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o. jest osobą, która jedynie formalnie figuruje w dokumentach Spółek, lecz nie ma wiedzy co do zakresu ich działalności, miejsca siedziby, okoliczności zawierania umów pomiędzy ww. firmami. Wskazane powyżej Spółki obsługuje ten sam podmiot M. M., działający w imieniu i na rzecz biura rachunkowego G.. Sp. z o.o. w W. M. M. razem z T. C. zaproponowali T. K. (szefowi kuchni w hotelach), zakup udziałów Spółki S. Sp. z o.o., której nazwa została następnie zmieniona na W. Sp. z o.o. Sprzedaż udziałów nastąpiła za cenę poniżej wartości nominalnej udziałów. Jak ustalono Spółki I., W1. i W. zaangażowane w obrót nieruchomością nie dysponowały środkami finansowymi umożliwiającymi realizację transakcji zakupu nieruchomości. Wykazywane w dokumentacji transakcje kupna/sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie zostały opłacone w formie pieniężnej za żadnym etapie obrotu lecz poprzez umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Miały one na celu wygenerowanie wierzytelności, które następnie zostały skompensowane zobowiązaniem wynikającym z faktury wystawionej przez W1. Sp. z o.o. Tak więc stworzone zostały pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość, do której w istocie nie doszło. Ponadto jak ustalono, zarówno I. Sp. z o.o. jak i W1. den Sp. z o.o., na swoim etapie obrotu gospodarczego, nie dokonały zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, opisane transakcje na wskazanych warunkach mogły być realizowane wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo, w sytuacji braku przepływu środków pieniężnych tytułem zapłaty za nieruchomość.

W decyzji z 24.06.2021 r., Dyrektor stwierdził, że całokształt ustalonych w niniejszej sprawie okoliczności, daje podstawę do uznania, że sporna transakcja sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o., miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Transakcja ta wpisuje się w ustalony schemat działania osób zaangażowanych w obrót przedmiotową nieruchomością. Organ odwoławczy w ww. decyzji zajął stanowisko, że dokonana dostawa miała na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości przez stronę od W1. Sp. z o.o. O powyższym świadczą też okoliczności realizacji transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o., w tym okoliczność pozyskania ww. podmiotu nabywającego nieruchomość.

Organ podkreślił, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, świadczących o podejmowaniu czynności mających na celu poszukiwanie na rynku potencjalnego nabywcy, co zdaniem organu podważa wiarygodność rzeczywistej realizacji transakcji. Podkreślono, że podmiot realizujący proces sprzedaży nieruchomości gruntowej o wartości 13.530.000 zł, niewątpliwie powinien dysponować stosowną dokumentacją potwierdzającą współpracę z szeregiem agencji zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Stawiając tezę o nadużyciu prawa przez Spółkę, organ zwrócił również uwagę na wzrost ceny sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, bowiem że nieruchomość ta w przeciągu 5 lat znacznie podwyższyła swoją wartość z kwoty 2.829.000,00 zł w 2012 r., do 3.690.000,00 zł w 2013 r., do 13.038.000,00 zł w 2016 r., aż w końcu do 13.530.000,00 zł w 2017 r. (co stanowi różnicę w odniesieniu do poprzedniej kwoty o 492.000,00 zł). Powyższy wzrost ceny, z uwagi na pogarszający się sukcesywnie stan ww. nieruchomości, nie znajduje racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia.

Podkreślono, że wątpliwości budzą także okoliczności uiszczenia przez T. Sp. z o.o. zapłaty należności wynikającej z faktury sprzedaży nieruchomości w kwocie odpowiadającej wartości netto nieruchomości, wykazanie podatku naliczonego z tej transakcji w deklaracji VAT-7, a następnie wycofanie się z prawa do odliczenia podatku wykazanego w tej fakturze i skorygowanie deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Zdaniem organu odwoławczego, taka sytuacja nie mogłaby mieć miejsca w warunkach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podmioty funkcjonujące na rynku i rozliczające podatek VAT nie zrezygnowałyby dobrowolnie z przysługującego im prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, tym bardziej w kwocie 2.530.000 zł. Chyba że, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie uiściły kwoty podatku na rzecz sprzedającego.

