Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowego "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. kwotę 31.145 (trzydzieści jeden tysięcy sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Łd 342/13

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] określającą A sp. z o. o. z siedzibą w A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 2.392.749 zł.

W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W związku z przeprowadzoną w Spółce z o.o. A kontrolą podatkową Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] decyzję, którą określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 2.436.480,- zł.

Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W wyniku uzupełnienia materiału dowodowego oraz powtórnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie, Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 2.392.749 zł.

Na zaniżenie podstawy opodatkowania, zdaniem organu I instancji, wpływ miały następujące nieprawidłowości.

Po stronie przychodów spółka zawyżyła przychody ze źródeł położonych poza terytorium RP o kwotę 5.718,75 zł, która jako zwrot opłaty depozytowej, dokonany w grudniu 2005 r. przez Bank A w A. - winien pomniejszyć koszt obsługi rachunku bankowego prowadzonego przez bank dla obsługi rachunku depozytowego.

Po stronie kosztów spółka:

a) zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 16.255.814,75 zł, których jako związanych z uzyskaniem dochodu wolnego od opodatkowania, nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania; powyższą kwotę obliczono przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na brak możliwości rozdzielenia kosztu zakupu obligacji na związane ze źródłem wolnym i źródłem opodatkowanym; zdaniem organu skoro kwota przychodu wolnego (15.323.320 zł) stanowi 77,51% ogółem przychodu uzyskanego z zagranicy (19.770.420 zł), to wysokość kosztów z nim związanych wynosi 77,51% x 20.972.538,71 zł = 16.255.814,75 zł; na kwotę 20.972.538,71 zł składały się następujące pozycje:

• 20.000.000 zł - cena zakupu czterech obligacji Banku B,

• 488.000 zł - kwota stanowiąca prowizję za usługę pośrednictwa finansowego przy nabyciu obligacji Banku B, poniesiona na rzecz B Sp. z o. o.,

• 398.729 zł - odsetki od kredytu zaciągniętego w Banku C na zakup ww. dłużnych papierów wartościowych,

• 66.000 zł - prowizja przygotowawcza z tytułu ww. kredytu,

• 25.528,46 zł - prowizja za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji przez Bank A w W.;

b) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.718,75 zł, stanowiącą zwrot opłaty depozytowej (za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji), dokonany w grudniu 2005 r. przez Bank A w W., o którą winny zostać pomniejszone koszty podatkowe;

c) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o 4.466,16 zł, ujmując w kosztach (także podatkowych) kwotę stanowiącą różnicę między wysokością dywidendy uchwaloną 22.06.2005r. dla zagranicznych udziałowców a faktycznie wypłaconą.

Ponadto dokonując odliczenia od dochodu Spółka zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu o 5.718,75 zł poprzez nieprawidłowe zaliczenie jej do przychodów ze źródeł położonych za granicą. Kwota ta winna pomniejszyć koszty, zaś zwolnieniu podlega kwota 15.323.320 zł.

Od decyzji organu I instancji wniesiono odwołanie, w którym poniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 14a, art. 14b § 1 i § 2, art, 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień składania wniosku w ww. trybie o udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. interpretacji podatkowej w sprawie indywidualnej - poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu wiążącej organy podatkowe i kontroli skarbowej, a wydanej w tej sprawie, interpretacji podatkowej;

- art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie całości stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nierozpoznania istoty sprawy;

- art. 7 ust. 3, art. 15 ust. 2, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne ich zastosowanie;

- art. 120 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania wyłącznie na podstawie przepisów prawa oraz zasady przekonywania, według której organ jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy zajęciu stanowiska w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na uwadze zarzuty odwołania, wywiódł, iż spór sprowadza się do oceny, czy organ I instancji miał podstawy prawne do nieuznania za koszty podatkowe kwoty 16.255.814,75 zł, których jako związanych z uzyskaniem dochodu wolnego, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania.

Podniesiono, że zagadnienie powyższe dotyczy transakcji zakupu od Banku D w A. w dniu 25 lipca 2005 r. przez Spółkę czterech obligacji emitowanych przez Bank E Oddział w S. o wartości 20 mln zł, z terminem wykupu 25.07.2025 r., o stałym oprocentowaniu 7,5 % rocznie, płatnym miesięcznie.

