Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 roku oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji był następujący stan faktyczny.

W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 stycznia 2014 r. określił M.P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości 230 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 3.128 zł, za maj 2008 r. w wysokości 359 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 4.353 zł, za październik 2008 r. w wysokości 15 zł, za grudzień 2008 r. w wysokości 4.342 zł oraz określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. w wysokości 328 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 297 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 265 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 13 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że M. i J. P. wraz z M. i J. S. jako osoby fizyczne w czerwcu 1999 r. nabyli działkę budowlaną (nr [...] obszaru 0,1192 ha, położoną w P. przy ul. K. ), a następnie uzyskali pozwolenie na budowę "zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podziałem na 10 lokali mieszkalnych". W latach 2001-2008 Państwo P. wraz z Państwem S. zrealizowali na powyższej działce inwestycję, polegającą na wybudowaniu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego z 10 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, nazwanego "(...)", o łącznej powierzchni 481,42m2. Ponadto na powyższej działce wybudowano parking naziemny z 10 miejscami parkingowymi dla właścicieli lokali w budynku nr [...].

Dalej organ podał, że w dniu 27 czerwca 2007 r. M. i J. P. złożyli wniosek o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w którym wskazali, że - jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej - w czerwcu 1999 r. nabyli działkę budowlaną przeznaczoną pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, a następnie w latach 2001 - 2005 ponosili wydatki na budowę, która nie została zakończona (pozostały prace instalacyjno-wykończeniowe); nie będąc podatnikami podatku od towarów i usług nie dokonywali odliczeń w zakresie podatku VAT: mają zamiar dokończyć budowę i "może dokonać zbycia" 10 lokali mieszkalnych. Wątpliwości wnioskodawców dotyczyły kwestii, czy zbycie lokali mieszkalnych będzie rodziło obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług. W ich ocenie wobec faktu, iż zbycia nie dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a przy dokonywaniu zakupów nie dokonywano odliczenia podatku naliczonego, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 19 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał interpretację indywidualną stwierdzającą, że stanowisko wnioskodawców przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. Organ ten uznał, że przedstawiony zamiar sprzedaży lokali mieszkalnych świadczy o tym, że sprzedaż będzie dokonywana w celach zarobkowych, w związku z czym sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych przed ich pierwszym zasiedleniem podlegać będzie opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług. Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 3 grudnia 2007 r., zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 182/08, oddalił skargę Państwa P., wskazując, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Następnie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w postaci umów oraz zeznań świadków organ ustalił, że M. S., J. S., J. P. i M. P. (właściciele na prawach wspólności ustawowej w 1/2 części) w 2008 r. dokonali sprzedaży czterech lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku, która to sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W dniu 21 listopada 2008 r. (akt notarialny Rep. [...]) zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] i jego sprzedaży. Nabywcami byli J. i M. D., a cena nabycia wyniosła 212.500 zł. W treści dokumentu sprzedający oświadczyli, iż przedmiot umowy opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług, a umowa zwolniona jest z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 86, poz. 959 ze zm.). Zapłata ceny nastąpiła przed zawarciem ww. umowy na rachunek bankowy inwestorów, z wyjątkiem kwoty 250 zł, która została uiszczona gotówką J. P.

Powyższa umowa zawarta w formie aktu notarialnego poprzedzona została zawarciem w dniu 2 stycznia 2008 r. umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, zobowiązującej inwestorów do ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży kupującemu ww. lokalu mieszkalnego o pow. 36,31m2 wraz z odpowiednim udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz części wspólne budynku nie przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. W umowie tej wskazano m.in., że cena brutto lokalu mieszkalnego - 215.500 zł zawiera podatek VAT obliczony zgodnie z obowiązującymi stawkami.

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 16 lutego 2008 r. inwestora zastępczego – M. P., J. P., M. S. i J. S. - inwestor wybuduje dla Państwa M. i J. D. lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, zasiedlany po raz pierwszy, o pow. 36,31m2 za łączną cenę 212.500 zł.

W dniu 18 grudnia 2008 r. zawarta została kolejna umowa w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), którą ustanowiono odrębną własność lokalu nr [...] i dokonano jego sprzedaży (wraz z udziałem w części wspólnej) na rzecz M. J. za cenę 270.000 zł. Przy zawarciu tej umowy pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.689 zł. Zapłata ceny nastąpiła w dniu 22 grudnia 2008 r. na rachunek bankowy sprzedających. Umowa ta poprzedzona została zawarciem w dniu 18 listopada 2008 r. przedwstępnej umowy sprzedaży.