W decyzji z 24.06.2021 r. organ stwierdził, że rzeczywistą realizację transakcji sprzedaży nieruchomości przez stronę na rzecz T. Sp. z o.o. podważa zawarta umowa z 10.05.2017 r. na podstawie, której T. Sp. z o.o. zleca Spółce W. obowiązki związane z Projektem budowy [...], w tym uzyskanie w Banku pozytywnej decyzji kredytowej dotyczącej finansowania projektu i dalszą współpracę z bankiem, współpracę z siecią M., a także powierzenie dalszych obowiązków związanych z koordynowaniem procesu przygotowania projektu inwestycyjnego. Strony ustaliły, że określone w umowie wynagrodzenie zleceniobiorcy - strony, jest nierozłącznie związane z faktem nabycia nieruchomości zabudowanej na podstawie umowy sprzedaży z 08.05.2017 r., Rep. A nr [...] i stanowi element rozliczenia ceny sprzedaży. W sytuacji, gdy zleceniobiorca w terminie 24 miesiące pozyska finansowanie na realizację inwestycji hotelowej, otrzyma wynagrodzenie netto 4.500.000 zł. Zatem wbrew zeznaniom osób zarządzających Spółką, zawarcie ww. umowy, która stanowi element rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości, a na jej podstawie strona jest nadal zaangażowana w projekt realizacji budowy [...], wskazuje na wzajemne powiązania, istniejące relacje biznesowe pomiędzy podmiotami W. Sp. z o.o., a T. Sp. z o.o. Wcześniejsze przygotowanie ww. umowy dotyczącej wzajemnej współpracy przy realizacji projektu budowy [...] i podpisanie jej wraz z dokonaniem transakcji zbycia nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o., wskazuje na przemyślane i zaplanowane działanie tych podmiotów, które ukierunkowane jest na osiągnięcie korzyści podatkowych.

Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że T. Sp. z o.o. nie dokonała zakupu nieruchomości w celach gospodarczych, nie była bowiem zainteresowana rzeczywistą realizacją planów w zakresie budowy [...]. W świetle dokonanych ustaleń Dyrektor w decyzji z 24.06.2021 r., zajął stanowisko, że całokształt przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności daje podstawę do uznania, że transakcja sprzedaży nieruchomości przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o., na podstawie faktury miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Wykazana przez stronę w deklaracji za maj 2017 r. sporna transakcja sprzedaży nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o., jest kolejną transakcją w obrocie przedmiotową nieruchomością, realizowaną w ramach utrwalonego i potwierdzonego przez organy podatkowe oraz WSA w Olsztynie mechanizmu działania przez podmioty powiązane, mającego na celu nadużycie podatkowe. Celem przedmiotowej transakcji było uzyskanie przez nabywcę nieruchomości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.530.000 zł, co ostatecznie nie zostało dokonane wobec złożenia przez Spółkę T. korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli. Zatem w powyższym przypadku wystawiona przez stronę faktura na rzecz T. Sp. z o.o., rodzi obowiązek zapłaty podatku w niej zawartego w kwocie 2.530.000 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Podkreślono, że prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z 3.02.2022 r., sygn. akt I SA/Ol 586/21 (prawomocnym od 15.11.2022 r.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora z 24.06.2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r. Sąd podzielił stanowisko organu, że transakcja sprzedaży przez stronę spornej nieruchomości Spółce T., udokumentowana fakturą VAT, wystawioną 8.05.2017 r., jest kolejną z transakcji wielokrotnego obrotu, przez podmioty ze sobą powiązane. Zdaniem Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że schemat powiązań i współdziałania podmiotów biorących udział w obecnej transakcji, brak środków pieniężnych na jej zakup po stronie nabywcy jest co do zasady tożsamy z wcześniejszymi transakcjami. Pozbawiony jest on również sensu i celu gospodarczego, a jego efekt polegający na uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT na rzecz Spółki T. -nabywcy spornej nieruchomości-prowadzi do nadużycia prawa. W ocenie Sądu, Organy podatkowe w sposób szczegółowy uzasadniły przyjęte w dokonanych rozstrzygnięciach stanowisko. Zasadnie Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę na powtarzający się schemat działania przy sprzedaży ww. nieruchomości. Zarówno, bowiem Spółka W. oraz dostawca - Spółka W1., nie dokonały zapłaty podatku należnego od tej transakcji. Przyjęty schemat działania, odnoszący się również do wcześniejszych transakcji świadczy o tym, że strony zawieranych umów miały świadomość, że nabywca nie jest w stanie (samodzielnie) zapłacić za przedmiotową nieruchomość, a sprzedawca nie jest w stanie odprowadzić do budżetu państwa podatku należnego. Zgodzić się należy, więc z organem, że jest to kolejna z transakcji, mających na celu uniknięcie konsekwencji związanych z niezasadnym odliczeniem podatku VAT z wystawionej faktury, dotyczącej nabycia nieruchomości przez stronę. Celem zaś realizacji następnej z rzędu transakcji nie była, jak już wspomniano wcześniej rzeczywista realizacja planów, w zakresie budowy hotelu [...], a uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT przez następny kolejny podmiot zaangażowany w jej obrót.