Skrócone warunki emisji przewidywały ponadto:

- opcję put przedpłaty - polegającej na tym, że Emitent miał prawo przed datą Opcji Put Przedpłaty, przedpłacić odsetki Obligacji (w kwocie stanowiącej równowartość sumy odsetek należnych w przyszłych datach wypłaty odsetek), jednak nie wcześniej niż 25.10.2005 r.; jeżeli taka opcja zostanie wykonana, Emitent zapłaci Kwotę Opcji Put Przedpłaty w dniu odpowiadającym Dacie Opcji Put Przedpłaty;

- opcję cali wykupu - polegającej na tym, że Emitent w dowolnym momencie po wykonaniu Opcji Call Przedpłaty odsetek zastrzegł sobie prawo do wykupu obligacji z

dyskontem 7,975 %; po dacie opcji Call Wykupu żadna ze stron nie będzie już miała żadnych praw i obowiązków wynikających z tej Obligacji.

Realizacja powyższej transakcji miała następujący przebieg:

- 25.07.2005 r. - zakup obligacji 20.000.000 zł,

- 31.08.2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120.900 zł,

- 26.09.2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120.900 zł,

- 27.10.2005 r. - wypłata miesięcznych odsetek w kwocie 120.900 zł,

- 27.10.2005 r. - wypłata przedpłaconych odsetek w kwocie 14.960.620 zł,

- 2.12.2005 r. - wypłata zdyskontowanej wartości nominalnej obligacji w kwocie 4.447.100 zł.

Ponadto Spółka poniosła dodatkowe wydatki związane z przedmiotową transakcją w wys. 978.257,46 zł, tj:

- 488.000 zł - prowizję za usługę pośrednictwa finansowego przy nabyciu obligacji Banku B, poniesioną na rzecz B Sp. z o.o.,

- 398.729 zł - odsetki od kredytu zaciągniętego w Banku C na zakup ww. dłużnych papierów wartościowych,

- 66.000 zł - prowizję przygotowawczą z tyt. ww. kredytu,

- 25.528,46 zł - prowizję za prowadzenie rachunku bankowego ww. obligacji przez Bank A w W..

Wyjaśniono także, że sprawie powyższej transakcji spółka uzyskała od Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. interpretację indywidualną z dnia [...], którą uznano za prawidłowe stanowisko spółki uznające koszty zakupu obligacji, zapłaconej prowizji, koszty kredytu zaciągniętego na sfinansowanie ich zakupu oraz koszty obsługi rachunku bankowego za koszty uzyskania przychodów. Spółka uzyskała również od Ministra Finansów interpretację w indywidualnej sprawie z dnia [...], z której wynika, iż otrzymane przez Spółkę odsetki od obligacji w kwocie 15.323.320 zł - podlegają zwolnieniu z opodatkowania również w Polsce, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Wskazano, że próba uchylenia z urzędu pierwszej z nich nie powiodła się z uwagi na niewykazanie, iż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd w wyroku z dnia 22.06.2007r., sygn. akt I SA/Łd 562/07, dotyczącym pierwszej interpretacji zwrócił jednak uwagę, iż w przypadku wystąpienia istotnych rozbieżności między stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika, a ustalonym później przez organ orzekający w sprawie wymiarowej, udzielona interpretacja nie będzie miała mocy wiążącej.

Zdaniem organu odwoławczego, istotne znaczenie ma okoliczność, iż spółka składając do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wniosek o interpretację, zapytała jedynie o koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i w tym zakresie otrzymała odpowiedź. Wyjaśniono, że organ nie miał żadnych podstaw przy wydaniu interpretacji, aby wyjść poza pytanie podatnika, tj. aby uwzględnić problem kosztów związanych z dochodami wolnymi. Stąd uzasadnionym – w ocenie organu - staje się twierdzenie, iż stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie uwzględnił wszystkich rzeczywistych okoliczności, tj. pominięto wystąpienie źródła wolnego od opodatkowania, co miało istotny wpływ na udzieloną interpretację. Nie może ona zatem wiązać organów podatkowych w postępowaniu wymiarowym.

