I SA/Gd 754/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-10-23	
Data wpływu	2018-08-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361;  art. 5 a pkt. 6, art. 10 ust. 1 pkt. 3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.394 (pięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec W.M. postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok.

Decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 19.215 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że działania podatnika w zakresie sprzedaży działek gruntu miały atrybut działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działania podatnika miały bowiem charakter ciągły (sprzedaż odbywała się na przestrzeni lat 2010-2014), zorganizowany (dokonywano podziału działek, podejmowano działania w celu doprowadzenia sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, poszukiwano nabywców), zarobkowy (dzielono nieruchomości na mniejsze działki podwyższając ich wartość). Wskazano także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż czynności związane ze sprzedażą nieruchomości strona podejmowała we własnym imieniu oraz na własny rachunek. Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że w 2012 roku W.M. nie mógł korzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., a uzyskany z działalności agroturystycznej przychód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z działalności gospodarczej. Podatnik od 2012 roku nie dysponował bowiem nieruchomością mieszkalną, co jest jednym z warunków skorzystania z w/w ulgi. Naczelnik ustalił także, że podatnik nie wykazał przychodu z tytułu wynajmu koni na inscenizacje odbywające się w miejscowości Krojanty.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 21 maja 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że czynności dokonywane przez W.M. w zakresie transakcji sprzedaży nieruchomości odpowiadały cechom właściwym dla prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym, zdaniem organu, osiągnięte przez podatnika przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należało uznać za przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności jak zwrócił na to uwagę organ, działalność ta miała charakter zarobkowy o czym świadczy fakt zmiany charakteru użytkowania gruntów z rolniczego na mieszkaniowy, co przyczyniło się do wzrostu ich wartości. O ciągłości prowadzonej działalności świadczy z kolei fakt dokonywania systematycznego podziału działek oraz ich regularnego zbywania (16 nieruchomości na przestrzeni lat 2008-2016). Zdaniem organu, działaniom podatnika można było także przypisać cechę zorganizowania o czym świadczy przekształcanie nabytego gruntu w wyniku jego kilkakrotnych podziałów, pozyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy terenu dla realizacji inwestycji zabudowy mieszkaniowej, przygotowanie projektu uzbrojenia działek w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, umieszczanie ofert sprzedaży w Internecie (za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami). Dyrektor stwierdził również, że podatnik prowadził działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, występując we wszystkich aktach notarialnych jako właściciel sprzedawanych działek oraz przy składaniu wniosków o wydanie stosownych decyzji administracyjnych.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w zakresie braku podstaw do zwolnienia osiągniętego przez podatnika przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora, z zebranego materiału dowodowego wynika bowiem, że podatnik od 2012 roku nie dysponował nieruchomością mieszkalną, albowiem w dniu 22 grudnia 2011 r. zbył ½ udziału w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] oraz we własności posadowionych na niej budynków. Zatem do końca 2011 r. podatnik był współwłaścicielem wolnostojącego budynku mieszkalnego o powierzchni 288 m2 położonego na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, natomiast od 2012 r. W.M. był właścicielem gospodarstwa rolnego, lecz z akt sprawy nie wynika żeby dysponował nieruchomością mieszkalną, co jest jednym z warunków skorzystania z w/w ulgi.

Zdaniem organu warunek ten nie został również spełniony w odniesieniu do budynku położonego na działce [...]. Organy podatkowe stwierdziły bowiem, że pomieszczenia wykorzystywane do działalności agroturystycznej nie zostały zgłoszone jako budynki mieszkalne w Urzędzie Gminy, podatnikowi nie została wydana decyzja administracyjna dopuszczająca wskazany budynek do użytkowania jako mieszkalny, w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ujawnione są zabudowania bez oznaczenia przeznaczenia budynku i co istotne o zmianę sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na mieszkalny podatnik wystąpił z wnioskiem dopiero w 2017 roku.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo określił także wysokość przychodu osiągniętego przez podatnika z organizacji obozów jeździeckich, na podstawie dowodów źródłowych, tj. liczby uczestników zgłoszonych do Kuratorium Oświaty przez podatnika oraz na podstawie faktycznej ceny za obóz wskazywanej przez podatnika na stronach internetowych. Dyrektor uznał również, że za przychód z działalności gospodarczej należało uznać kwoty uzyskana z tytuł wynajmu koni. Z akt sprawy wynika bowiem, że W.M. z wynajmu koni uczynił stałe źródło przychodu.