W dniu 18 grudnia 2008 r. zawarta została w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]) umowa, którą ustanowiono odrębną własność lokalu nr [...] i dokonano jego sprzedaży (wraz z udziałem w części wspólnej) na rzecz R. i H. Z. za cenę 212.000 zł. Przy zawarciu tej umowy pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 4.240 zł. Zapłata ceny nastąpiła w czterech ratach przed podpisaniem aktu notarialnego (25.02, 17.03, 17.04 i 16.05.2008r.) na rachunek bankowy sprzedających.

Podpisanie ww. aktu notarialnego poprzedzone zostało zawarciem w dniu 18 lutego 2008 r. umowy pomiędzy M. P., J. P., M. S. i J. S. jako inwestorami a H. G. i R. Z. jako kupującymi, na podstawie której inwestor zobowiązał się do ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży kupującemu lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. 36,31 m2 wraz z odpowiednim udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz części wspólne budynku nie przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Cena nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego została określona na kwotę 212.000 zł z podkreśleniem, że zawiera podatek VAT obliczony zgodnie z obowiązującymi stawkami.

W dniu 31 grudnia 2008 r. zawarta została umowa w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...]), którą ustanowiono odrębną własność lokalu nr [...] i dokonano jego sprzedaży (wraz z udziałem w części wspólnej) na rzecz C. F.za cenę 285.000 zł. Przy zawarciu tej umowy pobrany został podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.700,00 zł. Zapłata ceny nastąpiła na rachunek bankowy sprzedających.

Powyższa umowa zawarta w formie aktu notarialnego poprzedzona została zawarciem w dniu 1 września 2008 r. umowy o wybudowanie lokalu mieszkalnego, zobowiązującej Inwestorów do ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży kupującemu ww. lokalu mieszkalnego wraz z odpowiednim udziałem w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz części wspólne budynku nie przeznaczone do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. W umowie tej wskazano m.in., że cena brutto lokalu mieszkalnego - 285.000 zł - zawiera podatek VAT obliczony zgodnie z obowiązującymi stawkami.

Na podstawie protokołów przesłuchania świadków: M. D., M. J., J. D., H. Z. oraz wyjaśnień złożonych przez C. F. organ ustalił, że ww. osoby informację o sprzedaży lokali mieszkalnych powzięli z baneru informacyjnego znajdującego się na posesji przy ul. K. [...] w P.; mieli możliwość wyboru nabywanych lokali mieszkalnych; na dzień składania zeznań zamieszkałe były cztery mieszkania o numerach [...],[...],[...] i [...].

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia faktyczne oraz przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwana ustawa o VAT, organ I instancji uznał, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem osoby dokonujące zbycia ww. lokali, w tym strona niniejszego postępowania, stały się podatnikami podatku od towarów i usług obowiązanymi do odprowadzenia podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, budowa budynku od początku prowadzona była z zamiarem uzyskania określonych dochodów z tytułu sprzedaży odrębnych lokali mieszkalnych, a nie tylko dla swoich prywatnych potrzeb, o czym świadczy: rodzaj wybudowanego budynku, tj. budynek zawierający 10 odrębnych lokali mieszkalnych; ogłoszenie o sprzedaży mieszkań zamieszczone na banerze; dokonanie sprzedaży czterech lokali mieszkalnych w 2008 r. w celach zarobkowych; brak wykorzystywania pozostałych mieszkań w okresie od 2009 do 2013 r.; zawieranie z kupującymi umów o wybudowanie lokali oraz przedwstępnych umów kupna sprzedaży.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonując oceny podjętych przez stronę działań w zakresie sprzedaży spornych lokali, uznał, iż strona w celu dokonania sprzedaży lokali mieszkalnych podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowało koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji uznanie, iż sprzedaż ww. lokali mieszkalnych nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym M. P.

Organ I instancji stwierdził, że podatniczka nie dokonała rejestracji dla celów podatku VAT w terminie, o którym mowa w art. 96 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Stosując art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT organ wyliczył kwotę uprawniającą podatniczkę do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego od dnia uzyskania pierwszego obrotu (48.907,10 zł).

