Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 905/17 w sprawie ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia (...) lipca 2017 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 lutego 2018 r., sygn. III SA/Łd 905/17 oddalił skargę K. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z (...) lipca 2017 r., nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry.

Wyrok zapadł w następującym stanie sprawy.

29 stycznia 2015 r., w trakcie przeprowadzonej kontroli w lokalu P (...) mieszczącym się w Ł. przy (...)ujawniono włączone do sieci elektrycznej i udostępnione klientom urządzenie CSANI bez numeru. W celu sprawdzenia czy przedmiotowe urządzenie spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 lub 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: ugh) kontrolujący przeprowadzili eksperyment na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że gry urządzane na urządzeniu odpowiadają definicji gier hazardowych, urządzenie eksploatowane jest w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do jego uruchomienia.

W trakcie przesłuchania K. A. zeznał, że właścicielem urządzenia jest firma F (...). Urządzenie podłączone jest do internetu. Żeby zagrać na automacie trzeba do niego wrzucać pieniądze. Urządzenia wypłacają pieniądze.

W oparciu o analizę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności umów z (...) maja 2013 r. oraz (...) lutego 2014 r. zawartych pomiędzy skarżącym i K (...), których przedmiotem była dzierżawa powierzchni użytkowej lokalu "(...) pod instalację i eksploatację urządzenia ustalono, że wydzierżawiający (skarżący) zobowiązał się do identyfikowania podejrzanych behawioralnych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych, identyfikacji klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej równowartość 1000 EUR., dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Ustalono, że wysokość czynszu dzierżawy zależna była od wysokości przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzenia i wynosiła 40% różnicy wpłat i wypłat z systemu money transfer, a zatem wydzierżawiający partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z (...) lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z (...)lipca 2015 r. wymierzającą skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie CSANI bez numeru w wysokości 12000 zł.

Odnosząc się do licznych dowodów załączonych przez stronę do odwołania oraz wniosku dowodowego z 8 marca 2016 r. organ zauważył, że dokumenty te tj. opinie techniczne, interpelacje poselskie, korespondencja z Ministerstwem Finansów jak i rozstrzygnięcia sądowe i prokuratorskie nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Skoro wyżej wymienione opinie nie dotyczyły kontrolowanego automatu, nie mogły przyczynić się wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Tylko opinia sporządzona po zbadaniu urządzenia, którego dotyczy postępowanie, mogłaby być wiarygodnym dowodem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami ugh koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą.

Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 ugh., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, Sąd powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. II GPS 1/16.

K. A. wywiódł skargę kasacyjną od tego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ugh., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniu skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy z treści umowy najmu wynika, że skarżący nie czerpał zysku z urządzanych na spornym automacie gier, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ugh. Ponadto naruszenie ww. przepisów przez zaniechanie ustalenia czy w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji, w sytuacji w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

3. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Op) przez rozstrzygnięcie materialno-prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 122, art. 180 i art. 187 Op w zw. z art. 8 oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ugh, przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Ponadto naruszenie ww. przepisów przez zaniechanie podjęcia czynności mających na celu ustalenie czy w istocie celem skarżącego było jedynie wynajęcie lokalu czy też prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia z najemcą;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ugh przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu. Także wykonanie czynności dotyczących przechowywania kluczy serwisowych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z umowy, nie sposób uznać za urządzenie gier;

2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 ugh polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 ugh przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ugh zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego, urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 ugh w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ugh, w szczególności art. 14 ust. 1 ugh, którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 ugh, jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 ugh, w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z 5 maja 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił stanowisko przedstawione w uzasadnieniu uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2020 r., sygn. II OPS 6/19 i II OPS 1/20 oraz z 22 lutego 2021 r., sygn. I OPS 1/20 (te oraz pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl ), zgodnie z którym powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego koncentrują się na zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ugh, co miało doprowadzić do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów winna prowadzić do wniosku, że działanie skarżącego nie może być kwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Zdaniem skarżącego, naruszenie przepisów prawa materialnego jest także wynikiem zastosowania – jako podstawy wymierzenia kary – tych przepisów ugh, które z powodu braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej (zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE), są w ocenie skarżącego prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić podstawy do nałożenia kary pieniężnej.

Zarzuty naruszenia przepisów postępowania koncentrują się z kolei na kwestii bezpodstawnego uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, wskutek wadliwej oceny, opartej jedynie na podstawie błędnie zinterpretowanych zobowiązań skarżącego, wynikających z zawartej umowy dzierżawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko wyrażone w kontrolowanym wyroku jest prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały oparte na usprawiedliwionych podstawach.

Charakter tych zarzutów i ich uzasadnienie przedstawiono w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie – potencjalne błędy proceduralne prowadziły w ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia prawa materialnego. Ten sposób argumentacji uzasadnia łączne rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów materialnych i procesowych.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania trafności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do charakteru spornego urządzenia jako automatu do gier losowych, a nadto do wyłączenia odpowiedzialności skarżącego za urządzanie gier na tym automacie poza kasynem gry.

