III SA/Wa 2278/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-01-30	
Data wpływu	2024-10-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1128; art. 9a ust. 1, art. 9 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.394.2024.2.MAP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że 8 maja 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek J.R. (dalej jako "Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. W opisie stanu faktycznego Skarżący wskazał, że rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej od 4 lutego 2015 r. w zakresie produkcji gotowych produktów tekstylnych, pod kodem PKD 13.92.Z. 30 stycznia 2020 r. zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a 16 grudnia 2020 r. został wykreślony z CEiDG. Jako formę opodatkowania stosował podatek liniowy, zgodnie z art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej również: "u.p.d.o.f") Następnie 1 kwietnia 2022 r. ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa dla podmiotów gospodarczych, określonej kodem PKD: 70.22.Z - "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Przy ponownym rejestrowaniu w 2022 r. działalności w CEiDG był przekonany, że wybrał formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, czego konsekwencją było comiesięczne realizowanie przelewów podatku dochodowego do urzędu skarbowego z oznaczeniem PPE, czyli zaliczka na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Urząd miał zatem informację o zadeklarowaniu przez podatnika woli opodatkowania swoich przychodów na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 6 kwietnia 2021r. w sprawie rodzajów podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, których wpłata jest realizowana przy użyciu mikrorachunku podatkowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 690) i rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 26 października 2022 r. w sprawie rodzajów podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, których wpłata jest realizowana przy użyciu mikrorachunku podatkowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2272) - pkt II Podatek dochodowy od osób fizycznych, Symbol formularza/tytuł płatności/Opis pkt 19 w 2022 r. i odpowiednio pkt 20 w 2023 r. symbol "PPE" oznacza tytuł płatności wynikający z obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym, realizując comiesięczne przelewy do urzędu skarbowego na podatek dochodowy z oznaczeniem PPE Skarżący uważał, że organ podatkowy jest należycie poinformowany o formie opodatkowania wybranej przez niego, tj. formie zryczałtowanej na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uważał, że tak złożone przez niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest wystarczające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie składał on żadnej dodatkowej deklaracji. Wysokość wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy nigdy nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Przez cały 2022 r. co miesiąc ze znacznym wyprzedzeniem Skarżący uiszczał zaliczki na podatek, zgodnie z formularzem PPE i prowadził ewidencję przychodów wymaganą na potrzeby określenia przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wpłaty zaliczek obliczone według iloczynu stawki 8,5% lub 15% i osiągniętego w danym miesiącu przychodu, odpowiadającego poszczególnym stawkom i oznaczone w tytule przelewu do urzędu skarbowego symbolem PPE, a także fakt prowadzenia ewidencji przychodów bez ewidencji kosztów wskazywał na intencję rozliczenia podatków według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Po