Dalej organ wskazał, że przedmiotem dostawy przez M. P. były części (lokale mieszkalne) wybudowanego budynku mieszkalnego przed pierwszym zasiedleniem, zatem dostawa ta - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - podlega opodatkowywaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % (art. 41 ust. 1, ust. 2 ust. 12, ust. 12a-12c ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy - w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki - powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż w terminie 30 dnia, licząc od dnia wydania (...). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).Wartość sprzedaży dla każdej z osób sprzedających ustalono w wysokości ¼ części wartości sprzedaży, w tym w części przypadającej na M. P. Do wyliczenia podatku od towarów i usług za 2008 r. przyjęto wartość lokali mieszkalnych wymienioną w ww. aktach notarialnych dotyczących sprzedaży.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w dniu 31 października 2000 r. pomiędzy M. P. i J. P. (wynajmującymi), a J. P., J. S. i M. P.-współwłaścicielami "A" s.c. , NIP [...] (najemcą), zawarta została umowa najmu lokalu (zmieniona aneksem nr 1 z dnia 5 listopada 2007 r. oraz aneksem nr 2 z dnia 5 listopada 2007 r.). Przedmiotem najmu była wschodnia część budynku mieszkalnego jednorodzinnego, obejmująca pomieszczenia na wysokim parterze, garaż wraz z podcieniem na miejsce parkingowe o powierzchni użytkowej 95m2, oraz pomieszczenia sutereny bez pralni i przyległego korytarza, obejmujące pomieszczenia o powierzchni 80m2, położone w P. przy ul. C. [...]. Przedmiotowa umowa zawarta została na czas nieokreślony, z sześciomiesięcznym okresem wypowiedzenia. Czynsz za najem lokalu użytkowego ustalony został na 400 zł miesięcznie - płatność gotówką na podstawie rachunku w terminie 7 dnia od daty jego otrzymania.

Wobec ustalenia, że M. P. nie opodatkowała świadczonych usług najmu podatkiem od towarów i usług, dla potrzeb wyliczenia podatku należnego z tego tytułu organ przyjął, że udział podatnika we współwłasności wynajmowanej nieruchomości wynosi ½ części, tj. 200 zł miesięcznie.

Równocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3, art. 86 ust. 11, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatek naliczony wykazany w przedłożonych fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług. Wartości podatku naliczonego do odliczenia dla każdej z osób sprzedających ustalono w wysokości 1/4 części wartości podatku naliczonego, w tym części przypadającej na M. P., zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 5 grudnia 2013 r., z którego wynika, że Państwo P. wspólnie z Państwem S., realizując budowę zespołu zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej, ponosili solidarnie koszty po 50%.

Organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku VAT za okres od marca do grudnia 2008 r. uwzględnił także podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wynajmem lokali do lokalizacji siedziby firmy "A" s.c.

W podanym zakresie organ wskazał, że wartość podatku naliczonego z faktur VAT przyjęto w proporcji 45 % ogólnej powierzchni budynku przeznaczonej na "A" s.c. zgodne z informacją zawartą w zestawieniu faktur, dotyczących najmu lokali. Ponadto organ I instancji, mając na uwadze udział M. P. we współwłasności wynajmowanej nieruchomości wskazał, że wartość podatku naliczonego do odliczenia przyjęto w wysokości ½ części podatku naliczonego.

Na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niesłuszne uznanie jej za podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu odwołania M. P. podkreśliła, iż ma trzy córki, żyjących rodziców oraz teściów, którzy z nią zamieszkają, gdy nie będą zdolni do samodzielnego funkcjonowania, a zatem słuszna była podjęta w 1999 r. decyzja o budowie domu wielopokoleniowego. Analizując powyższe - w ocenie strony - niezasadne jest twierdzenie organu I instancji, dotyczące ilości lokali, bowiem służyć miały one zaspokojeniu opisanych powyższej potrzeb jej rodziny. W podobnej sytuacji - według strony - znajdowało się małżeństwo Państwa S. Budowę domu mieszkalnego rozpoczęto i prowadzono w konsekwencji przyjętego założenia realizacji budynku wielopokoleniowego dla członków ww. rodzin. Strona zaznaczyła, że baner reklamowy wykonany był ręcznie, czynności związane ze sprzedażą lokali wykonywane były osobiście bez zaangażowania profesjonalnej firmy a umowy wstępne sporządzane były przez osoby nie mające wykształcenia prawniczego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

W motywach decyzji z dnia 14 lipca 2014 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uznając, że bieg terminu przedawnienia - który zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r., którego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2014 r.) – został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ wskazał, że postępowanie takie wszczęte zostało wobec podatniczki postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2013 r., o czym została ona poinformowana pismem doręczonym jej w dniu 22 listopada 2013 r.

Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że lokale mieszkalne wybudowane i sprzedane m.in. przez M. P. przed ich pierwszym zasiedleniem (zdefiniowanym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) stanowią dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, która podlega, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, opodatkowaniu 7 % stawką podatku. Wskazał, że sprzedaż tych lokali wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej - w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że M. P. z tytułu sprzedaży rzeczonych lokali mieszkalnych występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca, bowiem jej działalność w tym zakresie jest powtarzalna i kontynuowana.