Tymczasem jak jasno wynika z wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Zauważono przy tym, że u podstaw rozstrzygnięcia decyzji ostatecznej Dyrektora z 24.06.2021 r., legł przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT z tytułu wystawienia przez stronę faktury z 8.05.2017 r. tytułem sprzedaży nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o., nie zaś pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, co było przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-114/22. Niemniej w ww. decyzji z 24.06.2021 r. Dyrektor stwierdził, że z uwagi na decyzję Dyrektora UKS z 16.01.2017 r., w której określono za kwiecień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 817 zł - Spółka nie miała prawa złożyć deklaracji korygującej za kwiecień 2016 r. z zadeklarowaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.438.817 zł. W konsekwencji nie miała prawa w rozliczeniu za następny miesiąc i kolejne miesiące uwzględnić tej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji (w tym podatku naliczonego w kwocie 2.438.000 zł z zakwestionowanej faktury). W niniejszej sprawie, w oparciu o całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów, organy podatkowe I i II instancji wykazały, że wykazana przez Spółkę w deklaracji za maj 2017 r. (korekcie z 25.08.2017 r.) transakcja sprzedaży nieruchomości na podstawie faktury nr [...] z 8.05.2017 r. na rzecz T. Sp. z o.o., jest kolejną transakcją w obrocie przedmiotowa nieruchomością, realizowaną w ramach utrwalonego i potwierdzonego przez organy podatkowe oraz WSA w Olsztynie mechanizmu podmiotów powiązanych, mającego na celu nadużycie podatkowe. Zatem analiza akt sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 24.06.2021 r., daje podstawę do stwierdzenia, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie spornej transakcji w świetle prawa Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej, jako wyniku nadużycia prawa. U podstaw rozstrzygnięcia nie leżało, więc jedynie stwierdzenie, że czynności były pozorne lub nieważne jako sprzeczne z ustawą, bądź mające na celu obejście ustawy czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Odnosząc się do argumentu zawartego w odwołaniu, że za nabyciem nieruchomości przez T. Sp. z o.o. przemawia fakt zajęcia tej nieruchomości przez Komornika Sądowego na wniosek wierzyciela tej Spółki, który mógł zaspokoić swoje wierzytelności nieruchomością, którą ta Spółka kupiła od W. Sp. z o.o. organ podkreślił, że z decyzji ostatecznej z 24.06.2021 r., jak również wyroku WSA w Olsztynie z 3.02.2022 r, sygn. akt I SA/Ol 586/21 wynika, że wielokrotne transakcje obrotu tą nieruchomością nie mogłyby zaistnieć w relacjach między niepowiązanymi podmiotami gospodarczymi.

Zarzuty odwołania sprowadzają się do zanegowania rozstrzygnięcia polegającego na uznaniu, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości w okresie od 8 sierpnia 2012 r. do 8 maja 2017 r. to transakcje pozorne, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej oraz określenia Spółce zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Argumenty zawarte w odwołaniu świadczą o tym, że Spółka domaga się dokonania ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej oceny materiału dowodowego w zakresie okoliczności, które już były ustalane, a to jak już wskazano wcześniej, jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. Nadto z decyzji ostatecznej z 24.06.2021 r. oraz zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z 3.02.2022 r., sygn. akt I SA/Ol 586/21 wynika, że czynność wykazana w zakwestionowanej fakturze VAT z dnia 8.05.2017 r. wystawionej przez W. Sp. o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., będąca kolejną transakcją sprzedaży tej nieruchomości, miała na celu nadużycie prawa podatkowego. Z tego powodu do ww. faktury znalazł zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie będzie jeszcze raz rozstrzygał tej kwestii. Niniejsze postępowanie musi ograniczać się bowiem jedynie do rozstrzygnięcia czy zapadły wyrok TSUE z 25 maja 2023 r, w sprawie C-114/22 ma wpływ na treść wydanej decyzji. Tym samym zarzut określenia Spółce zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT jest bezzasadny.