Odnosząc się do pierwszej spośród wskazanych kwestii spornych, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko organów, że wskazany automat należało uznać za automat do gier losowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych, ukształtowanym na tle art. 2 ust. 1 ugh, pojęcie "losowości" gier hazardowych wiązane jest z zależnością wyniku gry od przypadku - rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, którego nie da się przewidzieć. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (zob. wyroki NSA z: 17 maja 2018 r., sygn. II GSK 119/18; 18 kwietnia 2018 r., sygn. II GSK 4234/17; 4 lutego 2016 r., sygn. II GSK 1202/14).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność, że urządzane przez skarżącego gry były grami na automatach w rozumieniu ugh, nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Jak wynika z akt sprawy, charakter spornego urządzenia organy ustaliły w oparciu o zebrany materiał dowodowy, m.in. przeprowadzony eksperyment - stwierdzając, że prowadzone na nim gry są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh. Dowód z eksperymentu Sąd pierwszej instancji uznał za miarodajny dla ustalenia tej okoliczności, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana.

Za niezasadne należy uznać zarzuty kwestionujące prawidłowość ustaleń dokonanych w sprawie przez organy, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji (zarzut I.4 petitum skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Z wyrażonej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski organów są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione, przy czym zaskarżona decyzja zawiera wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy nie naruszyły również przepisów art., 120, art. 180 i art., 187 Op oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ugh przez nie przeprowadzenie dowodu– jak tego domaga się skarżący –z badania spornego automatu wykonanego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą. Funkcjonariusze celni posiadają samodzielne kompetencje do dokonywania ustaleń w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary za urządzanie gier na automacie. Nie ma także racji skarżący, że tylko minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy gra na automacie spełnia przesłanki określone w ugh (zob. wyroki NSA z: 7 marca 2019 r., sygn. II GSK 2467/17, 14 grudnia 2018 r., sygn. II GSK 3647/16, 29 listopada 2018 r., sygn. II GSK 4052/16). Jeśli urządzający gry nie skorzysta – jak w niniejszej sprawie – z uprawnienia do wystąpienia o decyzję na podstawie art. 2 ust. 6 ugh na etapie rejestracji automatu, organy celne uzyskują autonomiczne uprawnienie do dokonywania własnych ustaleń co do wystąpienia przesłanek uzasadniających wymierzenie kary na podstawie art. 89 i art. 90 ugh. Organy celne mają prawo do samodzielnej oceny dokonanych ustaleń, z zachowaniem procedur przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.). Służba ta wykonuje więc zadania na podstawie ustawowej, w tym wynikające z regulacji ugh, a do jej kompetencji należą sprawy podatkowe (wymiar, pobór), koncesje i zezwolenia, zatwierdzanie regulaminów i rejestracja urządzeń, co obejmuje także przeprowadzanie stosownych kontroli. W granicach działań kontrolnych - rozdział 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy) - funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, m.in. w celu ustalenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy). Rezultat tych czynności podlega ocenie i może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. W związku z tym niezasadny jest także podniesiony w pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 ugh.

Niejasne jest powoływanie się przez skarżącego w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Op (pkt I.3 petitum i s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) na "wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstw", który "wprawdzie nie wiąże sądu administracyjnego, jak ma to miejsce w przypadku wyroku skazującego w związku z art. 11 p.p.s.a.", ale powinien być uwzględniony w całokształcie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających, orzeczeń umarzających postępowanie i postanowień, co oznacza, że podniesiony w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej jest całkowicie chybiony.

Wbrew zarzutowi skarżącego, nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że karze podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu wspomnianej zasady nie świadczy również okoliczność, że w orzecznictwie sądów administracyjnych były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów ugh w związku z brakiem ich notyfikacji. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, z którego Sąd ten, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo się wywiązał – była ocena wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i prowadzonego postępowania administracyjnego – pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji – jako zgodnego z prawem – stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przywołany przepis nie może więc służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonanych przez sąd pierwszej instancji, z którą nie zgadza się strona skarżąca (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 listopada 2011 r., sygn. I OSK 1350/11; 17 listopada 2011 r., sygn. II OSK 1609/10). W ramach tego zarzutu skarżący nie mógł zatem skutecznie kwestionować kompletności akt sprawy wynikającej z nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tak skonstruowany zarzut stanowi bowiem w istocie zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, to zaś nie może być skutecznie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 133 p.p.s.a.

Z podobnych przyczyn za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż i ten przepis nie służy do podważania stanu faktycznego, czy kwestionowania ocen, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. WSA zawarł w nim opis przebiegu postępowania administracyjnego oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, co umożliwiło przeprowadzenie kontroli instancyjnej, a w szczególności merytoryczne odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast łączyć z kwestionowaniem oceny i stanowiska, jakie prezentuje WSA uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie tego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 czerwca 2016 r., sygn. I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. II GSK 985/17).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do skutecznego zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do zasadności uznania skarżącego za podmiot urządzający gry poza kasynem gry i przypisania mu odpowiedzialności z tego tytułu.