Co więcej, według organu, dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów, w szczególności wniosku współmałżonków P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym ww. wskazali, że zamierzają "dokończyć budowę i może dokonać zbycia lokali mieszkalnych (10 szt.)", uprawniony jest wniosek, że zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny (częstotliwy) dla celów zarobkowych ujawniony został już w momencie zakupu działki budowlanej, na której miał być wybudowany wielorodzinny budynek mieszkalny przeznaczony w przyszłości pod wynajem lub - po zmianie pierwotnego przeznaczenia - w zakresie handlu, tj. sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Takie działania pozwalają jednoznacznie uznać M. P. za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Nadto, organ wskazał, że przesłankami pozwalającymi na taką kwalifikację są okoliczności wykraczające poza zwykłe formy stosowane przy sprzedaży majątku własnego, tj.: zakup nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego, a następnie dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych; zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, które stosowane są przy działalności deweloperskiej; dołączenie do ww. umów rzutów mieszkań z przykładową aranżacją takich jak w przypadku umów deweloperskich; umożliwienie kupującym zapoznania się z projektami mieszkań i wizualizacją zagospodarowania terenu, co również stosowane jest w działalności deweloperskiej; udzielenie kupującym gwarancji na poszczególne roboty i konstrukcje budowlane - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego; zastosowanie środka marketingowego w postaci baneru informacyjnego o sprzedaży mieszkań, z którego wszyscy kupujący uzyskali wiedzę odnośnie oferowanych do sprzedaży lokalach mieszkalnych; nazwanie inwestycji "(...)", co wynika bezpośrednio z załączników do umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego, a świadczy niewątpliwie o tym, że inwestycja ta nie miała zaspakajać potrzeb mieszkaniowych podatniczki i - wbrew twierdzeniu J. P. wyrażonemu w toku przesłuchania M.J. - nie była konsekwencją zawiązania wspólnoty mieszkaniowej.

Organ wskazał, iż nie bez znaczenia jest fakt, że podatniczka, pomimo otrzymanej interpretacji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielonej stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonym w decyzji z dnia 3 grudnia 2007 r. oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 182/08 z dnia 3 lipca 2008 r. w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przy zbyciu lokali mieszkalnych, nie zastosowała się do wskazanej w jej treści wykładni przepisów prawa, a w konsekwencji: nie dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług za 2008 r.; nie złożyła deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. i nie wpłaciła należnego podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej w 2008 r. sprzedaży czterech lokali mieszkalnych.

Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji stwierdził, że działanie podatniczki polegające na zakupie nieruchomości gruntowej, uzyskaniu pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego z podziałem na 10 lokali mieszkalnych oraz sprzedaży 4 z 10 lokali mieszkalnych wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej i powinno być objęte podatkiem od towarów i usług.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczące rozliczenia podatku należnego z tytułu przychodów uzyskanych przez stronę z tytułu najmu nieruchomości na potrzeby "A" s.c.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez podatniczkę, organ II instancji stwierdził, że bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostają wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-180/10 i C-181/10) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1043/08, I FSK 1732/11 oraz I FSK 1695/11), bowiem dotyczą sprzedaży działek gruntowych stanowiących majątek osobisty nie zaś sprzedaży lokali mieszkalnych, a zatem przedstawione przez stronę wyroki są zatem nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Organ podkreślił, że nie jest prawdą twierdzenie odwołującej, że we wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego nie odzwierciedliła w pełni zamierzeń Państwa P., co skutkowało błędną interpretacją stanu faktycznego przez organ podatkowy. Zdaniem organu, analiza wniosku podatniczki o wydanie rzeczonej interpretacji przepisów prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku z dnia 27 czerwca 2007 r., nie odbiega od czynności dokonanych przez podatniczkę w okresie od marca do grudnia 2008 r.

Według organu, bez znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy jest okoliczność powołania się przez stronę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 sierpnia 2007 r.nr [...], bowiem opisany w ww. postanowieniu stan faktyczny sprawy jest odmienny aniżeli okoliczności rozpatrywane decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ nie podzielił stanowiska strony, że budowa spornych lokali mieszkalnych miała zaspokoić potrzeby prywatne jej rodziny (tj. trzech córek, rodziców i teściów), bowiem M. P. wraz z małżonkiem we wniosku złożonym w dniu 27 czerwca 2007 r. (tj. przed dokonaniem pierwszej transakcji sprzedaży lokalu mieszkaniowego) do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie interpretacji przepisów prawa wskazała, iż zamierza zakończyć budowę i dokonać zbycia lokali mieszkalnych (10 szt).