Tym samym Dyrektor w obliczu dokonanych ustaleń stwierdził, że brak jest przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22, nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z 24.06.2021 r. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora z 25.10.2023 r., odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z 24.06.2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika z 24.03.2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jej chylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 120 O.p. poprzez twierdzenie, że nie nastąpiło zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. pomimo, że w decyzji z 24 czerwca 2021 r. przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit.e ustawy VAT został przywołany dwukrotnie jako podstawa odmowy prawa do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktury Nr [...] z 28 kwietnia 2016 r. i w konsekwencji z faktury [...] - sprzedaż nieruchomości na rzecz T. Sp. z o.o. ,

2) art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie powodów, dla których nie uznano argumentów strony - w części dotyczącej okoliczności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości - Spółce w żaden sposób niepowiązanej ze sprzedającą, która to nieruchomość została ostatecznie odebrana i sprzedana przez Komornika Sądowego kolejnej Spółce, co wyklucza pozorność transakcji - a mimo tego orzeczono o zastosowaniu skutków z art. 108 ustawy VAT,

3) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób prowadzący do utraty zaufania a nie w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ dwukrotnie przywołał postanowienia art.88 ust 3a pkt 4 lit.e -ustawy VAT, przytaczając argumentację Naczelnika oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W., który przeprowadził kontrolę w firmie T. Sp. z o.o. Spółka ta nabyła nieruchomość od skarżącej Spółki wraz z wszelkimi pozwoleniami, uzgodnieniami i umową na budowę [...], spłaciła zadłużenia wpisane jako hipoteka w K.W nieruchomości nabytej. Ostatecznie Komornik Sądowy odebrał nieruchomość Spółce T. i sprzedał ją - jej wierzycielowi. Pomimo tego - Dyrektor utrzymał decyzję Naczelnika. We wszystkich decyzjach tj. w decyzji Naczelnika, w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz w decyzji ostatecznej Dyrektora - jako podstawę rozstrzygnięć przyjęto dyspozycje art. 88 ust 3a pkt 4 lit c, również orzekając o zobowiązaniu podatkowym, o którym mowa w art. 108 ustawy VAT - a mimo to - nie znalazł podstawy do uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 24.06.2021r.

Skarżąca podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołując wyrok TSUE w sprawie C-114/22 pominął fakt, że w punkcie 25 tego wyroku wskazano, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym na mocy, których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że transakcja jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowych, bez wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa. Tymczasem w transakcji zapisanej w fakturze z 28.04.2016r. oraz w fakturze z 8.05.2017 r. strony nikogo nie oszukały, nie nadużyły prawa. Nie miało to miejsca i nie zostało udowodnione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

W kolejnym piśmie procesowym skarżąca ponownie zakwestionowała stwierdzenie organu, że transakcja nabycia przez nią nieruchomości miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Wskazano, że pierwsza transakcja pomiędzy Gminą S. a I. Sp. z o.o. potwierdzona została, niezgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, fakturą sprzedaży zawierającą podatek VAT. Tymczasem, zdaniem Spółki sprzedaż ta zwolniona była z podatku VAT.

