Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 447/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. S. kwotę 9.722 (dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 447/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej zwanego jako "Strona, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwanego jako "Organ") w Łodzi z 29 września 2015 r. przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

1.1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynikało, że wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 14 lutego 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił PPHU "R." J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W wyniku przeprowadzonego u skarżącego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził rozbieżności wynikające z ewidencji nabyć towarów, tj. nawozów i węgla z zapisami zawartymi w tzw. "zeszycie dłużników", zabezpieczonym przez organ kontroli skarbowej w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec skarżącego za styczeń-maj 2012 r., który zawiera obejmującą kilka lat ewidencję zakupu towarów - w tym za 2011 r. - według asortymentu towarów i jego dostawców, a także nazwiska dłużników. Z dokonanego przez organ kontroli skarbowej rozliczenia ilościowego towarów (różnica pomiędzy ilością towarów wynikającą z "zeszytu dłużników" a zapisami z ewidencji nabyć) wynikało, że strona poza ewidencją przyjęła na stan magazynowy 1.025,70 ton nawozów oraz 2.331,63 ton węgla. Natomiast po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, organ pierwszej instancji uznał także, że strona dokonywała niezaewidencjonowanej sprzedaży nawozów i węgla.

1.2. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z 29 września 2015 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów Strony odnośnie niezgodnego z prawem pozyskania "zeszytu dłużników" oraz wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania. Ocenił również, że analiza zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego potwierdziła, że zapisy dokonywane przez podatnika w tzw. "zeszycie dłużników" odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się też na szczegółową analizę organu pierwszej instancji zapisów dotyczących długów firm i osób fizycznych wpisanych do "zeszytu dłużników" za 2011 r., podzielił ustalenia organu, że podatnik, dokonując niezaewidencjonowanego nabycia towarów, dokonywał następnie ich niezaewidencjonowanej sprzedaży, zaniżając tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT i podatek należny.

2. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wnosił o stwierdzenie nieważności tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.".

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 lutego 2016 r., I SA/Łd 1350/15 uznał skargę za niezasadną. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie pozwalał stwierdzić, że Skarżący w 2011 r. dokonywał zakupów towarów w znacznych ilościach, których w całości nie wprowadzał do prowadzonej ewidencji, umieszczając je jednak w "zeszycie dłużników".

2.3. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono ponadto wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - wskutek pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

2.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

3. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Zdaniem Sądu szczegółowego znaczenia nabiera kwestia legalności i wiarygodności tzw. zeszytu dłużników, w którym Skarżący prowadził zapiski dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej dotyczące dokonywanych nabyć oraz sprzedaży, obok czy też równolegle prowadzonych stosownych ewidencji dla potrzeb podatku VAT.

Sąd przyjął, że poza sporem jest obecnie, że NSA w cytowanym wyroku stwierdził jednoznacznie, że ujawnienie tego dowodu nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 Op. Sąd odwoławczy nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i Sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska. W ocenie WSA w Łodzi rozpoznającym po raz kolejny niniejszą sprawę, świadczy to o tym, że sąd ten jest związany również oceną prawną wyrażoną uprzednio w wyroku WSA w części, która nie została zakwestionowana przez NSA. O słuszności tej tezy przemawia również ocena NSA wyrażona w powołanym wyroku, iż zarzuty strony skarżącej odnoszące się do kwestii zeszytu okazały się niezasadne.

Sąd I instancji ponownie rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podzielił argumentację przedstawioną w tym zakresie w wyroku WSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1350/15 i zaakceptowaną przez sąd II instancji. W myśl owej zaakceptowanej argumentacji organ: "Przede wszystkim zidentyfikował kontrahentów skarżącego, co nie było trudne, zaś sposób tej identyfikacji został szeroko opisany w decyzjach obu instancji. W następnej kolejności organ zweryfikował transakcje wynikające z tego zeszytu, zbierając liczne dowody w postaci zeznań świadków (m. in. nabywców towarów), pisemnych wyjaśnień wielu podmiotów: producentów nawozów, Kompanii Węglowej czy firm przewozowych świadczących usługi transportu towarów. Dokonane zostały również czynności sprawdzające u kontrahentów podatnika. Przedmiotowy zeszyt był zatem tylko punktem wyjścia dla bardzo szczegółowych ustaleń w oparciu o szereg innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, które w powiązaniu z dowodem wiodącym dały klarowny obraz działania skarżącego (...)" (vide cytowany wyrok WSA s. 19).