zakończeniu 2022 r., Wnioskodawca złożył zeznanie roczne PIT-28, co dodatkowo potwierdzało w jego ocenie, że złożył organowi oświadczenie woli o wyborze formy opodatkowania według ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Należy bowiem zaznaczyć, że spełniał on wszelkie warunki do opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Zgodnie z art. 6 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro lub jeśli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów. Ponadto suma uzyskanych przychodów nie przekroczyła w 2022 r. limitu 2 000 000 euro wskazanego w ustawie, przez co zachował prawo do kontynuowania rozliczeń podatkowych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w 2023r. Do podatnika nie mają także zastosowania wyłączenia wskazane w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj.: nie opłaca podatku w formie karty podatkowej; nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie odrębnych przepisów; nie osiąga przychodów z prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, a także działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej w 2022 r. nie prowadził działalności w formie spółki z małżonkiem, a także małżonek nie prowadził działalności gospodarczej samodzielnie, w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, a także w roku poprzedzającym nie uzyskiwał przychodów z tytułu sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom wykonywanym w oparciu o zatrudnienie w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Należy więc z całą pewnością stwierdzić jak wskazano w stanie faktycznym, że nie wystąpiły żadne negatywne przesłanki uniemożliwiające podatnikowi wybór formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wskazał, że z nieznanych przyczyn, w CEiDG nie utrwalił się wybór formy opodatkowania w formie ryczałtu przy zakładaniu działalności w 2022 r., jednakże jego wola została wyrażona podczas dokonania pierwszego przelewu 13 maja 2022 r. na podatek należny za pierwszy okres, w którym uzyskano przychód, tj. kwiecień 2022 r., który zawierał oznaczenie PPE [...]. Zważywszy na fakt, że dokonał on przelewu [...] 13 maja 2022 r., to w jego ocenie skutecznie złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania za rok 2022, bowiem pierwszy przychód osiągnął w kwietniu 2022 r. W 2023 r. organ podatkowy wezwał Stronę do skorygowania zeznania rocznego za 2022 r., poprzez rozliczenie podatku według zasad ogólnych. Dokonał on korekty zeznania za 2022 r. według wezwania organu podatkowego i dodatkowo rozliczył podatek dochodowy za 2023 według zasad ogólnych, pomimo że jego zdaniem za 2022 r. i 2023 r. właściwą i deklarowaną formą opodatkowania jest ryczałt ewidencjonowany. Mając na uwadze okoliczność, że organ podatkowy miał od daty pierwszego przelewu zrealizowanego na podatek dochodowy, tj. od maja 2022 r. wiedzę, że wszelkie płatności dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych były realizowane jako PPE, czyli jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, Skarżący powziął wątpliwości w tym zakresie, które dodatkowo nabrały znaczenia po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 710/21, który wskazał, że o regułach składania oświadczeń woli decyduje prawo cywilne, a nie podatkowe. Zgodnie zatem z art. 60 Kodeksu cywilnego oświadczenie woli można wyrazić w dowolnej formie, byle było jednoznaczne, chyba że ustawa stanowi inaczej. Sąd stwierdził, że oświadczenie woli może być wyrażone w tytule przelewu. Ma ono bowiem formę pisemną, określonego nadawcę oraz adresata.

2. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał organowi interpretacyjnemu pytanie: Czy dokonując przelewu ze swojego mikrorachunku podatkowego z oznaczeniem [...] wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 6 kwietnia 2021 r. w sprawie rodzajów podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, których wpłata jest realizowana przy użyciu mikrorachunku podatkowego, złożył on skuteczne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f.?

3. Skarżący uważa, że dokonując przelewu ze swojego mikrorachunku podatkowego z oznaczeniem [...] wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 6 kwietnia 2021 r. w sprawie rodzajów podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, których wpłata jest realizowana przy użyciu mikrorachunku podatkowego, złożył on skuteczne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej - jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu przepisów art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9a ust. 1-2a u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa ryczałt ewidencjonowany"), podatnik składa do właściwego naczelnika urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym. W przeciwnym wypadku, dochody osiągnięte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej. Wskazane wyżej przepisy w sposób jednoznaczny pokazują, że wybór formy opodatkowania uwarunkowany jest jedynie terminami złożenia oświadczenia (w danym roku podatkowym). Złożone oświadczenie zawierające elementy oświadczenia woli o wyborze danej formy opodatkowania może spowodować skutki podatkowe. Samo pojęcie oświadczenia woli nie jest w tym przypadku uregulowane prawem podatkowym, dlatego należy szukać jego definicji w gałęzi prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Przepisy podatkowe (ustawa o ryczałcie ewidencjonowanym, jak i ustawa o PIT) wskazują jedynie na złożenie oświadczenia na piśmie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2024 r.: "W myśl art. 60 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli)." W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r. w ocenie Strony należy przychylić się do stwierdzenia, że "oświadczeniem woli jest każde zachowanie się osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej, a więc - ujmując rzecz skrótowo - zachowanie dostatecznie ujawniające wolę". - R. Trzaskowski (w:) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56-125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 60. Zazwyczaj obraz decyzji wyłaniający się z zachowania określonej osoby odpowiada jej rzeczywistej woli wewnętrznej - por. S. Grzybowski (w:) System prawa cywilnego, 1.1, 1985, s. 479, według którego oświadczeniem woli jest "zewnętrzny przejaw wewnętrznej decyzji". Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że skoro podatnik złożył w tytule przelewu oświadczenie woli, zgodnie z którym jego wpłatę należy zaliczyć na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, to w sposób jednoznaczny zadeklarował, że dokonał wyboru formy opodatkowania w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. W przeciwnej sytuacji nie oznaczałby przelewów z mikrorachunku podatkowego symbolem PPE i nie wpłacałby zaliczek ustalonych według zasad wynikających z ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym. Nie złożyłby także zeznania rocznego PIT-28 za 2022r., w którym rozliczył przychody na podstawie ustawy o ryczałcie ewidencjonowanym. Ponadto nie ulega wątpliwości, że podatnik dochował także warunku pisemności oświadczenia poprzez wpisanie jego treści w tytule przelewu. W analizowanym stanie faktycznym, dokonywał Pan płatności ze swojego mikrorachunku podatkowego. Zatem organ podatkowy nie miał wątpliwości kto jest nadawcą przelewu z oznaczeniem PPE i nie zachodziła niepewność co do jeg zidentyfikowania. Wskazując symbol PPE wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 6 kwietnia 2021 r. w sprawie rodzajów podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych, których wpłata jest realizowana przy użyciu mikrorachunku podatkowego, złożył on skuteczne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Zważywszy na fakt, że dokonał przelewu [...] 13 maja 2022 r., to skutecznie złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania za 2022 r., bowiem pierwszy przychód osiągnął Pan w kwietniu 2022 r. W konsekwencji, spełnił on wszystkie wymagane przez przepisy prawa warunki dla skutecznego złożenia oświadczenia o wyborze sposobu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że w prawie podatkowym potwierdzenie przelewu ma istotne znaczenie prawne np. dla celów zwolnienia w podatku od spadków i darowizn przelew stanowi jedną z form udokumentowania dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w art. 4a ust. 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego. W tym przypadku potwierdza wykonanie umowy darowizny, przez co staje się umową ważną, a ponadto stanowi niezbędny dla zastosowania zwolnienia dowód dokumentujący dokonanie przekazania środków. W zaistniałym stanie faktycznym, przelew z mikrorachunku podatkowego o symbolu PPE ma jednoznaczny wydźwięk i nie ulega wątpliwości, że stanowi on wyraźne oświadczenie woli podatnika o realizowaniu rozliczeń podatku dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w ustawie o ryczałcie ewidencjonowanym. Poprzez opłacenie zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2022 r. w tym poprzez wpisanie w tytule przelewu symbolu PPE dokonał Pan skutecznego wyboru formy opodatkowania na 2022 r. i lata następne. Dodatkowo Pana wola opodatkowania przychodu, zgodnie z ustawą o ryczałcie ewidencjonowanym wynika z prowadzenia ewidencji przychodów, braku ewidencji jakichkolwiek kosztów, oraz ze złożenia deklaracji PIT-28 za 2022 r. Nie ulega wątpliwości, że jego intencją był wybór opodatkowania prowadzonej działalności w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Należy zaznaczyć, że nie wystąpiły negatywne przesłanki wyłączające taką możliwość określone w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Podsumowując powyższe, złożone oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania w formie przelewu zawierających w tytule oznaczenie PPE, stanowiło wystarczające zadeklarowanie przez Skarżącego wyboru formy opodatkowania na 2022 r. i lata następne.

