I SA/Wr 773/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-01-28	
Data wpływu	2019-09-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Daria Gawlak-Nowakowska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 832/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 13 ust. 3, 13 ust. 4 pkt 1, 22 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. P. kwotę 200,00 (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi W. P. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., nr znak [...] przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania wywożonych towarów, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania go w deklaracji VAT-UE.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Zajmuje się m.in. produkcją ogrodów zimowych (oranżerii). Zarówno w Polsce, jak w Niemczech jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Działalność wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży ogrodów zimowych dla klientów niemieckich (najczęściej osób prywatnych). Działalność wykonywana jest w ten sposób, że wnioskodawca kupuje w Polsce materiały i wykonuje z nich w swoim polskim zakładzie konstrukcje oranżerii według zamówienia. Następnie wykonane konstrukcje są przewożone — jako towary gotowe do montażu — do Niemiec. W Niemczech towary te są montowane przez Wnioskodawcę jako firmę niemiecką. Faktura jest wystawiana z niemieckim podatkiem VAT. Wnioskodawca wychodząc na przeciw potrzebom osób fizycznych, które nie mają specjalistycznej wiedzy, świadczy usługi zaprojektowania i wykonania takich ogrodów na konkretnej nieruchomości. W związku z tym wnioskodawca ogląda daną nieruchomość, projektuje dla tej nieruchomości oranżerię, przygotowuje niezbędną dokumentację, wnioski itp., a następnie wykonuje budowę ogrodu zimowego zgodnie z projektem. Usługa polega zatem na kompleksowym zaprojektowaniu i wykonaniu ogrodu zimowego. Klienci nie zakupują zatem oddzielnie materiałów potrzebnych do wykonania budowli, ani nie poszukują na własną rękę podmiotu, który by złożył konstrukcję, czy zajął się formalnoprawnym aspektem uzyskania pozwoleń i akceptacji organów państwowych zakupionego projektu ogrodu zimowego. Wnioskodawca świadczy powyższe usługi wykonania ogrodów zimowych głównie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Klienci mają miejsca zamieszkania na terytorium Polski, Niemiec, Belgii. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia podobnych usług na rzecz osób mających miejsce zamieszkania w pozostałych krajach europejskich i świata. Ogrody zimowe są ściśle związane z konkretną nieruchomością. Dla danej nieruchomości sporządzany jest projekt według gustów i żądań klienta, następnie dobierane są materiały (elementy), które są wyprodukowane przez wnioskodawcę, względnie zakupione od innego producenta. Wykonanie ogrodu zgodne z projektem kończy usługę. Wnioskodawca świadczy usługi budowlane na rzecz osób fizycznych niezarejestrowanych na terytorium Niemiec i Belgii jako podatników podatku od wartości dodanej do usługi związanej z nieruchomościami, których miejscem opodatkowana jest terytorium państwa członkowskiego (Niemiec, Belgii), zatem to przepisy tego kraju normują kwestie ewentualnego obowiązku rejestracji się jako podatnika podatku od wartości dodanej na terytorium tego państwa, a co za tym idzie, wystawiania faktur VAT zgodnie z tamtymi uregulowaniami. Wobec powyższego wnioskodawca zarejestrował się w Niemczech i Belgii i tam odprowadza podatek VAT.

W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca na zadane pytania udzielił następujących odpowiedzi:

1. Jakie konkretnie czynności wnioskodawca wykonuje w ramach wykonania ogrodu zimowego - oranżerii (np. prace budowlane, stolarskie)? Odp.: W ramach wykonania ogrodu zimowego wnioskodawca wykonuje prace budowlane.

2. Co jest przedmiotem umowy zawartej przez wnioskodawcę z klientem (świadczenie usługi czy dostawa towaru z montażem)? Odp.: Przedmiotem umowy zawartej z klientem jest usługa wybudowania ogrodu zimowego.

3. Czy klient jest zainteresowany nabyciem usługi wykonania ogrodu zimowego (oranżerii), czy nabyciem towaru - konstrukcji oranżerii oraz jej zamontowaniem? Odp.: Klient zainteresowany jest usługą wybudowania ogrodu zimowego.

4. Co jest elementem dominującym wykonywanych czynności (usługa montażu czy dostawa towaru)? Co o tym przesądza? Odp.: Elementem dominującym, zgodnie z profilem działalności gospodarczej wnioskodawcy (usługi budowlane), jest wybudowanie ogrodu zimowego z materiałem własnym.

5. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane czynności przez wnioskodawcę? Czy cena obejmuje całość świadczenia? Odp. Należność jest ustalona i pobierana za całość wykonanej usługi,

6. Czy montaż oranżerii wymaga od wnioskodawcy specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych? Odp.: Ogród zimowy wymaga gruntownej technicznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych nabytych wieloletnią praktyką.