W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wobec tak ustalonego stanu faktycznego przedmiotowej sprawy prawidłowo organ I instancji, działając w oparciu o treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3 O.p., dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. objęte decyzją, uwzględniając wszystkie ustalenia dokonane zarówno w podatku należnym jak i podatku naliczonym, których strona nie kwestionowała.

Organ odwoławczy wskazał, że sprzedaży powyższych lokali mieszkalnych podatniczka dokonała w częściach równych: ze współmałżonkiem J. P. oraz Państwem S., zatem zasadnie organ I instancji jako podstawę opodatkowania przyjął ceny sprzedaży. Ponadto organ uznał, iż prawidłowo organ I instancji przyjął także jako podstawę opodatkowania ½ przychodu z tytułu wynajmu lokalu na potrzeby "A" s.c, bowiem wynajmowana nieruchomość stanowi współwłasność podatniczki ze współmałżonkiem J. P. Prawidłowo również organ ten określił kwotę uprawniającą do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. :

1. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez dojście do nieprawidłowego przekonania, że materiał dowodowy jest kompletny, zaś dokonana przez organ ocena zebranych materiałów nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

2. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. polegające na przyjęciu, że wyprzedaż majątku własnego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, bez podejmowania aktywnych czynności marketingowych jest czynnością opodatkowaną, a ponadto, że czynności podejmowane przez skarżącą dowodzą takiej aktywności, którą wykazują osoby zajmujące się określoną działalnością zawodowo;

3. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na błędnym ustaleniu statusu podatnika w niniejszej sprawie,

4. błędne uznanie, że podatek naliczony wynikający z faktur za wynajem lokalu usługowego na rzecz "A" s.c. wystawionych przez innego podatnika (wg organów skarbowych) został przypisany w ½ jej osobie pomimo, że całość dochodu, wynikającego z tej transakcji, została przypisana J. P., zgodnie ze składanym corocznie oświadczeniem w Urzędzie Skarbowym.

W uzasadnieniu skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 1464/08, podniosła, że skoro organ przyjął, że sprzedaż lokali mieszkalnych nie dotyczyła zarządu majątkiem wspólnym, lecz była działalnością gospodarczą, to w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy nie mamy do czynienia ze wspólnym przedsięwzięciem gospodarczym zrealizowanym dla osiągniecia wspólnego celu, co oznacza, że działalność prowadzona była na zasadach właściwych dla spółki cywilnej utworzonej dla tej działalności. W sytuacji ustawowego wymogu samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, przyjęcie przez organy, że małżonkowie S. i małżonkowie P. prowadzili wspólnie niezgłoszoną działalność gospodarczą, a mimo to każdy ze współwłaścicieli nieruchomości jest odrębnym podatnikiem podatku VAT, narusza art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji wspólnego nabycia nieruchomości, wspólnie dokonanej budowy budynku mieszkalnego, wspólnej sprzedaży lokali mieszkalnych, podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy ze współwłaścicieli, a nie jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej (utworzona ad hoc spółka cywilna). Nie wyjaśnił, dlaczego w sytuacji dokonywania przez nabywców wpłat na określony rachunek bankowy należy uznać, że jest to dzień otrzymania wpłaty przez każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Nie udowodnił też, by to skarżąca podjęła czynności marketingowe, mające na celu poznanie potrzeb klienta, rynku, metod dystrybucji, sprzedaży i reklamy towarów.

Dalej skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08, z dnia 15 grudnia 2011 r., I FSK 1732/11 oraz z dnia 29 października 2007 sygn. akt FPS 3/07. Strona skarżąca podniosła, że sprzedaż czterech lokali mieszkalnych nie odbyła się w celach zarobkowych tylko w celu dokończenia całego budynku, który miał zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny współwłaścicieli, gdyż pomimo zaciągniętego kredytu hipotecznego i ulokowania w inwestycji wszystkich oszczędności pochodzących z bieżących zarobków, do zamknięcia inwestycji brakowało pieniędzy.