Odnośnie kosztów uzyskania przychodu Dyrektor stwierdził, że przy ustalaniu kosztów z tytułu sprzedaży nieruchomości prawidłowo wzięto pod uwagę koszt zakupu nieruchomości powiększony o koszty sporządzenia aktu notarialnego. Jednocześnie brak było podstaw do ustalenia kosztu zakupu działek na podstawie ich wartości rynkowej. Sprzedawane przez podatnika działki nie stanowiły bowiem środków trwałych, a ponadto podatnik nie prowadził żadnych ewidencji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności agroturystycznej odstąpiono od ich ustalenia wobec nieprzedstawienia przez podatnika jakichkolwiek informacji o ponoszonych wydatkach.

Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego W.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, 6 i 8, art. 14 ust 2 pkt 1 lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 43 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1-2 i 5 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając postawione zarzuty strona zaprzeczyła, że prowadziła działalność gospodarczą, jak i zwłaszcza temu, iż dokonywana przez nią sukcesywna wyprzedaż działek wydzielanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, stanowiła przedmiot działalności gospodarczej strony. Wszystkie dokonane transakcje sprzedaży polegały na wyprzedawaniu kolejnych części prowadzonego gospodarstwa dla uzyskania środków na codzienną egzystencję. Skarżący zaprzeczył także temu, aby prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu koni dodając, że posiadanie koni związane było wprost z faktem prowadzenia działalności rolniczej i agroturystycznej.

Zdaniem wnoszącego skargę organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że wynajmowane pokoje nie znajdowały się w budynku mieszkalnym a tym samym, że nie istniały podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Podatnik zarzucił organom podatkowym, że w nieprawidłowy sposób ustaliły podstawę opodatkowania z tytułu organizacji obozów jeździeckich oraz wynajmu koni, pomijając przy jej ustaleniu koszty uzyskania przychodu i przyjmując je na poziomie 0,00 zł. W ocenie skarżącego nie był on w stanie udokumentować kosztów, albowiem nigdy nie uważał, że prowadzi działalność gospodarczą i istnieje potrzeba gromadzenia dokumentów potwierdzających te koszty. W związku z tym organ był zobligowany do szacowania kosztu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej.

Niedopuszczalne, zdaniem podatnika, było także szacowanie przychodu z wynajmu pokoi na podstawie zgłoszeń dokonanych przez stronę do Kuratorium Oświaty. Nie było to bowiem zgłoszenie rzeczywistej liczby gości korzystających z zakwaterowania u podatnika, lecz wskazanie hipotetycznej liczby gości, którzy w danym okresie mogą z zakwaterowania skorzystać. Błędem było również ustalenie kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości z pominięciem treści art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia, choć nie wszystkie z podniesionych przez stronę zarzutów okazały się zasadne.

Przedmiotem sporu była w niniejszej sprawie m.in. kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2012 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Strona skarżąca kwestionowała także zasadność nieobjęcia przychodów uzyskanych przez podatnika zwolnieniem o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. Częściowo podważała ustalenia organu odwoławczego w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodu.

W toczącym się sporze co do zasady należy przyznać rację stanowisku zaprezentowanemu przez organy podatkowe. Niemniej jednak za wadliwe Sąd rozpoznający sprawę uznaje rozstrzygnięcie w części, w jakiej organ odmówił podatnikowi prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018 r., II FSK 489/18). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12).

Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą.

Jak trafnie zaznaczono w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4025/14, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania.

Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny, powtarzalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 ( także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8).

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji.