4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, DKIS 8 sierpnia 2024 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2- 1.4011.394.2024.2.MAP dotyczącą zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie formy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności, w której uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9a ust. 1 ww. ustawy: dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.): Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 9 ust. 1a ww. ustawy: podatnik może złożyć oświadczenie, na piśmie, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1. Natomiast w myśl art. 9 ust. 1b tej ustawy: dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy. Jak stanowi art. 9 ust. 1c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2022 r. poz. 541), zwanej dalej "ustawą o CEiDG". Podkreślono, że z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z działalności gospodarczej jest opodatkowanie według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia, w określonym w przepisach terminie, jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładają obowiązek złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Skarżący wskazał w opisie stanu faktycznego, że rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej od 4 lutego 2015 r. w zakresie produkcji gotowych produktów tekstylnych, pod kodem PKD 13.92.Z. Jako formę opodatkowania stosował podatek liniowy. 30 stycznia 2020r. Skarżący zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, a 16 grudnia 2020 r. został wykreślony z CEiDG. Następnie 1 kwietnia 2022 r. Skarżący ponownie rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie doradztwa dla podmiotów gospodarczych PKD: 70.22.Z - "Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania". Przy ponownym rejestrowaniu w 2022 r. działalności w CEiDG Skarżący był przekonany, że wybrał formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, czego konsekwencją było comiesięczne realizowanie przelewów podatku dochodowego do urzędu skarbowego z oznaczeniem PPE, czyli zaliczka na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Z nieznanych Skarżącemu przyczyn, w CEiDG nie utrwalił się Jego wybór formy opodatkowania w formie ryczałtu przy zakładaniu działalności w 2022 r., jednakże Jego wola została wyrażona podczas dokonania pierwszego przelewu 13 maja 2022 r. na podatek należny za pierwszy okres, w którym uzyskano przychód, tj. kwiecień 2022 r., który zawierał oznaczenie [...]. Przez cały 2022 r. co miesiąc ze znacznym wyprzedzeniem Skarżący uiszczał zaliczki na podatek, zgodnie z formularzem PPE i prowadził ewidencję przychodów wymaganą na potrzeby określenia przychodu w zryczałtowanym podatku dochodowym, zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Realizując comiesięczne przelewy do urzędu skarbowego na podatek dochodowy z oznaczeniem PPE Skarżący uważał, że organ podatkowy jest należycie poinformowany o formie opodatkowania wybranej przez Niego, tj. formie zryczałtowanej na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skarżący uważa, że tak złożone przez Niego oświadczenie o wyborze formy opodatkowania jest wystarczające w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie składał On żadnej dodatkowej deklaracji. Organ podkreślił w zaskarżonej interpretacji, że ustawodawca od 1 lipca 2021 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2320) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych dokonał zmiany wyrażenia "pisemnego" dla określenia formy złożonego oświadczenia na "sporządzonego na piśmie" oraz zastąpił wyrażenie "w formie pisemnej" na sformułowanie "na piśmie". Jak wynika z uzasadnienia do ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 239), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych dokonano zmian o charakterze wynikowym i dostosowawczym. Stwierdzono w nim, że: Zmiana ta ma na celu zrównoważenie postaci papierowej z postacią elektroniczną. Zwrot "na piśmie" odnosi się do sposobu utrwalenia informacji w postaci znaków pisma, w przeciwieństwie do zwrotu "pisemnie", który sugeruje konieczność opatrzenia dokumentu w postaci papierowej podpisem własnoręcznym. (...) Konkluzję z tych analiz oraz intencję projektowanych zmian w tym obszarze w niżej wymienionych przepisach odzwierciedla następująca reguła: "Sprawy załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej tub elektronicznej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym lub podpisem osobistym. Tak więc w zakresie wskazanej zmiany, przepisy podatkowe zarówno przed, jak i po 1 lipca 2021 r. nie przewidywały możliwości uznania wyboru/zmiany formy opodatkowania w sposób dorozumiany, tj. poprzez dokonywanie wpłaty określonym tytułem. Odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku - w zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że - skoro (jak wynikało z opisu sprawy) w CEiDG nie utrwalił się wybór formy opodatkowania Skarżącego w formie ryczałtu przy zakładaniu działalności w 2022 r. i nie złożył On oświadczenia o wyborze ryczałtu jako formy opodatkowania w formie papierowej, to pomimo dokonywania przelewów oznaczonych PPE (jako zaliczka na zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) oraz prowadzenia ewidencji przychodów, nie można było uznać, że Skarżący skutecznie złożył oświadczenie o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W interpretacji podkreślono, że dokonane przez Skarżącego przelewy z oznaczeniem PPE nie są pismem skierowanym bezpośrednio do naczelnika urzędu skarbowego, lecz do banku jako polecenie dokonania stosownej transakcji. Sam fakt, że środki przelane przez Skarżącego znajdą się w dyspozycji Skarbu Państwa na określonym koncie bankowym i że podano tytuł płatności na przelewie, nie oznacza automatycznie, że doszło do złożenia pisemnego oświadczenia woli o wyborze formy opodatkowania. Tym samym, na podstawie powyższego Organ stwierdził, że dokonanie przelewu ze swojego mikrorachunku podatkowego z oznaczeniem PPE nie może zostać uznane za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania do właściwego naczelnika urzędu w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

5. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 8 sierpnia 2024 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.394.2024.2.MAP, Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika wniósł, za pośrednictwem platformy ePUAP, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wpływ do Organu 13 września 2024 r.). Skarżący zarzuca przedmiotowej interpretacji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 z późn. zm.) w zw. z art. 60 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem przez Organ podatkowy, że złożone przez Skarżącego oświadczenie nie spełnia warunków oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w świetle wskazanych przepisów;

naruszenie przepisów prawa postępowania, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuwzględnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r. (sygn. akt II FSK 710/21) zapadłego w tożsamej sprawie, z którego wynika odmienna niż zaprezentowana w zaskarżonej Interpretacji ocena co do skuteczności złożonego oświadczenia i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżący nie dokonał skutecznego wyboru preferowanej formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych;

- art. 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik, zamieszczając wyczerpujące i jednoznaczne informacje w dyspozycji przelewu, nie złożył skutecznie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, pomimo, że przepisy podatkowego prawa materialnego nie zawierają szczegółowych regulacji co do formy, w jakiej oświadczenie to powinno zostać złożone.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy przepisy art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dopuszczają możliwość złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych poprzez wskazanie właściwego formularza dla tego rodzaju opodatkowania podczas realizacji przelewu zaliczki na podatek, tzn. poprzez zaznaczenie w tytule przelewu, że jest to przelew tytułem zryczałtowanego podatku dochodowego (tytuł przelewu: PIT-28). Oba ww. przepisy obligują podatnika do sporządzenia stosownego oświadczenia "na piśmie", toteż clou sprawy stanowi wykładnia ww. zwrotu. Zdaniem Skarżącego sporządzenie oświadczenia "na piśmie" nie jest tym samym co w formie pisemnej, co dodatkowo potwierdza nowelizacja ww. przepisów z dniem 5 października 2021 r., która zrównała formę papierową i elektroniczną. Tego zapatrywania nie podzielił organ uznając, że również obecnie ww. przepisy nie przewidują możliwości złożenia stosowanego oświadczenia poprzez odpowiednie sformułowanie tytułu przelewu do urzędu skarbowego.

8. Sąd przychylił się co do zasady do zapatrywania Strony skarżącej, przyjmując jako własne (mutatis mutandis) stanowisko wynikające z wyroku NSA o sygn. II FSK 710/21 (CBOSA). W szczególności skład orzekający podzielił spostrzeżenie skarżącego, zbieżne z argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniu, że wyrażenie "na piśmie" należy, zgodnie z zasadniczym postulatem wykładni prawa podatkowego, rozumieć potocznie. Brak jest bowiem definicji legalnej zwrotu "sporządzone(y) na piśmie", którym posługują się ww. przepisy. Jak zauważył Sąd kasacyjny, "potocznie należałoby uznać, że oznacza to, że oświadczenie to powinno zostać sporządzone przy użyciu znaków alfabetu w celu utrwalenia wypowiedzi. Ten wymóg spełniony będzie także wówczas, gdy tekst zawarty został w tytule przelewu skierowanego do organu podatkowego." Uwagę tę odnieść należy również do przedmiotowego stanu faktycznego, z którego wynika, że skarżący wskazał w tytule przelewu, że dokonuje go na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego (tytuł przelewu: PIT-28), co stanowi treść oświadczenia o wyborze formy opodatkowania. Odnotować przy tym należy, że w stanie faktycznym, którym organ jest związany, nie budzi wątpliwości także to, że oświadczenie pochodziło od skarżącego, jak i że złożono je w przewidzianym ustawą terminie.