Akceptacja powyższych wywodów, niezakwestionowanych przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., oznaczała, że ustalenia organów I jak i II instancji, że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż przyjął na stan magazynowy więcej węgla i nawozów niż to wynikało z ksiąg podatkowych, a następnie dokonał niezaewidencjonowanej sprzedaży zaniżając obrót i podatek należny, nie zostały skutecznie podważone. Powyższe ustalenia wynikają bowiem z pełnoprawnego i legalnego dowodu w postaci tzw. zeszytu dłużników zawierającego dane dotyczące nabyć węgla i nawozów na podstawie faktur i nabyć niezaewidencjonowanych oraz zapisy dotyczące długów firm i osób fizycznych będących nabywcami węgla i nawozów od skarżącego.

W tych warunkach, uwzględniając wskazany wyżej ograniczony zakres granic sprawy po orzeczeniu NSA, za niezbędne Sąd uznał odniesienie się do tych zarzutów skargi, które w ocenie NSA, nie zostały rozważone w toku uprzedniego rozpoznania sprawy przez WSA w Łodzi.

Sąd pierwszej instancji wypowiedział się w kwestii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż nawozów przez Skarżącego uznając, że istnienie paragonów fiskalnych nie stanowi dowodu, który mógłby obalić ustalenia organów podatkowych co do tego, że doszło do niezaewidencjonowanego zakupu i sprzedaży nawozów przez Skarżącego.

Z zagadnieniem paragonów fiskalnych i ich znaczenia, nierozerwalnie wiąże się udowodnienie okoliczności udostępniania przez Skarżącego powierzchni magazynowej spółce A. i S. J. prowadzącemu firmę R. Sąd przyznał rację organom podatkowym, które wywodzą, że brak pisemnych umów na udostępnianie przedmiotowych powierzchni, jak również namacalnych śladów tego rodzaju współpracy, stawia ich istnienie pod znakiem zapytania. Sąd uznał, że za uzasadnione stanowiska organów podatkowych, że fakt tego rodzaju współpracy między skarżącym i jego kontrahentami nie został udowodniony i służył jedynie jako forma obrony w prowadzonym postępowaniu.

4. 1. Skargą kasacyjną Strona zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący rozporządzał jak właściciel towarami przechowywanymi na udostępnionej przez niego powierzchni magazynowej,

b) art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że towary przechowywane przez Skarżącego zwiększały jego obrót podlegający opodatkowaniu,

c) art. 3 pkt 4 w zw. z art 193 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie prywatnego zeszytu za spełniający definicję ksiąg podatkowych, oraz przyznanie mu mocy dowodowej równej rzetelnie i niewadliwie prowadzonym księgom podatkowym,

d) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania,

e) § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Skarżący miał obowiązek zamieszczać na paragonach fiskalnych dokładny opis wykonanej usługi,

f) art. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 o rachunkowości poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że wobec Skarżącego mają zastosowanie zapisy powyższej ustawy, co doprowadziło do niewłaściwego przekonania, że Skarżący jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji magazynowej, podczas gdy na mocy przepisów prawa Skarżący może prowadzić tzw. księgowość uproszczoną,

g) § 27 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi rozchodów i przychodów z dnia 26 sierpnia 2003 r w zw. z art. 2 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 roku (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji brak jego zastosowania w świetle niniejszej sprawy i niezwrócenie uwagi na fakt, że Skarżący może prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w ramach księgowości uproszczonej zamiast ewidencji magazynowej,

h) § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że paragony fiskalne wystawiane przez Skarżącego nie są dowodem pozwalającym na identyfikację transakcji, w tym odbiorcy, kiedy z § 5 ust. 1 pkt. 6 rozporządzenia wynika, jakie dane muszą znaleźć się na paragonie fiskalnym i pośród nich nie znajdują się dane odbiorcy,

