Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.658.2024.3.DK UNP: 2507639 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z 11 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.658.2024.3.DK UNP: 2507639

Wniosek o wydanie interpretacji został złożony przez T. S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) 8 listopada 2024 r. (wniosek datowany na 6 listopada 2024 r.). Wniosek został uzupełniony pismem z 23 stycznia 2025 r., w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej. Była ona właścicielem działki nr [...] od 2006 r., gdy otrzymała ją w darowiźnie od rodziców. Działka nr [...] stała się własnością Skarbu Państwa, na podstawie decyzji Wojewody [...] z 12 września 2022 r. nr [...] znak [...] o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, w której zostało ustalone odszkodowanie za ww. działkę. Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia. Działka była położona na terenie objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w W. z 7 maja 2004 r. nr [....] przedmiotowa działka była położona częściowo na terenach komunikacyjnych (projektowana droga ekspresowa [....]), częściowo na terenach rolnych.

Wnioskodawczyni nie przyczyniła się do wywłaszczenia, ani nie wykonywała żadnych czynności w celu przygotowania działki do podniesienia jej wartości. Wywłaszczenie nastąpiło wbrew woli wnioskodawczyni i wszelakie czynności dążące do wywłaszczenia dokonane były przez instytucje państwowe. Do momentu przejęcia działki wnioskodawczyni dokonywała zbiorów rolnych z działki. Działka nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Wnioskodawczyni nie sprzedawała innych działek i działka nie mogła być wykorzystywana w inny sposób lub rolniczy. Wnioskodawczyni nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza rolniczą, nie zajmuje się obrotem nieruchomościami, oraz nie sprzedawała innych działek, aby nie pomniejszyć gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy wywłaszczenie działki nr [...] objęte jest zwolnieniem z podatku VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u.?

W ocenie wnioskodawczyni działka wymieniona w opisanym stanie fatycznym po wywłaszczeniu, powinna korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Ustawa przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a zmiana przeznaczenia działki nastąpiła w tym samym momencie, w którym te działki stały się własnością Skarbu Państwa

Organ interpretacyjny 11 lutego 2025 r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności organ interpretacyjny omówił przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Następnie organ interpretacyjny wyjaśnił, że z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że działka nr [...] objęta została decyzją wojewody o wywłaszczeniu pod realizację inwestycji drogowej. W konsekwencji działka stała się własnością Skarbu Państwa a na podstawie decyzji Wojewody [...] z 12 września 2022 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej ustalone zostało odszkodowanie za wywłaszczenie. Zatem przeniesienie prawa własności gruntu z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast wnioskodawczyni w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż przedmiotem przeniesienia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem jest działka służąca prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza.

Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny wyjaśnił, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b). Stosownie zaś do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dalej organ interpelacyjny wskazał, że analiza u.p.t.u. wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Tak więc należy uwzględnić zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w którym poza przeznaczeniem terenu częściowo jako tereny rolne było również ustalone, że działka nr [...] jest położona częściowo na terenach komunikacyjnych z przeznaczeniem pod lokalizację projektowanej drogi ekspresowej. Jednocześnie na działce, jak wskazała wnioskodawczyni nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Działka nr [...] spełnia więc definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u., bowiem jeszcze przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej, ww. działka stanowiła grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego z 2004 r. Zatem dostawa wywłaszczonej działki, o której mowa we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

Dodatkowo organ interpretacyjny wyjaśnił, że skoro działka nr [...] została wnioskodawczyni przekazana przez rodziców w drodze darowizny w 2006 r. to w odniesieniu do czynności nabycia działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można więc mówić, że przysługiwało wnioskodawczyni prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo wnioskodawczyni nie przysługiwało, skoro przy nabyciu tej działki nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1. naruszenie norm procesowych:

a) poprzez błędną wykładnią uchwały nr [....] Rady Miejskiej w W. z 7 maja 2004 r. (powinno być prawa materialnego - przypis Sądu) gdzie uchwalono, że działka nr [...] była położona częściowo na terenach komunikacyjnych (projektowana droga ekspresowa [....]), częściowo na terenach rolnych;

Działka o nr [...] w planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z w.w. uchwałą określa nie warunki zabudowy, lecz przeznaczenia działki, jako leżącej częściowo na terenach komunikacyjnych (planowana droga ekspresowa [....]), częściowo na terenach rolnych (Rz). Tym samym to nie skarżąca wystąpiła o prawo do zabudowy działki, lecz rozpoczął się proces wywłaszczenia poprzez zablokowanie możliwości wystąpienia przez skarżącą o prawo zabudowy na tej działce.