Jak wynika z dokonanych ustaleń, począwszy od 1999 roku podatnik podejmował szereg czynności zmierzających do zagwarantowania możliwości zbycia nabytego gruntu po atrakcyjnej cenie. W szczególności wskazać tutaj należy na występowanie do organów administracji samorządowej o podział działek nr [...] i [...], zwracanie się o wydawanie zaświadczeń w przedmiocie obowiązującego dla działek miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowanie o ustalenie warunków zabudowy dla realizacji inwestycji – zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, składanie wniosków o ustalenie warunków lokalizacji inwestycji celu publicznego polegającej na budowie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej czy składanie wniosków o pozwolenie na budowę kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej. Szczegółowy opis aktywności podatnika w odniesieniu do nabytych działek gruntu został opisany na stronach 19-26 decyzji organu odwoławczego.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że w świetle poczynionych ustaleń działania podatnika nie stanowiły zwykłej wyprzedaży majątku osobistego. Z uwagi na przedsiębrane przez podatnika kroki, nieruchomość nabyta w 1996 r. uzyskała zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu jej atrakcyjności handlowej. Podatnik podjął szereg działań, które służyły zmianie przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, co niewątpliwe przyczyniało się do podwyższenia jego wartości. Nie można przy tym przyjąć, że stanowiło to gospodarowanie mieniem mieszczące się w pojęciu zwykłego zarządu majątkiem. Typowa sprzedaż majątku zmierzająca do pozyskania środków pieniężnych nie wymaga bowiem podejmowania aktywności, która w skutkach prowadzi do wielokrotnego zwiększenia jego wartości. Dążeniu do odzyskania środków pieniężnych zainwestowanych uprzednio w nabycie nieruchomości nie musi przecież towarzyszyć podział gruntu na mniejsze działki. Możliwa jest bowiem sprzedaż całości uprzednio zakupionego gruntu i odzyskania w ten sposób, zainwestowanych środków. Działania podejmowane w celu podziału gruntu i zmiany jego przeznaczenia służą niewątpliwie podwyższeniu rentowności transakcji i wskazują na zamiar maksymalizacji zysków. Mając przy tym na względzie, że podejmowane są zwykle na przestrzeni dłuższego okresu czasu i wymagają podjęcia nie jednej, ale szeregu czynności, działania takie można zakwalifikować jako właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej.

Niewątpliwie działalności podatnika można także przypisać cechę ciągłości. Należy zwrócić uwagę, że podatnik sukcesywnie, począwszy od 2008 roku dokonywał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. W latach 2008 – 2016 dokonano łącznie 16 transakcji sprzedaży, a szczegółowy ich opis został przez organ przedstawiony w tabelarycznym zestawieniu na stronach 16-19 zaskarżonej decyzji.

Bez wątpienia podział gruntu na mniejsze działki jak również zmiana ich przeznaczenia z rolnego na mieszkaniowy świadczy o zarobkowym charakterze działań podatnika, ukierunkowanych nie tylko na zwykłe zbycie majątku, ale uzyskanie z transakcji sprzedaży sum przewyższających kwotę nabycia nieruchomości. Nie ulega także wątpliwości Sądu, że podatnik wszelkie działania podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek.

Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek gruntu, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do zmiany przeznaczenia nabytego gruntu, dokonanie podziału nieruchomości na mniejsze działki, czy podejmowanie działań zmierzających do doprowadzenia mediów do nieruchomości. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tego rodzaju aktywna działalność podatnika podjęta po zakupie gruntu rolnego była bez wątpienia działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży.

Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntu rolnego z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów.

Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

W kontekście przytoczonych uwag za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe obu instancji, że działania skarżącego wskazywały na zamiar uzyskania przez podatnika określonego efektu gospodarczego, polegającego na nabyciu działki rolnej, zmianie jej przeznaczenia i dokonaniu podziałów polegających na wydzieleniu większej ilości mniejszych działek, możliwych do sprzedania za wyższą cenę niż ta, która mogłaby zostać uzyskana w przypadku sprzedaży gruntu jako gruntu rolnego. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd zgadza się także z ustaleniami organów podatkowych w zakresie rozliczenia przychodu z tytułu prowadzonego przez podatnika klubu jeździeckiego. W szczególności Sąd podkreśla, że poczynione w tej mierze ustalenia zostały oparte na rzetelnie zgormadzonym materiale dowodowym, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie naruszają reguły wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu za prawidłowe należy uznać ustalenie wysokości przychodu z tytułu organizacji obozu jeździeckiego na podstawie informacji pozyskanych z Kuratorium Oświaty o liczbie uczestników obozu zgłoszonych przez podatnika. Wobec braku dowodów źródłowych przedstawionych przez samego podatnika mogących wskazywać na faktyczną liczbę osób uczestniczących w organizowanych obozach, nie było przeszkód do sięgnięcia po dane, z których ostatecznie skorzystał organ podatkowy.