Końcowo, według strony, opisane przez organ działania podjęte przez współwłaścicieli w odniesieniu do lokali mieszkalnych nie miały charakteru szczególnego, ponadprzeciętnego w stosunku do podejmowanych zwyczajowo w obrocie między osobami fizycznymi, nieposiadającymi statusu podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym w niniejszej sprawie uznać należało, że podjęte działania miały na celu ułatwienie współwłaścicielom sprzedaży spornych lokali mieszkalnych, stanowiących ich wspólny majątek prywatny. Wobec powyższego działania te - ze względu na brak profesjonalnego i zorganizowanego charakteru, jaki można przypisać działalności gospodarczej - uznać należy za dokonane w ramach zwykłego wykonywania prawa własności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła wniosek odroczenie rozprawy wyznaczonej na dzień 10 grudnia 2014 r. W uzasadnieniu podała, iż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dostała propozycję nowego kontraktu, co wiąże się z koniecznością wyjazdu na kilka dni do Włoch. Skarżąca zaznaczyła, że zależy jej na uczestnictwie w rozprawie i chce przedłożyć dowody potwierdzające zasadność jej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Na wstępie należy odnieść się do wniosku skarżącej z dnia 5 grudnia 2014 r. o odroczenie rozprawy z powodu wyjazdu za granicę, który nie został uwzględniony przez Sąd.

W myśl art. 107 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", nieobecność stron lub ich pełnomocników na rozprawie nie wstrzymuje rozpoznania sprawy. Stosownie zaś do art. 109 p.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba, że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności.

Przez nadzwyczajne wydarzenie należy rozumieć niedające się przewidzieć zdarzenia sił przyrody lub inne nagłe zdarzenia, które uniemożliwiają stawiennictwo na rozprawie np. powódź, zamieć śnieżna, katastrofa kolejowa, śmierć osoby bliskiej. Inną znaną sądowi przeszkodę, której nie można przezwyciężyć, jest ta, o której sąd został powiadomiony przez stronę a z treści informacji wynika, że strona nie może jej przezwyciężyć i jej stawiennictwo na rozprawie jest niemożliwe. Ocena tych okoliczności należy wyłącznie do sądu (por. B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Lexis Nexis, Warszawa 2008, str. 239-241).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że skoro obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości uczestników postępowania, to podstawy do odroczenia rozprawy nie mogą wykraczać poza okoliczności określone w art. 109 p.p.s.a.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że jej nieobecność na rozprawie ma być wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną niemożliwą do przezwyciężenia przeszkodą i w tej sytuacji nie można było uznać za zasadne odroczenie rozprawy wyłącznie z powodu wyjazdu za granicę. Dlatego też Sąd oddalił wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy jako nieuzasadniony (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1806/04, www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przechodząc do dalszych rozważań wskazać należy, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca wraz z mężem oraz małżonkami S. nabyła w czerwcu 1999 r. działkę budowlaną (nr [...] obszaru 0,119 2ha, położoną w P. przy ul. K. ), a następnie uzyskała pozwolenie na budowę "zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z podziałem na 10 lokali mieszkalnych". W latach 2001-2008 Państwo P. wraz z Państwem S. zrealizowali na powyższej działce inwestycję polegającą na wybudowaniu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego z 10 samodzielnymi lokalami mieszkalnymi, nazwanego "(....)". Ponadto na powyższej działce wybudowano parking naziemny z 10 miejscami parkingowymi dla właścicieli lokali. Współwłaściciele w 2008 r. dokonali sprzedaży czterech lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowym budynku, która to sprzedaż nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organów podatkowych, sprzedaż ww. lokali wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która w badanym okresie przybierała formę zawodową, profesjonalną i stałą, a skarżąca stała się z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Skarżąca z kolei stanęła na stanowisku, iż sprzedaż przedmiotowych lokali mieszkalnych nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie nastąpiła bowiem w celu zarobkowym, ale w celu dokończenia inwestycji, która miała zaspokoić potrzeby mieszkaniowe rodziny współwłaścicieli.

Skarżąca powołała zarzuty, dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

W tym zakresie podnieść należy, iż ustalenia faktyczne poczynionych w toku postępowania podatkowego, są bezsporne, oparte w głównej mierze na dokumentach w postaci umów, w tym też zawartych w formie aktu notarialnego, a także na zeznaniach (w jednym przypadku pisemnych wyjaśnieniach) kontrahentów strony (tj. kupujących).

W ocenie Sądu, zasady logicznego rozumowania, wskazania wiedzy oraz doświadczenia życiowego uprawniają do konstatacji, że wyprowadzone przez organy wnioski były prawidłowe. Materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięć. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Tym samym zarzuty skarżącej, dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania uznane zostały za nieuzasadnione.