Z art. 4 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach o zabudowy zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego: sposób zagospodarowania terenu i warunków zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Skarżąca zaś nigdy nie wystąpiła do Rady Miejskiej w W. o zmianę przeznaczenie działki o nr [...].

b) art 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez stwierdzenie, że nie wyznaczono linii rozgraniczającej tereny rolne i tereny przeznaczone na tereny komunikacyjne (w interpretacji błędnie nazwane tereny budowlane);

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2023 r., sygn. akt II OSK 2157/21, w tezach zaznaczono, że decyzja ustalająca warunki zabudowy przesądza jedynie, co do zasady, że na konkretnej działce wskazanej we wniosku jest możliwość realizacji wnioskowanego przedsięwzięcia (z określonymi parametrami), nie określa natomiast dokładnego położenia inwestycji na działce. Organ interpretacyjny nie podjął żadnych kroków, aby poznać prawdę obiektywną, lecz na podstawie art. 191 O.p. luźno zinterpretował zaistniałą sytuację.

2. naruszenie norm materialnoprawnych poprzez wyłączenie możliwości zastosowania art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u.; tym samym nastąpiło naruszenie przepisów art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2003 r. Nr 80, poz. 717), oraz art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez dowolne interpretowanie przez organ interpretacyjny zmiany ostatecznej decyzji o ustalaniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że jej stanowisko było prawidłowe.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz.143), dalej: P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Rozpoznając skargę na powyższą interpretację należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest dopuszczalność zastosowania zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. do dostawy działki nr [...] opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Na wstępie rozstrzygnięcia trzeba wskazać, że jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalnością gospodarczą w rozumieniu tejże ustawy, stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast według art. 2 pkt 33 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy mowa jest terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Oznacza to, że tereny zabudowane oraz tereny niezabudowane, lecz będące terenami budowlanymi nie korzystają z tego zwolnienia.

Mając na uwadze wskazany powyżej przedmiot sporu należy zaznaczyć, że w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. przeznaczenie terenu co do zasady wynika z planu zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 262/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Trybunał Konstytucyjny (dalej: Trybunał) badając zgodność niektórych przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych z Konstytucją, w wyroku z 6 czerwca 2006 r. w sprawie K 23/05 stwierdził ich zgodność z Konstytucją. W ocenie Trybunału wyłączenie stosowania ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej, oznacza, że wszelkie zasady wynikające z tej ustawy nie mają zastosowania do spraw z zakresu dotyczącego lokalizacji dróg. Wyłączenie stosowania procedur przewidzianych w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ze względu na konkretne wartości konstytucyjne nie zwalnia, zdaniem Trybunału, decydentów od troski o należyte przestrzeganie i kształtowanie ładu przestrzennego w Polsce oraz roztropnej troski o interesy lokalne, ale uwalnia od typowych procedur, które mogłyby uniemożliwiać i paraliżować podejmowanie decyzji w zakresie lokalizacji dróg i pozwoleń budowlanych.

Ponadto jak dalej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze brzmienie art. 2 pkt 33 u.p.t.u., należy zauważyć, że na mocy art. 5 ust. 1 ustawy z 25 lipca 2008 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 154, poz. 958) ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi, rozumie się przez to także decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W rezultacie nie budzi wątpliwości, że w przypadku inwestycji drogowych ustawodawca utożsamia decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Uwzględniając zatem treść ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stwierdzić trzeba, że ostateczna decyzja, na mocy której zezwolono na realizację inwestycji drogowej przesądza o charakterze wywłaszczonych gruntów, jako przeznaczonych pod zabudowę.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Co więcej działka nr [...] była położona na terenie objętym ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w W. z 7 maja 2004 r. nr [....] w sprawie Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru gminy W. obejmującego sołectwo D. przedmiotowa działka była położona częściowo na terenach komunikacyjnych (projektowana droga ekspresowa [....]), częściowo na terenach rolnych. Jednocześnie na działce, jak wskazała skarżąca, nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Działka nr [...] spełniała więc definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. jeszcze przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Zatem dostawa wywłaszczonej działki, opisanej we wniosku, nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.

W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 43 ust 1 pkt 9 u.p.t.u.

Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym Sąd nie może kontrolować aktu prawa miejscowego jakim jest uchwała Rady Miejskiej w W. z 7 maja 2004 r. nr [....] w sprawie Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru gminy W. obejmującego sołectwo D..

Kompletnie niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z uwagi na treść tego przepisu.

Ponadto, przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd zaznacza, że w postepowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno organ interpretacyjny jak i Sąd poruszają się jedynie w zakresie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13).

Nie mogły okazać się skuteczne zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 191 O.p. Z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego w art. 14h O.p. ustawodawca zawarł katalog przepisów, które nakazał odpowiednio stosować w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Wskazane przepisy postępowania do katalogu tego nie należą. Co więcej organ interpretacyjny nie może podejmować wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, bo jest związany przedstawionym stanem faktycznym, czy zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę. Nie prowadzi także postępowania dowodowego.

Reasumując, działanie organu interpretacyjnego było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.