Podstawą materialnoprawną nałożenia na skarżącego kary pieniężnej był art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie) przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ugh, Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmuje, że określona tam sankcja administracyjna może zostać zastosowana wobec kilku podmiotów, o ile każdemu z nich można przypisać zachowanie spełniające kryteria urządzania gry na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", a taki kierunek wykładni tego pojęcia odpowiada wymogom spójności systemu reglamentacji tego rodzaju działalności gospodarczej oraz kontroli tego systemu, zgodnie z wymogami efektywności w zapobieganiu nadużycia prawa (zob. np. wyroki NSA z: 22 lutego 2019 r., sygn. II GSK 228/17; 9 listopada 2016 r., sygn. II GSK 2736/16). Zauważyć przy tym należy, że wykładnia normy prawnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, uwzględniająca racjonalność ustawodawcy, bezsprzecznie prowadzi do wniosku, że nie jest wykluczona wielopodmiotowa odpowiedzialność za naruszenie prawa, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym podmiotom współdziałanie w zakresie urządzania gier na automatach poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Wymaga to oczywiście dokonania prawidłowej oceny wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy (np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2017 r. sygn. II GSK 5233/16, 27 czerwca 2019 r. sygn. II GSK 1660/17), co zdaniem Sądu pierwszej instancji zostało w sprawie właściwie przeprowadzone przez organy, a ocenie tej Sąd dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry i jakkolwiek ugh nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", to w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" stanowi ogół czynności i działań umożliwiających przeprowadzenie takich gier, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier; zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń oraz przystosowanie go do danego rodzaju działalności; umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy; utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie; wypłacanie wygranych; obsługa urządzeń; zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (np. wyroki NSA z: 14 marca 2019 r., sygn. II GSK 125/17; 9 stycznia 2019 r., sygn. II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. II GSK 4707/16).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustalenia w sprawie jasno wskazują, że zawarta przez skarżącego umowa dzierżawy miała na celu zapewnienie warunków do zainstalowania automatów do gier i urządzania na nich gier losowych w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, warunkiem odpowiedzialności administracyjnoprawnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, np. właściciela automatu i właściciela – bądź dysponenta – lokalu, którzy umownie dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier (zob. wyroki NSA z: 26 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1775/17; 13 marca 2018, sygn. II GSK 3745/17). W rezultacie, za urządzanie gier hazardowych uznaje się takie zachowanie, które ma na celu umożliwienie sprawnego funkcjonowania automatu lub automatów do gier hazardowych, zgodnie z ich przeznaczeniem, w miejscu dostępnym dla potencjalnych odbiorców tego rodzaju rozrywki (por. wyrok NSA z 21 maja 2019 r., sygn. II GSK 1140/17).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonane przez organ ustalenia faktyczne w sprawie wskazują, że skarżący był podmiotem "urządzającym gry" w rozumieniu przepisów ugh i prawidłowo z tego tytułu nałożona została na niego kara na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. W rozpoznawanej sprawie organy i Sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, że postępowanie zostało prawidłowo wszczęte wobec skarżącego, którego – w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego – należało uznać za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Tego stanowiska - uzasadnionego dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami - skarżący kasacyjnie skutecznie nie podważył.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również podniesione w pkt II.3 i II.4 petitum skargi kasacyjnej zarzuty oparte na twierdzeniu o technicznym charakterze przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh i zależności, jaka – w ocenie skarżącego – zachodzi pomiędzy tym przepisem, a nakazem określonym w art. 14 ust. 1 ugh. Nie ma racji skarżący podważając zasadność zastosowania w niniejszej sprawie ugh, z powodu technicznego charakteru nienotyfikowanego przepisu art. 14 ust. 1 ugh, który w tej sytuacji był bezskuteczny i nie mógł być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. Kwestia ta była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16 (publ. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73), w której Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE oraz stanowi samodzielną podstawę prawną do wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, niezależnie od jego ewentualnych związków z przepisem art. 14 ust. 1 ugh, który ma charakter techniczny. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał to już w swym orzecznictwie, ukształtowanym jednolicie po podjęciu powyższej uchwały (por. np. wyroki z: 10 lipca 2019 r., sygn. II GSK 174/17; 13 czerwca 2019 r., sygn. II GSK 1276/17; 24 maja 2019 r., sygn. : II GSK 1728/17 i II GSK 2206/17; 20 marca 2019 r., sygn. II GSK 9/17). Przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego w cytowanej uchwale wykładnia prawa jest w tej sprawie wiążąca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw dla wszczęcia przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedury zmierzającej do odstąpienia od tego poglądu prawnego. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ugh nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu potwierdza również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z 13 października 2016 r. w sprawie C-303/15.

Z tych wszystkich względów uznać należało, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który prowadził wcześniej sprawę, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.