Sąd przypomina, że wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Akcentuje się obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Podkreśla się także, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15).

Bierna postawa samego podatnika w wykazywaniu faktów przeczących ustaleniom organu podatkowego musi w skutkach prowadzić do nieudowodnienia stawianych przez niego tez. W konsekwencji oznacza to również, że brak jest podstaw do automatycznego zakwestionowania poczynionych przez organy ustaleń i podważenia wnioskowania o zaistnieniu - w określonym rozmiarze - zdarzeń mających wpływ na wymiar podatku.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni aprobuje również stwierdzenie, że osiągnięty przez podatnika przychód z tytułu wynajmu koni powinien zostać zaklasyfikowany do przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że tego rodzaju działania związane były z prowadzaniem stadniny koni i mieściły się w granicach ofertowanych w tym zakresie usług. Co również istotne, przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu nie miał charakteru jednorazowego, ale cechowała go powtarzalność w latach 2010 – 2014. W każdym roku, we wskazanym zakresie czasowym, podatnik osiągał przychód z tytułu wynajmu koni co pozwala twierdzić, że świadczenie tego rodzaju usług, z uwagi na ich powtarzalność miało charakter ciągły a z wynajmu koni podatnik uczynił stałe źródło przychodu. Powyższego zapatrywania nie zmienia fakt, że przychód uzyskany z tego tytułu w 2012 r. miał charakter jednorazowy. Możliwość przypisania tego rodzaju działania do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest bowiem konsekwencją stwierdzenia, że usługi te były przez podatnika świadczone na przestrzeni kilku lat (periodycznie), co nie pozwala uznać, że wynajem koni miał charakter incydentalny, jednostkowy.

Zdaniem Sądu prawidłowo organy podatkowe ustaliły także koszty uzyskania przychodu w kontrolowanym roku podatkowym.

W szczególności zgodzić należy się z organem podatkowym, że ustalając koszt zakupu działek nie było podstaw do określenia go w oparciu o treść art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Powyższy przepis nie znajdował zastosowania w rozpoznawanej sprawie a to z uwagi na fakt, że sprzedawane przez podatnika działki nie stanowiły środków trwałych, a podatnik nie prowadził żadnych ewidencji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym ewidencji środków trwałych).

Sąd podziela także zapatrywanie organów podatkowych odnośnie możliwości ustalenia przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodu, z prowadzonej przez podatnika działalności agroturystycznej.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest domaganie się szacowania podstawy opodatkowania w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony i poniesiono go w celu uzyskania przychodów. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem NSA nie ma podstaw prawnych do szacowania faktu poniesienia kosztu, organ podatkowy nie ma więc obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy skarżący zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (tak np. NSA w wyroku z 28 marca 2018 r. II FSK 3006/16 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaniedbania podatnika nie mogą prowadzić do korzystnych dla niego skutków podatkowych w postaci konieczności przyjęcia przez organ, że koszty uzyskania przychodów zostały poniesione, mimo braku ku temu dowodów. Z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko wydatki rzeczywiście poniesione. Nie ma podstaw, aby wydatki takie domniemywać. W szczególności, kiedy podatnik sam nie wskazuje jakie koszty poniósł w prowadzonej przez siebie działalności agroturystycznej, nie może mieć miejsca uznanie jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (np. w drodze szacowania).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że zasadnie uznano brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu jakichkolwiek wydatków skarżącego. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono żadnych dokumentów potwierdzających wydatki podatnika związanych z prowadzoną działalnością. Sam skarżący także nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Wobec braku powyższych dokumentów brak było podstaw do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Błędne jest natomiast stanowisko organu podatkowego w zakresie oceny tego, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą warunki do zastosowania zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu wynajmu pokoi gościnnych, w budynkach mieszkalnych położonych na terenach wiejskich w gospodarstwie rolnym, osobom przebywającym na wypoczynku oraz dochody uzyskane z tytułu wyżywienia tych osób, jeżeli liczba wynajmowanych pokoi nie przekracza 5.

Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie jest zwolnieniem przedmiotowym i uzależnione jest od spełnienia łącznie następujących warunków - najem musi dotyczyć pokoi gościnnych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, budynki, w których pokoje przeznaczone są na wynajem, położone powinny być na terenie wiejskim w gospodarstwie rolnym, przedmiotem usług musi być najem pokoi gościnnych wyłącznie osobom przebywającym na wypoczynku, liczba wynajmowanych pokoi nie może przekroczyć pięciu.

Należy mieć na uwadze fakt, że wprowadzając powyższe zwolnienie, ustawodawca miał na celu zaktywizowanie ludności wiejskiej w celu uzyskiwania innych dochód niż tylko dochodów z działalności rolniczej. Dochody uzyskiwane z wynajmu pokoi gościnnych na warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. są przez ustawodawcę preferowane.

W przedmiotowej sprawie, podatnik został pozbawiony prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z uwagi na uznanie przez organy podatkowe, że w kontrolowanym roku podatkowym nie dysponował budynkami mieszkalnymi. Znajdujące się we władaniu podatnika budynki, taki status – zdaniem organu, mogły bowiem uzyskać dopiero w 2017 roku, w związku z wydaniem decyzji ustalającej warunki zabudowy poprzez zmianę sposobu użytkowania części budynku gospodarczego na mieszkalny.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, użyte przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego należy definiować jako budynek przeznaczony lub nadający się do zamieszkania. Pod pojęciem tym należy zatem rozumieć nie tylko ten budynek, który uzyskał taki formalnoprawny status, ale każdy budynek, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem o budynek dostosowany do zamieszkiwania w sensie funkcjonalnym, którego właściwości techniczne umożliwiają przebywanie w nim osób.

Przy wykładni tego przepisu nie można zapominać o celu, jaki miał zostać zrealizowany w następstwie wprowadzenia tej normy tj. stworzenie zachęty do pozyskiwania nowych źródeł dochodów dla mieszkańców obszarów wiejskich. Cel ten ma być realizowany poprzez tworzenie infrastruktury agroturystycznej w postaci pomieszczeń nadających się do zamieszkiwania przez osoby przebywające w celach turystycznych na terenie gospodarstwa rolnego. Ustawodawca przewidując przedmiotowe zwolnienie nie ustanowił jednak żadnego formalnego warunku związanego z uzyskaniem określonego statusu formalnoprawnego przez pomieszczenia, w których mają przebywać wypoczywające osoby. Oceny tego, czy pokoje gościnne służące wypoczynkowi znajdują się w budynkach o funkcji mieszkalnej należy zatem dokonywać przy uwzględnieniu cech, jakie można przypisać tego rodzaju budynkom, a więc wskazujących na istnienie infrastruktury dającej możliwość zaspokajania potrzeby przebywania w budynku i dostosowania go do warunków bytowania ludzi. Oceny spełnienia tych warunków należy dokonywać z w każdym przypadku w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Kryteriami, które pomocniczo mogą służyć ustaleniu charakteru budynku może być przykładowo wyposażenie pomieszczeń w odpowiednie meble, zapewnienie w budynku dostępu do urządzeń sanitarnych czy zagwarantowanie dostępu do pomieszczeń umożliwiających przygotowywanie posiłków Do skorzystania ze zwolnienia nie jest natomiast konieczne uzyskanie formalnoprawnego statusu budynku mieszkalnego.

Stwierdzenie przez organ podatkowy, że z uwagi na brak formalnoprawnego statusu budynku mieszkalnego nie jest dopuszczalne zastosowanie zwolnienia, o jakim mowa w przedmiotowym przepisie, musiało skutkować uchyleniem zaskrzonej decyzji.

Przy ponownym rozpoznaniu organ uwzględni stanowisko, jakie w niniejszym uzasadnieniu zostało zaprezentowane w kwestii wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. uchylił zaskrzoną decyzję. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.