Zdaniem skarżącej złożenie korekty deklaracji przez T. nie ma żadnego wpływu na zobowiązania podatkowe wystawcy faktury. Organy podatkowe nigdy nie udowodniły, że udziałowcy T. oraz skarżącej znali się wcześniej przed transakcją. Nie można, więc mówić o istnieniu współpracy i powiązań miedzy nimi w związku z dostawą opisaną w fakturze. Faktem jest, że skarżąca jest stroną pokrzywdzoną. Na wniosek skarżącej Prokuratura Okręgowa W. prowadzi postępowanie w sprawie wyrządzenia jej szkody wielkich rozmiarów przez. min. D. O. i jego spółki T. (sygn. akt [...]).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie należało rozważyć czy postępowanie wznowieniowe zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy. Spór koncentruje się przy tym na uznaniu, czy wyrok TSUE w sprawie C-114/22 ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, o jakim mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

Rozważając sporne zagadnienie, które wystąpiło w rozpoznanej sprawie, na wstępie należy zaznaczyć, że z zakotwiczonej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa wynika zasada pewności prawa. Na gruncie Ordynacji podatkowej jej emanację stanowi sformułowana w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych. Stanowi ona, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Decyzja podatkowa jest ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania, jeżeli w pierwszej instancji stronie nie przysługuje od niej odwołanie z mocy ustawy (art. 261 § 4 O.p.) bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Z zasadą trwałości decyzji ostatecznych koresponduje zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.).

Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji ostatecznych i jest możliwe tylko w odniesieniu do wad wskazanych w art. 240 § 1 O.p. W postępowaniu wznowieniowym, będącym postępowaniem nadzwyczajnym, nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia (wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r. I FSK 527/17 - CBOIS).

Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 O.p.

Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. I FSK 1763/15).

Przypomnieć trzeba, że przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. umożliwia wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi podstawę wznowienia, musi mieć ono bowiem wpływ na treść wydanej decyzji. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 152/12, i z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 520/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

O spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana (vide: S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2020, art. 240 i przywołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 513/17, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia (zob. też wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w CBOSA).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać na wstępie należy, że żądanie skarżącej dotyczy decyzji ostatecznej Dyrektora z 24.06.2021 r., znak: 2801-IOV. 4103.17.2017 w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r.

Wyżej wymieniona decyzja Dyrektora została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 3.02.2022r., sygn. akt I SA/Ol 586/21 oddalił skargę strony. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, która została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Postanowieniem z 15.11.2022 r., sygn. akt I FZ 236/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie skarżącej na ww. postanowienie.

Przy czym podkreślić należy, że za poprzedni okres, Dyrektor UKS wydał na rzecz skarżącej decyzję z 16.01.2017 r., określającą za kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 817 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora z 17.04.2018 r. Po rozpatrzeniu skargi na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oddalił skargę strony. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8.03.2023 r., sygn. akt I FSK 2090/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki wniesionej na ww. wyrok WSA w Olsztynie. W dniu 23.06.2017 r. skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za m-ce od kwietnia 2016 r. do kwietnia 2017 r. oraz 25.08.2017 r. - za maj 2017r.

Strona wnioskiem z 27.07.2023 r. (data wpływu do organu 1.08.2023 r.), zwróciła się o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora z 24.06.2021 r. Jako podstawę żądania w niniejszej sprawie skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Podatnik wskazał na orzeczenie TSUE z a 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

Przypomnieć należy, że w przywołanym wyroku TSUE z a 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Trybunał stwierdził, że: "Art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa".

Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości UE wydał wyrok w przywołanej sprawie C-114/22, na podstawie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA. Wątpliwości NSA, wyrażone w postanowieniu z dnia 23 listopada 2021 r., dotyczyły zgodności z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz z zasadami neutralności i proporcjonalności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Przedmiotowe pytanie zrodziło się w toku rozpatrywania przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 2951/18), wydanego w sporze dotyczącym zakwestionowania prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. WSA uchylił w nim decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., uznającą transakcję sprzedaży znaków towarowych za pozorną w rozumieniu prawa cywilnego, Organ ów bowiem – w ocenie Sądu – nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji.