9. Sąd jako trafne traktuje na tym tle także uwagi Strony skarżącej dotyczące pominięcia przez organ treści przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do formy oświadczenia woli. Twierdzenie, że organ tymi przepisami nie jest związany, ponieważ nie stanowią one przepisów prawa podatkowego, Sąd postrzega jako nieporozumienie. Jeżeli bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej jest regulacja prawa podatkowego, która odwołuje się do przepisów innej gałęzi prawa, ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 27/12, CBOSA). W przedmiotowym przypadku takie odwołanie wprawdzie nie jest bezpośrednie, jednakże trudno pomijać systemowy związek przepisów odnoszących się do formy oświadczenia woli z regulacjami (w tym podatkowymi), które na obowiązek złożenia takiego oświadczenia wskazują (bez zastrzeżenia tejże formy). Natomiast z przepisów prawa cywilnego wynika, że nie jest tym samym "zachowanie pisemnej formy", co sporządzenie czegoś "na piśmie" (tylko w tym pierwszym przypadku konieczny jest własnoręczny podpis – vide art. 78 § 1 Kodeksu cywilnego). Ponadto z art. 77[2-3] ww. ustawy wynika, że do zachowania dokumentowej formy czynności prawnej wystarcza złożenie oświadczenia woli w postaci dokumentu, w sposób umożliwiający ustalenie osoby składającej oświadczenie (okoliczność w sprawie niesporna), zaś dokumentem jest nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią (tj. także np. elektroniczne potwierdzenie przelewu bankowego). W kontekście tej ostatniej uwagi także argument historyczny strony, odwołujący się do zastąpienia wyrażenia "pisemne(y)" w ww. przepisach ustaw o podatku dochodowym zwrotem "na piśmie", a to w związku z cyfryzacją komunikacji w przestrzeni prawnej, nie jest pozbawiony znaczenia, zważywszy na to, że w analizowanym stanie faktycznym wskazano właśnie na elektroniczną (i dokumentową) formę oświadczenia. W kontekście powyższej uwagi warto zauważyć, że nic nie stoi na przeszkodzie, żeby w ramach scyfryzowanego systemu dokumentacji fiskusa i udostępnianych na stronach urzędowych formularzy istniała możliwość automatycznego generowania informacji w zakresie oświadczenia o sposobie opodatkowania przy dokonywaniu przelewów zaliczek na podatek zryczałtowany. W ocenie Sądu dostosowanie systemu teleinformatycznego do zaistniałej praktyki podatników i związanych z tym problemów byłaby też zgodna z postulatem pogłębiania zaufania stron do działań organów państwa. Zaistniałe problemy podatników, a także nakazywanie składania kolejnych oświadczeń przez podatników, nie mogłoby być już postrzegane jako element "pułapki fiskalnej".

10. Końcowo zaznaczyć należy, że czym innym jest dopuszczalność złożenia stosownego oświadczenia w omawianej formie (w ramach sformułowania tytułu przelewu w sposób wskazujący na wybraną formę opodatkowania), czym zajmował się Sąd w tej sprawie, a czym innym skuteczność tej czynności, która podlega ocenie tak jak każde oświadczenie woli w świetle art. 60 i n. Kodeksu cywilnego. Innymi słowy to, czy wskazana we wniosku czynność skarżącego, stanowiła skuteczny wybór formy opodatkowania (a nie np. omyłkowe wskazanie tytułu przelewu), stanowi przedmiot oceny właściwego organu podatkowego w kontekście całokształtu okoliczności, w tym towarzyszących czynności (tj. przy uwzględnieniu m.in. czasu/terminu, w jakim dokonano czynności, jak i dalszych działań podatnika, np. konsekwentnego regulowania należności we wskazanej w oświadczeniu formie).

11. Z tych powodów należało, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzec jak w sentencji.

12. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

13. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.