i) art. 106 b ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że Skarżący był zobowiązany do wystawiania faktur na rzecz wybranych kontrahentów osób fizycznych, podczas gdy zgodnie ze wskazanym przepisem nie ma obowiązku wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych, jeżeli same nie wyrażą takiej potrzeby.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 190 P.p.s.a poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez stronę Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze, jak również pominięcie w uzasadnieniu kwestii wskazanych przez NSA do rozstrzygnięcia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez WSA, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, tj. nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) poprzez orzeczenie na zasadzie tego co zdaniem sądu jest słuszne z pominięciem zgodności z prawem postępowania organów podatkowych,

3) art. 190 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nierozstrzygnięcie wielu kwestii do jakich WSA był zobowiązany orzeczeniem NSA, wynikające z błędnej interpretacji wyroku NSA i uznaniu okoliczności wskazanych przez NSA za wymagające ponownej dokładnej oceny przez WSA za zaakceptowane przez NSA jako prawidłowe, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art 106 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów jako zmierzających do zmiany stanu faktycznego, w sytuacji gdy dowody zostały przedłożone na okoliczność nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 133 P.p.s.a. w zw. z art. 134 P.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę strony przeciwnej, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej.

Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi chociaż w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wedle której wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzeniu dowodów zgłoszonych przez stronę skarżącą,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo nieuwzględnienia żadnego z licznych wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę skarżącą, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. U. wskazanej przez kontrahenta jako osoba mająca największą wiedzę w sprawie, oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania kierowcy I. M.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1 O.p. w zw. z art. 173 § 1 O.p., w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż czynność pozyskania zeszytu prywatnego ani jego zabezpieczenie nie zostały udokumentowane w formie protokołu, oraz próbowały wykazywać, że notatka jest protokołem mimo iż nie zawierała żadnego z elementów obligatoryjnych protokołu, jak również organy uniemożliwiły stronie złożenie zastrzeżeń do trybu zabezpieczenia zeszytu oraz brak jest możliwości ustalenia dokładnego przebiegu tej czynności,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas kontroli, natomiast czynność ta miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, jak również przepis ten mógł mieć zastosowanie tylko w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że dany dokument jest nierzetelny co nie mogło mieć miejsca w przypadku zeszytu,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w w zw. z art 286 § 1 pkt 4 w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, mimo iż jako podstawę prawną wydania zeszytu wskazano raz art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., a innym razem art. 286 § 1 pkt 4 O.p, a na każdą z tych podstaw prawnych organ powołał się dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, podczas gdy art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu, ale również zasadę jawności postępowania podatkowego dla strony oraz zasadę zaufania do organów podatkowych w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy prawidłowo podzieliły dowody na mocniejsze i słabsze, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują takiego rozróżnienia,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 193 § 1 O.p. w zw. z art 181 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych, oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w sytuacji, w szczególności na zaaprobowaniu przyznanej przez organy prywatnemu zeszytowi szczególnej mocy dowodowej i domniemaniu prawidłowości jego zapisów,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie przez WSA przedmiotowej decyzji za prawidłową, w sytuacji kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie.

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. poprzez oddalenie skargi, chociaż w sprawie organy podatkowe naruszyły art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji naruszenie zasad szacowania wymienionych w art. 23 § 3 i 4 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie domniemania prawidłowości zapisów zeszytu prywatnego, oraz brak wykazania niemożliwości zastosowania jednej z normatywnych metod szacowania,

11) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. pozostającym w zw. z art 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p. oraz w zw. z art. 123 O.p., art. 120 O.p. i art. 121 O.p. poprzez jego niezastosowanie przez WSA, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, co w konsekwencji spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane z rażącym naruszeniem prawa które polegało na naruszeniu art. 286 § 2 pkt. 2 lit. a O.p. (wydanie dokumentu na czas trwania kontroli), art. 123 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art. 120 O.p. (zasada działania organów na podstawie przepisów prawa) i art. 121 O.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów) ponieważ organ do chwili obecnej nie zwrócił skarżącemu oryginału zeszytu dłużników a jako podstawę prawną zabezpieczenia wskazano art. 286 § 2 pkt 2 lit a. O.p., który uprawniał do wydania dokumentów tylko na czas trwania kontroli, natomiast czynność ta nie tylko miała miejsce już po formalnym zakończeniu kontroli, ale także mimo zakończenia kontroli i postępowań podatkowych dokument (zeszyt dłużników) ten nadal nie został podatnikowi zwrócony (podatnik nie ma wiedzy, kto aktualnie jest w posiadaniu oryginału zeszytu i co się z nim dzieje), czym naruszono nie tylko przepisy dotyczące wydania zeszytu, ale również zasadę zaufania do organów postępowania, czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasadę działania na podstawie przepisów prawa co doprowadziło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 159 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia świadków o przesłuchaniu, podczas gdy w zawiadomieniach do świadków organ nie wskazał okresu za jaki świadkowie mają być przesłuchiwani, w związku z czym organ nie wyczerpał obligatoryjnych elementów zawiadomienia świadków o przeprowadzanej czynności, co miało istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie,

13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p. pozostającym w zw. z art. 123 O.p. poprzez uznanie przez WSA, że organy w sposób prawidłowy dokonały zawiadomienia skarżącego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, podczas gdy w zawiadomieniu strony organ nie wskazał z zeznań jakiego konkretnego świadka nastąpi przesłuchanie a powinien podawać dane osobowe świadków którzy mają być przesłuchani w zawiadomieniu skarżącego o terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w następstwie czego ograniczony został czynny udział strony w postępowaniu ponieważ aby strona mogła brać czynny udział w przesłuchaniu powinna mieć wiedzę, kto będzie przesłuchiwany we wskazanym przez organ terminie.

Z ostrożności procesowej przedmiotowy zarzut dotyczący art. 23 § 2, 3 i 4 O.p. został podniesiony w obu częściach skargi, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do charakteru normy zawartej w przywołanym przepisie (zob. min. wyrok NSA z dnia 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., I FSK 454/11 oraz wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., I FSK 468/10).

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej.

5.2. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

5.3. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.1. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tego przepisu adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Drugie natomiast skierowane jest do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni także do sądu drugiej instancji rozpoznającego tę skargę.

W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości stanowisko, że związanie wykładnią prawa w rozumieniu przepisu art. 190 P.p.s.a. odnosi się zarówno do prawa materialnego jak i prawo procesowego (vide wyroki NSA z 9 września 2009 r., sygn. akt II FSK 827/08, z 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1042/07 i z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 649/16). Wskazuje się przy tym, że związanie sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje bowiem samodzielnie ustaleń stanu faktycznego, a jedynie kontroluje legalność zaskarżonego aktu. Bada, czy organ administracji publicznej w sposób prawidłowy zastosował i dokonał wykładni prawa materialnego jak i prawa procesowego. Ocenia, czy organ dokonując ustaleń faktycznych, niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowo zastosował przepisy odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego, zasady prawdy materialnej, swobodnej oceny dowodów. Rezultat kontroli w tym zakresie znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny, w razie podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów, zobowiązany jest dokonać kontroli prawidłowości oceny wojewódzkiego sądu administracyjnego także w odniesieniu do przepisów postępowania, w tym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego wiążąc w tym zakresie swoją wykładnią sąd niższej instancji.

6.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że ze względu na związanie zgodnie z art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA, ujawnienie dowodu w postaci zeszytu dłużników nastąpiło zgodnie z prawem, zaś jego włączenie do dowodów w sprawie nie naruszało art. 180 § 1 O.p.

Jak wynika z uzasadnienia, NSA w swoim wyroku ocenił zarzuty w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa.

NSA uznał za niezasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 11a pkt 2 u.k.s. oraz przepisów Kodeksu postępowania karnego, gdyż bazował na błędnym założeniu, że osoby kontrolujące Skarżącego uzyskały zeszyt na skutek przeszukania. Sąd odwoławczy wskazuje, że kontrolujący dokonali zabezpieczenia zeszytu na podstawie art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Przywołane dokumenty nie wskazują, aby sporny zeszyt został pozyskany w trybie przeszukania, na które wymagana jest zgoda prokuratora. W konsekwencji za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia art. 286 § 1 pkt 6 O.p. Chybione było też stanowisko Skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej.