Wniosek o pozorności transakcji zakupu znaków towarowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł m.in. z okoliczności, iż mimo zawarcia umowy obie jej strony zachowywały się tak, jakby do transakcji nigdy nie doszło. W szczególności sprzedający wystąpił do Urzędu Patentowego RP z wnioskiem o udzielenie prawa ochronnego na sprzedany znak towarowy, a kupująca spółka nie wystosowała odpowiednich wniosków aż do dnia rozpoczęcia kontroli podatkowej, co w ocenie Dyrektora świadczyło, że kupujący nie miał prawa do rozporządzenia przedmiotem zakupu wobec osób trzecich. Nadto zaś sprzedawca wnosił na rzecz nabywcy znaków towarowych co miesiąc opłaty licencyjne, dzięki czemu, poprzez ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszał wysokość dochodu i odliczał VAT. Kupująca spółka mogła natomiast amortyzować zakupione znaki towarowe i odliczyć podatek z tytułu przeprowadzonej transakcji. Wszystko to zdaniem Dyrektora wskazywało, że transakcja była wyłącznie pozorna w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego i dokonana ze względu na korzystne skutki podatkowe. Warto dodać, że ta sama transakcja w decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej została uznana nie tyle za pozorną co nieważną, z uwagi na jej sprzeczność z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Sąd I instancji rozpatrzywszy skargę na decyzję Dyrektora uznał, że organ ten nie wykazał dostatecznie jakoby okoliczności towarzyszące zakupowi znaków towarowych uprawdopodobniały, że chodziło o jakąkolwiek czynność pozorną. W tym celu – zdaniem Sądu – należałoby wykazać, że umowa faktycznie nie była wykonywana i mimo wnoszenia przez sprzedawcę opłat licencyjnych na rzecz nabywcy znaków towarowych ich faktycznym dysponentem pozostał ów zbywca. WSA podkreślił m.in., że kupująca spółka pobierała "pożytki" z zakupionych znaków towarowych, co zdaniem Sądu potwierdzało, iż umowa nie miała charakteru pozornego.

O ile zatem Sąd I instancji nie zgodził się z konkluzją o braku pozornego charakteru umowy, o tyle NSA powziął wątpliwość czy dopuszczalne jest (w świetle art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a i art. 273 dyrektywy 2006/112), by na mocy przepisów krajowych podatnik został pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że dana transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.

Trybunał Sprawiedliwości UE w przywołanym wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 podzielił obiekcje NSA. Odnosząc się do kwestii pozorności transakcji na gruncie prawa unijnego, Trybunał przypomniał, że prawo to wprowadza dwa warunki powstania prawa do odliczenia:

- materialny – tj. posiadanie statusu podatnika oraz wykorzystanie zakupów do własnych, opodatkowanych transakcji oraz

- formalny – zgodnie z którym, transakcja musi faktycznie mieć miejsce i w przypadku sporu okoliczność ta musi to zostać udowodniona.

Powyższe oznacza, że jednym z elementów procedury stwierdzania istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Trybunał przypomniał zarazem (w tezie 43 wyroku w sprawie C-114/22), że "[...] Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem".

W kwestii kryteriów oceny czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo – w tym wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie WebMindLicenses (C-419/14) i postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r. w sprawie A.T.S. 2003 (C-289/22) – TSUE potwierdził, że "[...] w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe". W konsekwencji (w tezie 46 wyroku) Trybunał uznał, że "zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112".

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy C-114/22, TSUE skonstatował, że przesłanki zakwalifikowania czynności jako pozornej i tym samym uznanej za nieważną na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego nie pokrywają się z okolicznościami, które pozwalają zakwalifikować w świetle prawa Unii transakcję gospodarczą podlegającą VAT jako czynność pozorną, a przez to uzasadnić odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia.

Jednocześnie Trybunał podkreślił, że pozorność umowy zawartej między podatnikiem a wystawcą faktury, w znaczeniu przepisów krajowego prawa cywilnego, może stanowić wskazówkę co do praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie w rozumieniu i przy stosowaniu dyrektywy 2006/112, jednak oszustwo lub nadużycie nie mogą zostać stwierdzone automatycznie i wywiedzione wyłącznie z pozorności czynności w tymże cywilnoprawnym znaczeniu.

Ostatecznie odpowiadając na pytanie prejudycjalne NSA Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym sprawę organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Argumentacja strony skarżącej sprowadzająca się do stwierdzenia, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie o sygnaturze C-114/22, ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z 24.06.2021 r., w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie.

Godzi się zauważyć, że w przywołanym wyroku w sprawie C-114/22 TSUE jednoznacznie podkreślił, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 41 uzasadnienia wyroku).