Co do interpretacji wydanej przez Ministra Finansów, wskazano, że nie dostrzeżono żadnych okoliczności, które mogłyby podważyć jej moc wiążącą, przynajmniej w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z odsetek w kwocie 15.323.320 zł. Nieco inaczej natomiast wygląda sytuacja w zakresie przyporządkowania tym przychodom kosztów. Wskazano, że jakkolwiek wnioskodawca nie domagał się w tym zakresie odpowiedzi, to w treści interpretacji organ ją wydający odnosi się do uregulowania zawartego w art. 7 ust. 3 tejże ustawy wskazując, iż na mocy tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kosztów związanych z dochodami wolnymi, wymieniając w szczególności wydatki związane z otwarciem i utrzymywaniem rachunku depozytowego papierów wartościowych w Bank A w W. oraz wynikające z zawartej umowy pożyczki z Banku C S.A. Organ odwoławczy zauważył, iż użyto sformułowania " w szczególności", pozostawiając w ten sposób katalog otwarty, a ponadto w złożonym do Ministerstwa wniosku Spółka pominęła okoliczność dokonanego przez emitenta potrącenia przy wykupie obligacji, w związku z czym nie mogła ona zostać uwzględniona w przedmiotowej interpretacji.

Zdaniem organu II instancji, wskazana przez stronę sprzeczność decyzji z interpretacją Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego jest tylko pozorna. Punktem wyjścia do wykazania prawidłowości takiej oceny jest konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych, której elementami są: przychody, koszty ich uzyskania, dochód, podstawa opodatkowania. Wskazano, że w pierwszej kolejności ustalane są przychody podatkowe, a następnie odpowiadające im koszty zwane kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli zatem w przychodach podatkowych ujęte są również przychody ze źródła wolnego (a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowym przypadku), to koszty uzyskania przychodów obejmują również koszty związane z przychodami wolnymi. Powstała w ten sposób różnica stanowi dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub stratę, o której mowa w ust. 2 powyższego przepisu. Dopiero w następnej kolejności ustawa w art. 7 ust. 3 mówi, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz związanych z nimi kosztów pochodzących ze źródeł wolnych. Czyli od wstępnie obliczonego dochodu odejmuje się dochód wolny, bądź w przypadku wystąpienia straty na źródle wolnym - o jej wysokość zwiększa się dochód do opodatkowania.

W świetle powyższego podniesiono, iż nawet jeżeliby uznać za wiążącą wydaną przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. interpretację z dnia [...], uznającą wydatki wskazane przez Spółkę za koszty uzyskania przychodu na mocy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie stoi ona w sprzeczności z ustaleniami decyzji. Zgodnie bowiem z ww. uregulowaniem sporne wydatki stanowią (zgodnie z interpretacją) koszty uzyskania przychodów, a jedynie ich część, która dotyczy przychodów wolnych, nie może być uwzględniona w podstawie opodatkowania. Stąd zarzut naruszenia powyższych przepisów, zdaniem organu odwoławczego, staje się bezzasadny.

Przedstawiając szeroką analizę organ II instancji stwierdził, iż przy wydawaniu decyzji organu I instancji nie naruszono prawa w związku z wcześniejszym uzyskaniem przez podatnika indywidualnej interpretacji, nie zaniedbano w związku z tym żadnego obowiązku.

Dalej wskazano, iż co do kwalifikacji przychodów z przedmiotowej transakcji, to sporna decyzja wyszczególnia dwa źródła tych przychodów: źródło zwolnione z opodatkowania (odsetki w kwocie 15.323.320 zł) - zgodnie także ze stanowiskiem, wyrażonym w ww. interpretacji Ministra Finansów oraz źródło opodatkowane (środki pochodzące z wykupu przez Emitenta obligacji w wys. 4.447.100 zł).

W opinii organu trudno zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowa transakcja winna być rozliczona według zasad, jakie obowiązują przy typowej inwestycji w obligacje, kiedy przychód z odsetek jest bezkosztowy, zaś przychód uzyskany od Emitenta z wykupu obligacji wiąże się z identycznym kosztem na jego nabycie.

Wyjaśniono, że rozpatrywana transakcja różni się od typowej poprzez zastosowanie opcji (call przedpłaty i call wykupu). W wyniku ich realizacji przedpłacone odsetki, należne w przyszłych okresach, zostały następnie potrącone przez Emitenta z kwoty należnej Spółce przy wykupie obligacji, ze zwiększonym oprocentowaniem. Wydatkowane środki na zakup obligacji wróciły do Subskrybenta w 75% pod postacią przedpłaconych odsetek. Zdaniem organu, nie ma racjonalnego uzasadnienia do uznania, że otrzymane odsetki nie są związane z żadnym kosztem. Stąd przy rozliczeniu przedmiotowej transakcji - wbrew stanowisku strony - występują przesłanki do proporcjonalnego przyporządkowania kosztów do poszczególnych źródeł przychodów. Jakkolwiek to regulacja art. 7 ust. 3 stanowi o nieuwzględnianiu przy ustalaniu dochodu kosztów powiązanych z wolnym od podatku źródłem przychodu, to sposób przyporządkowania kosztów do każdego ze źródeł ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 2 i 2a, jeżeli nie da ich się przyporządkować wprost. Zasadność zastosowania w sprawie tego uregulowania przejawia się przede wszystkim w ocenie faktu realizacji przez Emitenta opcji przedpłaty i opcji wykupu. W związku bowiem z otrzymaniem przedpłaconych przez Emitenta odsetek w kwocie 14.960.620zł (korzystających ze zwolnienia podatkowego) spółka poniosła koszt dyskonta w wys. 15.552.900zł (zamiast 20.000.000, otrzymała przy wykupie.obligacji 4.447.100). Jeżeliby Emitent nie przedpłacił odsetek w żadnym czasie, nie miałby tym samym podstaw do jakiegokolwiek potrącenia, czyli musiałby wykupić wyemitowane przez siebie papiery dłużne za 20.000.000 zł. Spółka nie poniosłaby tym samym żadnego ubytku finansowego.