Za chybione NSA uznał w związku z tym stanowisko Skarżącego o pozyskaniu zeszytu poza procedurą kontroli podatkowej. Ocenił też zarzuty związane z nienależytym udokumentowaniem zabezpieczenia zeszytu oraz obejmujące naruszenie art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O.p. podnosząc, że Skarżący nie podważył postawionymi zarzutami stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zaistniały przypadek mieści się w art. 286 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Za nietrafne w związku z tym NSA uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i art. 180 § 1 O.p. w zakresie, w jakim wskazano na błędne oparcie się przez organy na dowodzie pozyskanym sprzecznie z prawem i nieudokumentowaniu czynności w trybie i formie przewidzianej przepisami prawa. W rezultacie NSA stwierdził, że nie podważono skutecznie skargą kasacyjną, że czynność zabezpieczenia zeszytu nastąpiła zgodnie z przepisami prawa. Tym samym uznał, że włączenie zeszytu do akt sprawy podatkowej nie naruszało art. 180 § O.p.

Cała wskazana wyżej argumentacja NSA odnosiła się do oceny zeszytu jako dowodu pod względem legalności jego pozyskania i włączenia do materiału dowodowego. Zarzuty skargi kasacyjnej ponownie odnoszące się do tej kwestii nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku. Nie można bowiem ze względu na treść art. 190 zd. 2 P.p.s.a. oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uprzednio wydanym wyroku. Za nieskuteczne uznać więc należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z: art. 172 § 1 w związku z art. 173 § 1 i w związku z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w związku z art. 180 O.p. oraz art. 286 § 1 pkt 4 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 180 O.p.

Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług Skarżącego za okresy rozliczeniowe w 2010 r. (wyrok z 26 września 2017 r., I FSK 38/16) oraz w 2012 r. (wyrok z 10 kwietnia 2018 r., I FSK 1139/16).

7. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., które to naruszenie Skarżący wiąże z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Kwestia odnosząca się do tych dowodów była już przedmiotem oceny NSA w uprzednio wydanym wyroku.

Wskazać należy, że z art. 106 § 3 P.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego, lecz ocena czy właściwie w sprawie organy ustaliły ten stan, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do tego stanu faktycznego. W istocie wnioski dowodowe strony zmierzały do ponownego ustalenia stanu faktycznego. Były więc uzasadnione podstawy do nieuwzględnienia tych wniosków dowodowych.

8. 1. Jak słusznie zarzuca się w skardze kasacyjnej, wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, NSA w wyroku uprzednio wydanym w niniejszej sprawie nie dokonywał oceny wiarygodności zeszytu dłużników.

Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w poprzednio wydanym w tej sprawie NSA wyroku z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16 dokonana została pozytywna ocena wiarygodności książki dłużników, co wyraził stwierdzeniem: "Sąd odwoławczy nie zakwestionował również wiarygodności tego zeszytu jako dowodu, przypisanej mu przez organy podatkowe i sąd I instancji, co należy rozumieć jako akceptację tego stanowiska".

Sąd odwoławczy stwierdził bowiem, że ogólnikowe odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do czynności podjętych przez organ wraz z ogólną ich oceną, nie pozwoliło na merytoryczne skontrolowanie powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

NSA wyraźnie wskazał, że nie badał tego dowodu według ram, które zakreśla art. 191 O.p. Ten ostatni przepis określa zasadę, którą powinny kierować się organy dokonując oceny materiału dowodowego. Skoro NSA nie oceniał tego dowodu pod kątem jego wiarygodności, to brak było podstaw do stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji związania oceną prawną w tym zakresie. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 190 P.p.s.a. jest więc uzasadniony. Sądowi pierwszej instancji najwyraźniej umknęło, że NSA wypowiadał się w kwestii zeszytu jedynie na płaszczyźnie dopuszczalności, legalności dowodu. NSA nie wypowiadał się jednak co do wiarygodności tego dowodu i jego wartości dla ustalenia prawdy obiektywnej.