7. Czy montaż oranżerii polega na tym, że zostaje ona przytwierdzona do podłoża/budynku, co spowoduje, że nie można jej w łatwy sposób zdemontować lub przenieść? Odp.: Konstrukcja ogrodu zimowego stanowi całość budynku z mocowaniem do podłoża, co wyklucza możliwość łatwego demontażu bądź przeniesienia.

8. Czy zamontowana oranżeria może być przeniesiona bez zniszczenia lub zmiany podłoża /budynku bądź zniszczenia lub zmiany oranżerii? Odp.: Po zdemontowaniu wybudowanego wcześniej ogrodu zimowego pozostaną uszkodzenia w podłożu i na ścianach budynku.

9. Czy na terytorium Belgii wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE? Odp.: wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w Belgii oraz w Niemczech.

10. Czy osoby fizyczne, dla których wnioskodawca wykonuje ww. czynności są podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT)? Odp.: Klienci wnioskodawcy, jako osoby fizyczne, nie są podatnikami VAT od towarów", i usług, dlatego wnioskodawca odprowadza za nich należny podatek w miejscu wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii należy rozpoznać jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla firmy wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw, czy też zgodnie z art 22 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT nie uznawać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Wnioskodawca poprosił o wskazanie prawidłowej interpretacji ww. przepisów i wskazanie, czy prawidłowo rozlicza podatek VAT tak jak przedstawiono powyżej, czy też powinien prowadzić ewidencję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i dokonywać "fikcyjnej" sprzedaży towarów (które są instalowane i montowane na nieruchomościach w Niemczech i Belgii) do firmy wnioskodawcy z niemieckim lub belgijskim NIP-em i wykazywać to w deklaracji VAT UE?

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on wykazywać opisanego wyżej wywozu towarów w deklaracji VAT-7 jako WDT, jednak po rozmowie przeprowadzonej w Urzędzie Skarbowym powstały wątpliwości co do słuszności jego stanowiska.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidulaną, organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podkreślił organ, że w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować wykonywane przez wnioskodawcę czynności, obejmujące dostawę towarów i świadczenie usług.

W związku z tym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych. Zauważył, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą, jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-l 11/05). O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wskazał wnioskodawca, przedmiotem umowy zawartej z klientem jest usługa wybudowania ogrodu zimowego. W ramach wykonania ogrodu zimowego wnioskodawca wykonuje prace budowlane. Elementem dominującym wykonywanych czynności jest wybudowanie ogrodu zimowego z materiałem własnym - usługa budowlana. Należność jest ustalona i pobierana za całość wykonanej usługi. Ogród zimowy wymaga gruntownej technicznej wiedzy i umiejętności oraz wykonania szeregu prac specjalistycznych nabytych wieloletnią praktyką. Klient zainteresowany jest usługą wybudowania ogrodu zimowego.

Stwierdził organ, że z powyższego wynika, że wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta jedną czynność złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - którą jest usługa wybudowania ogrodu zimowego. Tym samym wykonywane przez wnioskodawcę prace budowlane wraz ze zużytymi materiałami potrzebnymi do wykonania ogrodu zimowego stanowią czynność złożoną, którą należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ zużyte materiały stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze) świadczonych usług. wnioskodawca nie dokonuje zatem dostawy towarów z montażem. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług.

Wobec powyższego, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Wskazał organ, że miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 28a, art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1, art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Zauważył, że ustawa nie zawiera definicji pojęcia "nieruchomość" oraz pojęcia "usługi związanej z nieruchomościami". Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.; dalej: rozporządzeniem 282/2011) - pojęcie "nieruchomość", jak również wyjaśnił, na czym polegają "usługi związane z nieruchomościami" - art. 13b, 31a.

Stwierdził organ, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez wnioskodawcę usługi wykonania ogrodów zimowych (oranżerii) są usługami związanymi z nieruchomościami. Jak wskazał wnioskodawca, konstrukcja ogrodu zimowego stanowi całość budynku z mocowaniem do podłoża, co wyklucza możliwość łatwego demontażu bądź przeniesienia. Po zdemontowaniu wybudowanego wcześniej ogrodu zimowego pozostaną uszkodzenia w podłożu i na ścianach budynku. Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) przedmiotowych usług - zgodnie z art. 28e ustawy o VAT - jest miejsce położenia nieruchomości, tj. Niemcy i Belgia. W konsekwencji, usługi te nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Wnioskodawca w celu rozliczenia podatku VAT powinien zastosować przepisy obowiązujące w państwie, w którym ustalono miejsce świadczenia usług, tj. w Niemczech i Belgii.