Zdaniem Sądu, jako bezzasadny należy również ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela i w tym zakresie stanowisko oraz oceną prawną dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT budynki, budowle lub ich części oraz grunty są towarem, a z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności te są opodatkowane jednakże tylko wtedy, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie), tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., nr 347, str.1), w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając lokale mieszkalne działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (ZOTSiS 2011/8-/I-8461-8493), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika ogólnie, że jeżeli dana osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Podsumowując, działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W świetle powyższego o tym, czy dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego przed jego pierwszym zasiedleniem działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Z jego działań winno zatem wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał szereg okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom, świadczących o tym, że dokonując sprzedaży spornych lokali skarżąca występowała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i handlowców. Należy tu przede wszystkim wymienić zakup nieruchomości gruntowej pod budownictwo mieszkaniowe z zamiarem wybudowania na niej budynku wielomieszkaniowego (10 lokali), a następnie dokonanie wielokrotnej, odpłatnej dostawy przed pierwszym zasiedleniem lokali mieszkalnych.

Zwraca uwagę także zawieranie umów o wybudowanie lokali mieszkalnych, które stosowane są przy działalności deweloperskiej. W umowach tych (poprzedzających zawarcie umów notarialnych) wskazywano, że sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z czego jednak wycofano się przy okazji zawarcia ostatecznych umów ustanowienia odrębnej własności lokali i ich sprzedaży, pobierając zamiast tego podatek od czynności cywilnoprawnych (z wyjątkiem umowy z dnia 21 listopada 2008 r. zawartej z Państwem D., która została opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Do wskazanych umów o wybudowanie lokali mieszkalnych dołączano rzuty mieszkań z przykładową aranżacją, takie jak w przypadku umów deweloperskich; umożliwiono kupującym zapoznanie się z projektami mieszkań i wizualizacją zagospodarowania terenu, co również stosowane jest w działalności deweloperskiej; udzielono kupującym gwarancji na poszczególne roboty i konstrukcje budowlane - jak przy działalności deweloperskiej - czego nie stosuje się w przypadku sprzedaży majątku prywatnego; zastosowano środek marketingowy w postaci baneru informacyjnego o sprzedaży mieszkań, z którego wszyscy kupujący uzyskali wiedzę odnośnie oferowanych do sprzedaży lokalach mieszkalnych; nazwano inwestycję (...), co wynika bezpośrednio z załączników do umów o wybudowanie lokalu mieszkalnego, a świadczy niewątpliwie o tym, że inwestycja ta nie miała zaspakajać potrzeb mieszkaniowych podatniczki i - wbrew twierdzeniu J. P. wyrażonemu w toku przesłuchania M. J. - nie była konsekwencją zawiązania wspólnoty mieszkaniowej.

Co więcej, dokonując analizy zebranych w sprawie dowodów, w szczególności wniosku współmałżonków P. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym ww. wskazali, że zamierzają "dokończyć budowę i może dokonać zbycia lokali mieszkalnych (10 szt.)", uprawniony jest wniosek, że zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny (częstotliwy) dla celów zarobkowych ujawniony został już w momencie zakupu działki budowlanej, na której miał być wybudowany wielorodzinny budynek mieszkalny przeznaczony w przyszłości pod wynajem lub - po zmianie pierwotnego przeznaczenia - w zakresie handlu, tj. sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych. Takie działania pozwalają jednoznacznie uznać skarżącą za podatnika, czyli podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

W ocenie Sądu, słusznie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nie bez znaczenia jest fakt, iż pomimo otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przy zbyciu lokali mieszkalnych, skarżąca nie zastosowała się do wskazanej w jej treści wykładni przepisów prawa.

Twierdzenia podatniczki, iż celem inwestycji było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej rodziny, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W szczególności przeczy im treść złożonego w dniu 27 czerwca 2007 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wnioskujący wskazali, że zamierzają zakończyć budowę i dokonać zbycia lokali mieszkalnych (10 szt.). Materiał dowodowy nie potwierdza też twierdzeń skarżącej, że celem zbycia lokali mieszkalnych było uzyskanie środków na dokończenie inwestycji, bowiem inwestycja ta została zakończona w dniu 26 września 2008 r., a zatem przed uzyskaniem pieniędzy ze sprzedaży dwóch pierwszych lokali.

Powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatniczkę w ramach działalności gospodarczej. W okolicznościach sprawy uzasadniony jest wniosek, że wyodrębnione w nowo wybudowanym budynku wielomieszkaniowym lokale mieszkalne nie były mieniem wykorzystywanym dla potrzeb właścicieli, nie stanowiły zatem majątku osobistego wykluczającego uznanie sprzedaży za działalność w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organy dokonały prawidłowej oceny działania strony w charakterze podatnika podatku VAT.

Sąd podkreśla, że subiektywne przekonanie skarżącej, że dokonano sprzedaży majątku osobistego nie może być rozstrzygające dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej. O tym, czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą, decydują kryteria obiektywne.