Dowód z zeszytu dłużników - jak wskazuje treść decyzji - był kluczowym dowodem dla uznania przez organy nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ewidencji. Sąd pierwszej instancji przydaje obecnie zeszytowi dłużników silniejszą moc dowodową błędnie uważając, że jest to podbudowane oceną przez NSA tego dowodu za wiarygodny. Wadliwe odczytanie uzasadnienia wyroku NSA doprowadziło Sąd pierwszej instancji do braku niezbędnego obiektywizmu i krytycyzmu w ocenie wiarygodności zeszytu dłużników, a także do deprecjonowania wiarygodności innych dowodów, w zakresie w jakim pozostają sprzeczne lub niespójne z treścią tego zeszytu. Lektura uzasadnienia skarżonego wyroku wskazuje, że dane z zeszytu wyznaczały Sądowi pierwszej instancji kierunek postępowania dowodowego, mimo że Sąd uprzednio nie wypowiedział się co do jego wiarygodności.

Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien samodzielnie ocenić, czy organy prawidłowo uznały zeszyt dłużników za wiarygodny dowód. Analizie należy poddać treść samego zeszytu i wewnętrzną spójność zapisów w nim zawartych. Weryfikacji wymaga też, czy zapisy zawarte w zeszycie odnoszą się do sprzedaży towaru, czy może stanowią swoistą ewidencję usług transportowych (kursów) Skarżącego, gdy przewożono towar innych osób lub firm. Niezależnie od tego, ocena wiarygodności zeszytu powinna być też prowadzona pod kątem jego zewnętrznej oceny, a mianowicie zestawienia zapisów zeszytu co do opisu działania oraz ujętych w nim dat, z innymi dowodami, a w szczególności z dokumentami WZ, fakturami i paragonami oraz wynikami procedur weryfikacyjnych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego.

8.2. Decyzję wymiarową najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu musi) danie temu właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Naruszenie art. 190 P.p.s.a. doprowadziło do tego, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązków co do kontroli legalności decyzji.

W takiej sytuacji przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Najpierw powinien był zająć stanowisko Sąd pierwszej instancji we wszystkich kwestiach zakreślonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 924/16, zgodnie z zaleceniami tam zawartymi.

8.3. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyrokach dotyczących podatku od towarów i usług za 2009 r. (z 30 października 2018 r., I FSK 1699/18), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. (z 22 stycznia 2019 r., II FSK 3215/18), podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. (z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3007/18).

9. Zasadnym okazał się też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w kwestii dotyczącej przesłuchania M. U. Sąd odwoławczy rozpoznaje ten zarzut na gruncie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który dotyczy całości uzasadnienia skarżonego wyroku, a więc mieści się w nim także uzasadnienie w kwestii braku przesłuchania wskazanej osoby. Jakkolwiek w skardze wniesionej do WSA nie postawiono zarzutu formalnego w tej kwestii to jednak ostatnia strona skargi wyraźnie eksponuje niezasadność odmowy przesłuchania tego świadka.

Słuchany jako świadek S. J. z firmy R. wskazał M. U. jako osobę mającą największą wiedzę w kwestii spornych transakcji Skarżącego z jego firmą. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji w zeznaniach S.J. dopatrzył się wewnętrznej sprzeczności, jak również wskazuje tu na sprzeczność jego zeznań z zeznaniami Skarżącego. Faktem jest jednak, że wbrew wnioskom Strony nie doszło do przesłuchania M. U.

Wada zaskarżonego wyroku polega na tym, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do nieprzeprowadzenia tego przesłuchania, w szczególności w relacji z zasadą prawdy obiektywnej. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji oceni więc, czy działania organów w tej kwestii były prawidłowe na gruncie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p., a jeżeli naruszono te przepisy procesowe to wypowie się, czy mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. 1. Uwzględniając powyższe należało na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a orzec jak w wyroku.

.2. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej w wysokości 1522 zł, opłata za sporządzenie uzasadnienia skarżonego wyroku w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 (75 % stawki, bo sprawę w obu instancjach prowadził ten sam adwokat) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), a więc w kwocie 8.100 zł.