Na uwagę zasługuje fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że instytucja nadużycia prawa nie została wprowadzona z dniem 15 lipca 2016 r. Tego dnia weszły w życie przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, stanowiące jej normatywny przejaw na gruncie polskiego prawa podatkowego. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w sposób kompleksowy orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości znacznie wcześniej (por. wyrok NSA z 30 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1162/23). Przykładowo w wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku Trybunału Sprawidliwości w sprawie Part Service, C-425/06, Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

Przypomnieć należy, że w przedmiotowej sprawie w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną decyzją z 24.06.2021 r., organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznały, że skarżąca:

- nie dokonała korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, w przypadku dwóch faktur zakupu nr [...] z dnia 28.04.2016 r. i nr [...] z dnia 3.10.2016 r., które zostały zapłacone po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności;

- zawyżyła podatek naliczony w maju 2017 r. o kwotę 731,40 zł poprzez niezasadne odliczenie podatku z faktury VAT nr [...] z dnia 01.05.2016 r., bowiem faktura ta została wcześniej uwzględniona w ewidencji zakupu VAT i deklaracji za maj 2016 r.;

- wykazała w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. (korekta z 25.08.2017 r. transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 8.05.2017 r., wystawioną na rzecz T. Sp. z o.o., tytułem sprzedaży nieruchomości zabudowanej, w sytuacji, gdy transakcja ta została uznana za dokonaną w warunkach nadużycia prawa.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o dowody zgromadzone przez Naczelnika w toku postępowania podatkowego za miesiące od maja 2016 r. do maja 2017 r. oraz dokumenty włączone do ww. postępowania, w tym zawierające ustalenia Dyrektora UKS dokonane w postępowaniu kontrolnym wobec strony za kwiecień 2016 r. oraz wydaną w tej sprawie decyzję Dyrektora z 17.04.2018 r., a także ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. u nabywcy nieruchomości – T. Sp. z o.o. z/s w W.

W wyżej wymienionej decyzji, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób szczegółowy i metodologicznie poprawny omówiono transakcje wielokrotnego obrotu ww. nieruchomością pomiędzy podmiotami (kolejno): Gmina S., I. Spółka z o.o., W1. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. Wskazane Spółki miały realizować na nabytej nieruchomości inwestycję budowy "[...]". Dyrektor w ostatecznej decyzji z 17.04.2018 r., zwrócił uwagę, że pomiędzy uczestnikami w obrocie przedmiotową nieruchomością, występowały powiązania osobowe i kapitałowe. Organ w decyzji opierając się na obszernym materiale dowodowym stwierdził, że transakcja, której dotyczy faktura nr [...] z 28.04.2016 r., pomimo spełnienia formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach prawa, została dokonana z nadużyciem prawa. Zamierzonym skutkiem kwestionowanej transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bowiem uzyskanie korzyści podatkowej, poprzez zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 2.438.000 zł z tytułu odliczenia podatku z ww. faktury było zasadniczym celem, któremu te czynności służyły, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych. Powyższe skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku wyszczególnionego na ww. fakturze na podstawie art. 86 ust. i 1 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. W ww. decyzji ostatecznej przybliżono koncepcję "nadużycia prawa", wypracowaną (zdefiniowaną) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W świetle powyższych ustaleń, w ocenie Sądu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora z 24.06.2021 r., przywołany przez stronę skarżącą wyrok TSUE o sygn. akt C-114/22, nie ma zastosowania.

Organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że przeprowadzone postępowanie dowodowe dało dostateczne podstawy do przyjęcia, ze sporna transakcja nabycia nieruchomości przez skarżącą miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Kwestionowana transakcja, jako kolejna z szeregu czynności dokonanych przez podmioty powiązane i składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nie miała innego obiektywnego uzasadnienia, niż wygenerowanie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Okolicznościami, które na to wskazywały były przede wszystkim: powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy uczestnikami stosunków prawnych; brak rozliczenia ceny sprzedaży nieruchomości w formie pieniężnej; brak środków finansowych przez skarżącą i jej udziałowców (T. K. oraz G. C.), które umożliwiłyby zrealizowanie transakcji związanych z przedmiotową nieruchomością; brak zapłaty podatku należnego z tytuły sprzedaży ww. nieruchomości przez Spółki I. i W1.; wzrastająca cena ww. nieruchomości bez żadnego uzasadnienia na kolejnych etapach obrotu (z dokumentów wynika, że w przeciągu niespełna 5 lat nieruchomość ta znacznie podwyższyła swoją wartość od kwoty 2.892.000 zł w 2012 r. do 13.530.000 zł w 2017r.), niepodjęcie prac i robót budowlanych związanych z budową [...]; sukcesywnie pogarszający się stan przedmiotowej nieruchomości.