Nie znaleziono zatem racjonalnego uzasadnienia dla twierdzenia strony, iż w rozpatrywanym przypadku prawie 21 milionowe wydatki związane są jedynie z przychodem 4,5 min zł. Wydatkowanie tej kwoty miało, zdaniem organu, bezpośredni wpływ na uzyskanie również przychodu wolnego w kwocie 15.323.320zł.

Wskazano, że strona przedstawiając w odwołaniu swoje stanowisko co do braku wystąpienia przesłanek do zastosowania art. 15 ust. 2 odnosi się do transakcji zakupu i sprzedaży obligacji, którym nie towarzyszą- tak jak w niniejszym przypadku - pochodne instrumenty finansowe, co stwarza odmienną sytuację podatkowo-prawną.

Nie zgodzono się jednak ze stroną, iż realizacja tych instrumentów nie zmienia w żaden sposób istoty transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ponieważ w przedmiotowej sprawie wykup przez Emitenta obligacji nastąpił w tym samym badanym roku co ich zakup, zaś okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy, nie naruszono art. 16 ust. 1 pkt 8. Nie ma zatem podstaw do zaakceptowania proponowanego przez stronę rozliczenia.

Odnosząc się do argumentacji strony w zakresie rezygnacji organu I instancji z opinii biegłego zauważono, iż organ odwoławczy powziąwszy podejrzenia przeprowadzenia niniejszej transakcji w celu uniknięcia opodatkowania, w decyzji z dnia 16 stycznia 2009 r. wskazał do rozważenia organowi I instancji ewentualność uzyskania opinii fachowca co do oceny opłacalności i ryzyka zakupu przedmiotowych obligacji w momencie podjęcia decyzji o ich zakupie. W związku z wystąpieniem niezależnych od organu trudności w uzyskaniu takiej opinii, zrezygnowano z uzyskania takiego dowodu, zaś w wydanej decyzji nie podważono przedmiotowej transakcji, a tylko do takiego ustalenia opinia w tym zakresie byłaby przydatna.

W opinii organu II instancji na ustalenia poczynione w decyzji organu I instancji dowód ten nie miałby wpływu, albowiem dokonano jedynie rozliczenia skutków realizacji transakcji w świetle przepisów podatkowych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa poprzez:

1) naruszenie art. 14 a Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w trakcie prowadzonego postępowania wymiarowego skutków, jakie wywołuje fakt wydania przez właściwy organ podatkowy w tej sprawie postanowienia, którego przedmiotem jest interpretacja podatkowa;

2) naruszenie art. 14 b Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. pomimo tego, że podatnik zastosował się do interpretacji a postanowienie, którego jest treścią nie zostało zmienione albo uchylone, natomiast decyzja określająca jest ewidentnie niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu;

3) naruszenie art. 14 c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie i utrzymanie w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do podatnika, który zastosował się do treści interpretacji w okresie, o którym mowa w tym przepisie skutkiem czego wywołana została sytuacja, w której zastosowanie się podatnika do interpretacji w oczywisty sposób szkodzi mu, naruszając jego interesy;

4) naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 2 i 2a, art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

5) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady przekonywania, według której organ jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi się kierował przy zajęciu stanowiska w sprawie, czyli dlaczego uważa, że stan faktyczny we wniosku o udzielenie interpretacji nie został przedstawiony wyczerpująco, choć we wniosku tym zawarto wszelkie szczegóły dotyczące nabycia obligacji z precyzyjnym wskazaniem opcji przedpłaty i wykupu, z zaznaczeniem, że odrębnie uzyskiwane będą z tych obligacji odsetki itd.;

6) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania, które nie ma nic wspólnego z realizacją zasady zaufania do organów podatkowych, a to z uwagi na dokonywanie całkowicie dowolnych ocen stanu faktycznego i prawnego istniejącego w tej sprawie podporządkowanych wyłącznie celowi, jakim jest obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem wynikającym z decyzji określającej;

7) naruszenie art. 122 i 187 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

• nieprawidłowe ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednorodnym zdarzeniem prawnopodatkowym, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z treści warunków emisji wynika, iż w przedmiotowej sprawie doszło do dwóch zdarzeń podatkowych: sprzedaży obligacji oraz wypłaty przez emitenta odsetek;

• pozbawione jakichkolwiek podstaw ustalenie, że transakcja dokonana przez skarżącego miała charakter "nietypowy" bez wskazania, z jakich przyczyn organ uznaje ją za nietypową.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu 11 września 2012 r., w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania, pełnomocnik organu podniósł, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. wygasło w trybie art. 59 par. 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zapłatę przed upływem okresu przedawnienia, tj. w grudniu 2011 r., co powoduje, że zasadne było wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Postanowieniem z 11 września 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt l FSK 174/11, przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, to jest: "Czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)", uznając, że rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia prawnego będzie miało istotne znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonego w zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 13 marca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

W piśmie procesowym z dnia 15 kwietnia 2013 r. organ podjął polemikę z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 roku sygn. akt I FPS 1/12 i wniósł o rozważenie możliwości zadania przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia.

Na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2013 r. pełnomocnicy stron zgodnie oświadczyli, że zapłata należności wynikającej z zaskarżonej decyzji, po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji, została dokonana przed upływem terminu przedawnienia w grudniu 2011 roku oraz podtrzymali swoje stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z innych jednakże przyczyn niż w niej podniesione, a mianowicie dlatego, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p., tj. art. 70 § 1.

Stosownie do przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. W tym miejscu należy podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie ([...] maja 2012 r.).

W toku postępowania sądowego strony zgodnie oświadczyły, że zapłata należności będącej przedmiotem sprawy została zapłacona przez skarżącą spółkę w grudniu 2011 r., przed upływem terminu przedawnienia.

Wyżej opisane zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11 - "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 - letniego terminu przedawnienia mają wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji.

Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, iż Sąd w pełni podziela zaprezentowany w cytowanej uchwale pogląd odnośnie procesowych konsekwencji upływu okresu przedawnienia skutkujących bezskutecznością orzekania w sprawie.

W ponownym postępowaniu organ odwoławczy winien wyjaśnić wskazane przez Sąd kwestie, a w szczególności odnieść się do problematyki przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwestionowany okres, a w konsekwencji rozstrzygnąć, czy postępowanie w sprawie na etapie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe oraz czy istnieją przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutów podniesionych w treści skargi należy wskazać, iż wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z bezprzedmiotowością postępowania podatkowego, kwestie szczegółowe odnoszące się do meritum sprawy nie wymagają omówienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy w świetle art. 2 oraz art. 84 Konstytucji RP możliwe jest merytoryczne rozpatrzenie odwołania po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ drugiej instancji od decyzji organu pierwszej instancji, wydanej i doręczonej przed upływem ww. terminu, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa skonkretyzowane tą nieostateczną decyzją zostało wykonane do upływu terminu przedawnienia. Odnosząc się do zawartego w piśmie organu podatkowego z dnia 15 kwietnia 2013 r. wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 188 pkt 1-5 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach: zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją, zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowym, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyprażonej w ustawie, zgodności przepisów prawa, wydawanych przez centralne organy państwowe, z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami, zgodności z Konstytucją celów lub działalności partii politycznych, skargi konstytucyjnej, o której mowa w art. 79 ust. 1. Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie, tak Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 28 września 2004r. sygn. akt: GSK 746/04, Lex nr 162438), jak i Sądu Najwyższego (wyrok z 24 czerwca 2004r. sygn. akt: III CK 536/02, Lex nr 172784), nie budzi wątpliwości to, że sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli zaś ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że organ podatkowy nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Tak więc wyłącznie wątpliwości sądu, a nie organu administracji publicznej, mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi było możliwe bez uruchamiania instytucji pytania prawnego przy zastosowaniu prawidłowej wykładni nasuwających wątpliwości organu podatkowego przepisów Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

E.B.