Przechodząc natomiast do kwestii wykazania wywozu towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przemieszczenia towarów własnych) organ odwołał się do art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zaznaczył, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT. Na podstawie art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT - przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz. Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT — miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Organ stwierdził, że do wywozu towarów przez wnioskodawcę z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wnioskodawca nie dokonuje dostawy towarów z montażem, wskazanej w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz świadczy na rzecz swoich Klientów usługi wybudowania ogrodu zimowego - usługi związane z nieruchomościami.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził organ, że wywóz przez wnioskodawcę materiałów, tj. towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu usługi - wybudowaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii - a więc towarów, które służą działalności gospodarczej wnioskodawcy w innym państwie członkowskim spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych.

Zatem wnioskodawca powinien rozpoznać wywóz towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Odnośnie wykazania przedmiotowego wywozu towarów w deklaracji podatkowej VAT-UE organ wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że obowiązek składania informacji podsumowującej dotyczy także wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy, regulujący prawo do zastosowania dla taki transakcji stawki podatku w wysokości 0%.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje wywozu towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, a więc jest on zobowiązany ujmować go w informacji podsumowującej (deklaracji VAT-UE).

Odnośnie natomiast wykazywania przedmiotowych usług w deklaracji VAT-7 przywołując art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 14 ustawy o VAT, załącznik nr 1 i załącznik nr 3 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 856, z późn. zm.) wskazał organ, że na druku VAT-7 - w poz. 21 ("Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów") wykazuje się wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 ustawy o VAT. Jak wynika z opisu sprawy, wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, Niemczech oraz Belgii jako podatnik VAT UE, a zatem powinien wykazywać przedmiotowe przemieszczenie towarów własnych na terytorium Niemiec lub Belgii w deklaracji VAT-7 w poz. 21. Ponadto wskazał na art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca wykonuje na rzecz Klientów usługi związane z nieruchomościami, polegające na wykonaniu ogrodów zimowych (oranżerii), które podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia danej nieruchomości. Natomiast wywozy towarów z terytorium Polski na terytorium innych państw członkowskich, które służą wykonaniu ww. usług stanowią — zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów dla firmy wnioskodawcy zarejestrowanej jako podatnik VAT na terytoriach tych państw - przemieszczenie towarów własnych. Wnioskodawca powinien wykazywać te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w prowadzonych ewidencjach - o których mowa w art. 109 ust 3 ustawy - i wykazywać w deklaracji VAT-UE oraz deklaracji VAT-7.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił:

1. Błędną interpretację art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT,

2. Błędną interpretację art. 13 ust. 3 ustawy o VAT

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2018 r.,poz. 2174 ze zm., dalej: o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W świetle art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei z treści ust. 4 pkt 1 powyższego artykułu wynika, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności" należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zaakcentował to organ w zaskarżonej interpretacji, podkreślając, że w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować wykonywane przez wnioskodawcę czynności, obejmujące – jak wskazał organ - dostawę towarów i świadczenie usług.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od towarów i usług. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że "(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy" oraz " (...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny".

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

W tym zakresie organ w zaskarżonej interpretacji dokonał analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji, jak i wskazanych orzeczeń dochodząc do wniosku, że wykonywane przez Stronę świadczenie ma charakter złożony i stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie elementem dominującym (świadczeniem głównym) jest usługa wybudowania ogrodów zimowych. Wnioskodawca świadczy na rzecz Klienta jedną czynność złożoną - której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Zatem uznał, że w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym obejmującym - jak wskazał w punkcie wyjścia do swoich rozważań - czynności w postaci - dostawy towarów i świadczenia usługi.

Równocześnie, biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT stwierdził organ, że wywóz przez wnioskodawcę materiałów, tj. towarów kupowanych w Polsce, które służą wykonaniu usługi - wybudowaniu ogrodu zimowego (oranżerii) na terytorium Niemiec lub Belgii - a więc towarów, które służą działalności gospodarczej wnioskodawcy w innym państwie członkowskim spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w powołanym przepisie, tj. wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów własnych.

W ocenie Sądu organ w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu było wynikiem pominięcia przez organ faktu świadczenia przez wnioskodawcę kompleksowej usługi, gdzie świadczenie główne decyduje o charakterze całości. Skoro organ uznał, że przemieszczenie towarów służy do świadczenia usług na terenie Niemiec oraz Belgii i towary te są elementem świadczonych usług – to ich przemieszczenia nie można uznać za dostawę towarów. Czynność ta została bowiem uznana przez organ za element świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem występowanie świadczenia kompleksowego będzie oznaczać, że w sprawie nie ma miejsca dostawa towarów, gdyż towar stał się elementem świadczonej usługi. Stwierdzenie zatem przez organ, że dokonywane przez skarżącego przemieszczenie towarów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT-stanowi o niewłaściwym zastosowaniu wskazanego przepisu.

W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić w swoim stanowisku wykładnię przepisów dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu wyroku.

Uwzględniając powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200. i art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania sądowego obejmują uiszczony wpis w wysokości 200,00 zł.