W skardze podniesiony został argument o nieprawidłowym określeniu podmiotu będącego podatnikiem podatku VAT. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 1464/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym Sąd stwierdził: "status podatnika podatku od towarów i usług jest determinowany przez to, kogo obciąża ryzyko prowadzonej działalności opodatkowanej. W tym przecież celu sformułowano w analizowanej tu regulacji przymiot, zgodnie z którym podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot wykonujący czynności opodatkowane (spełniające dalsze jeszcze warunki, które tu nie mają znaczenia) we własnym imieniu i na własny rachunek. Takiego przymiotu nie można wszakże przyznać nikomu, kto czynności opodatkowane wykonuje we współdziałaniu z inną osobą. W takim bowiem przypadku są one w istocie rzeczy wykonywane w imieniu utworzonej, nawet ad hoc a przy tym nieformalnie, wspólnoty interesów, a ich ryzyko podlega stosownej partycypacji pomiędzy jej członków. Okoliczność ta przesądza zarazem na gruncie roztrząsanego tu podatku o tym, że w obrocie prawnopodatkowym funkcjonuje jednostka organizacyjna a nie indywidualny podmiot." Opierając się na powyższym wyroku strona sformułowała tezę, że w niniejszej sprawie podatnikiem podatku VAT powinna być spółka cywilna utworzona ad hoc dla wspólnego przedsięwzięcia polegającego na budowie i sprzedaży lokali mieszkalnych. Z tezą tą jednak nie sposób się zgodzić.

Przede wszystkim podkreślić należy, że argument ten strona podniosła dopiero w skardze, podczas gdy Sąd dokonuje oceny legalności decyzji na dzień jej wydania. Rzeczą strony było wykazanie, w toku postępowania podatkowego, że stroną transakcji sprzedaży była spółka cywilna. Skoro skarżąca tego nie tylko nie wykazała, ale nawet nie podniosła takiego argumentu, to jej twierdzenia w chwili obecnej uznać należy za gołosłowne i pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej argumentował w odpowiedzi na skargę, że skarżąca dla potrzeb prowadzonej inwestycji nie zawiązała żadnej formy prawnej, przeciwnie, w dokumentach związanych z zawartymi transakcjami sprzedaży M. P. i J. P., M. S., J. S.- każdy z osobna - określał się mianem inwestora. W omawianej sprawie cztery osoby fizyczne wykonały budynek, w którym znajdowały się omawiane lokale nie tworząc jednostki organizacyjnej, która byłaby podatnikiem podatku od towarów i usług, zatem organ podatkowy postąpił prawidłowo określając podatek VAT każdej osobie fizycznej od przychodu ze sprzedaży lokali na nią przypadającego, stosownie do jej udziału w prawie własności zbywanej nieruchomości lokalowej.

Zdaniem Sądu, bez znaczenia dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia są pozostałe przywołane w skardze wyroki NSA, bowiem dotyczą one sprzedaży działek gruntowych, stanowiących majątek osobisty.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, jakoby organ błędnie uznał, że podatek VAT, wynikający z faktur za wynajem lokalu usługowego na rzecz "A" s.c. winien być przypisany podatniczce, wyjaśnić należy, że podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek VAT to dwa odrębne tytuły podatkowe. Opodatkowanie usług najmu podatkiem VAT, w odniesieniu do osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą nie wyłącza opodatkowania dochodu (przychodu) uzyskanego z tego tytułu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że oświadczenia podatnika składane dla celów opodatkowania przychodów z najmu podatkiem dochodowym pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, której przedmiotem jest zbadanie zgodności z prawem decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług.

Słusznie zatem organy przyjęły jako podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług połowę kwoty czynszu z tytułu wynajmu lokalu na potrzeby "A" s.c., bowiem wynajmowana nieruchomość stanowi współwłasność skarżącej i jej małżonka J. P.

W ocenie Sądu, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym organ I instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2008 r.

Końcowo, za prawidłowe uznać należy stanowisko organu odwoławczego co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji. Jakkolwiek strona skarżąca nie podnosiła w tym zakresie żadnych zarzutów, niemniej jednak Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., zbadał sprawę także i pod tym kątem. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją upływałby w dniu 31 grudnia 2013 r. (z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r., którego termin przedawnienia upływa z dniem 31 grudnia 2014 r.) – termin ten jednak został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie takie wszczęte zostało wobec skarżącej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2013 r., o czym została ona poinformowana pismem doręczonym jej w dniu 22 listopada 2013 r. Ponadto zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką przymusową.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.