Organ w uzasadnieniu przywołanej decyzji wskazał, że dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym między spółkami występującymi w obrocie ww. nieruchomości cena sprzedaży nieruchomości nie została rozliczona w formie pieniężnej lecz na podstawie umowy potrącenia i przelewu wierzytelności. Umowy potrącenia i przelewu wierzytelności miały na celu wygenerowanie wierzytelności, skompensowanych następnie zobowiązaniem wynikającym z faktury VAT wystawionej przez W1. Sp. z o.o., przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabytą nieruchomość. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że zarówno Spółka W., jak i T. K. oraz G. C. nie dysponowali żadnymi środkami finansowymi, którymi mogliby w rzeczywistości zrealizować ww. transakcje.

Podkreślić w tym miejscu należy, że jak jasno wynika z wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, prawa do odliczenia można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 40 uzasadnienia wyroku). W odniesieniu do nadużycia prawa, TSUE w tym samym wyroku przypomniał, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r, Halifax i in., C-255/02 EU:C;2006:121, pkt 74,75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU;C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2012 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

W realiach niniejszej sprawy u podstaw rozstrzygnięcia nie leżało więc jedynie stwierdzenie, że czynności były pozorne lub nieważne jako sprzeczne z ustawą, bądź mające na celu obejście ustawy czy też sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. W decyzji ostatecznej z 24.06.2021 r. organ odwoławczy, biorąc pod uwagę utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie nadużycia prawa w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że działania Spółki stanowiły nadużycie prawa oraz że zamierzonym celem ww. transakcji było uzyskanie przez nabywcę nieruchomości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.530.000 zł, co ostatecznie nie zostało dokonane wobec złożenia przez Spółkę T. korekty deklaracji uwzględniającej w całości ustalenia kontroli. Zatem w powyższym przypadku wystawiona przez skarżącą faktura nr [...] z 8.05.2017 r. na rzecz T. Sp. z o.o., rodzi obowiązek zapłaty podatku w niej zawartego w kwocie 2.530.000 zł, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że prawidłowość stanowiska organu została potwierdzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku z 3.02.2022 r, sygn. akt I SA/Ol 586/21 (prawomocnym od 15.11.2022 r.), oddalającym skargę na decyzję Dyrektora z 24.06.2021 r. Nadto ostateczna decyzja Dyrektora z 17.04.2018 r. została także skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 11.07.2018 r., sygn. akt I SA/Ol 343/18 oddalił skargę strony. Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8.03.2023 r., sygn. akt I FSK 2090/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki.

Tym samym twierdzenia w skardze, że strony spornej transakcji nie nadużyły prawa i nie zostało to udowodnione, jest chybione (por. także wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02).

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze dotyczący pominięcia faktu niezakwestionowania podatku należnego u spółki sprzedającej na podstawie art. 108 ustawy o VAT warto zauważyć, organy podatkowe w sposób wszechstronny wyjaśniły, że celem realizacji kolejnej z rzędu transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie była rzeczywista realizacja planów, w zakresie budowy [...], a uzyskanie przez nabywcę sprzedawanej przez stronę nieruchomości nienależnego zwrotu podatku VAT przez kolejny podmiot zaangażowany w jej obrót. Organy podatkowe uznały, że całokształt przedstawionych w niniejszej sprawie okoliczności daje podstawę do uznania, iż sporna transakcja sprzedaży nieruchomości przez stronę na rzecz Spółki T. miała miejsce w warunkach nadużycia prawa. Jej wykonanie nastąpiło, bowiem w ramach całościowego mechanizmu działania (charakterystycznego również dla poprzednich etapów obrotu tą nieruchomością) - przez podmioty powiązane. Kwestia ta stanowiła przedmiot oceny tutejszego w prawomocnym wyroku z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 586/21.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi tylko wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Przywołany przepis może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że nie zachodziła w sprawie przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd nie widzi podstaw do uznania, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, kwestionowanej aktualnie w trybie nadzwyczajnym, naruszało przywołane w skardze przepisy, które determinowałby konieczność jej uchylenia.

Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.