Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2020 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] września 2017 r.:

I. określającej:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r.,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r. w kwocie 52.101 zł, styczeń 2013 r. w kwocie 52.101 zł, luty 2013 r. w kwocie 52.101 zł, marzec 2013 r. w kwocie 50.166 zł, kwiecień 2013 r. w kwocie 40.781 zł, maj 2013 r. w kwocie 3.636 zł,

II. orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa o VAT) za: grudzień 2012 r., marzec, czerwiec, sierpień wrzesień i grudzień 2013 r. oraz marzec, maj – wrzesień i listopad - grudzień 2014 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w .:

– uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r.;

– określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie po 55.206 zł za każdy miesiąc;

– utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj.: orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił, że M. M. wystawił na rzecz: T. W., A. C., M. Z. i H. B. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego był obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, dotyczący zapłaty kwot podatku wykazanego w tych dokumentach.

Ponadto z ustaleń tego organu wynikało, że w deklaracjach VAT-7 składanych przez M. M. za okresy objęte postępowaniem, skarżący wykazał wartości zakupów. Jednak z uwagi na nieokazanie przez stronę w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dokumentacji podatkowej, w tym faktur nabycia towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do grudnia 2014 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2012 r. oraz miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. i od stycznia do grudnia 2014 r. w kwocie po 55.206 zł za każdy miesiąc, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, tj.: orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C., zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów postępowania zawartych w O.p. (w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191), które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego, a nie pobieżnego ustalenia stanu faktycznego oraz jego wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

Sąd zauważył, że faktury wystawione na rzecz T. W. nie zostały nawet wskazane ilościowo, nie jest wiadome również czego dokładnie one dotyczyły. Organ odwoławczy jedynie przykładowo wymienił fakturę z dnia 11 marca 2013 r. na kwotę netto 35.000 zł, wskazując dalej, że T. W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie. Nie można jednak skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać. Organ podnosi, że w wielu przypadkach T. W. miał dokonać wcześniejszej sprzedaży niż zakupu usługi, nie podając jednak w tym zakresie żadnych konkretów. Próżno ich szukać również w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł., która koncentruje się bardziej na fakturach wystawianych przez T. W., niż przez samego skarżącego. Sąd zauważył przy tym, że organ pierwszej instancji wskazując na odbiorcę usług skarżącego, raz nazywa go T. W. a raz T. W.. Podaje również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozbawił T. W. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez skarżącego. Zdaniem Sądu jest to tym bardziej niewiarygodne, że w odniesieniu do T. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. dysponował tylko protokołem z kontroli podatkowych (s. 4 decyzji organu pierwszej instancji).

Analogiczna sytuacja dotyczyła A. C. - z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. nie wynikało, aby w odniesieniu do tej osoby organ dysponował decyzją wymiarową za sporny okres, a mimo tego organ podał, że wobec A. C. zastosowano normę wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, zobowiązując ją do zapłaty podatku z tytułu wystawienia faktur dokumentujących nierzeczywiste czynności.

W zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C. na s. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zbiorczo wymienił jakie m.in. usługi fakturował skarżący. Wprawdzie w decyzjach obu instancji organy akcentowały trudności w nawiązaniu kontaktu ze skarżącym i braki dotyczące jego dokumentacji podatkowej, należy zauważyć jednak, że organy dysponowały dokumentacją kontrahentów skarżącego, tj. protokołami kontroli oraz niektórymi fakturami przesłanymi przez organy właściwe dla tych kontrahentów.

Organ podkreślił, że wspólną cechą usług fakturowanych na rzecz T. W. i A. C., jest brak materialnego wymiaru tych usług oraz możliwość swobodnego i dobrowolnego określania wartości ich efektów, co skłania podmioty zaangażowane w te transakcje do podejmowania nieuczciwych zachowań, w szczególności do nierzetelnego deklarowania osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T. W. i A. C. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- brak informacji o pobycie strony w Rosji,

- brak posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych, zasobów ludzkich,

- działalność w wirtualnym biurze,

- brak kontaktu ze stroną,

- brak potwierdzenia dokonanych zakupów towarów i usług (zagubione dokumenty i oświadczenie o odmowie składania wyjaśnień),

- brak rachunków bankowych,

- dokonywanie rzekomo płatności gotówką.

Zdaniem Sądu ani brak rachunków bankowych, ani dokonywanie płatności gotówką, ani też brak kontaktu ze stroną, nie mogą stanowić żadnego dowodu na fikcyjność transakcji skarżącego z T. W. i A. C.. Również brak informacji o pobycie strony w Rosji, nie przesądza o tym, że skarżący w ogóle tam nie był. Nie można wykluczyć natomiast, że usługi fakturowane na rzecz wymienionych kontrahentów (dotyczące badania rynku, czy bazy teleadresowej potencjalnych klientów w Rosji) wymagały posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych i zasobów ludzkich, ale kwestia ta nie została rozwinięta i nie jest taka oczywista jak w odniesieniu do usług remontowo - budowlanych.

W ocenie Sądu nieprecyzyjne i dość ogólnikowe ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny w tym zakresie, spowodowały naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż organ nie rozważył wszechstronnie zebranego materiału dowodowego i okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ stanowisko organu budzi wątpliwości, gdyż nie zostało uzasadnione w sposób przekonujący, co stanowi również wadę uzasadnienia zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.).

Szerzej natomiast zostały omówione faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B., chociaż również w tym zakresie organy nie podały dat ich wystawienia. Faktury te dotyczyły robót remontowo-budowlanych, których skarżący nie mógł wykonać, skoro nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał maszyn i urządzeń technicznych oraz środków transportu, a swoją siedzibę posiadał w wirtualnym biurze. Podważając wiarygodność faktur wystawionych dla M. Z. organ dodatkowo zwrócił uwagę, że w toku kontroli podatkowej M. Z. nie wyjaśnił sposobu nawiązania współpracy ze skarżącym, nie określił zakresu wykonanych robót, odwołując się tylko do opisu zamieszczonego na fakturach, nie wskazał również przychodów odpowiadającym usługom wynikającym z tych faktur. Natomiast w odniesieniu do H. B. - wykonawcy prac zleconych jej przez Akademię Muzyczną, organ wskazał, że zamawiająca Akademia nie zidentyfikowała skarżącego jako podwykonawcy.

W ocenie Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie został uzasadniony w sposób przekonujący. Nie można było jednak uchylić zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dwu pierwszych kontrahentów (T. W. i A. C.), gdyż na podstawie treści decyzji organów obu instancji nie można było zidentyfikować nawet jakiego miesiąca dotyczą faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ szczegółowo omówi faktury wystawione przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie. Organ wymieni również poszczególne faktury wystawione przez skarżącego na rzecz M. Z. i H. B..

Mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] lipca 2020 r. szczegółowo wymienił faktury wystawione przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz załączył do akt sprawy kserokopie decyzji: wydane wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2020 r. i [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydaną wobec A. C. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz T. W. organ stwierdził, że wynika z nich, iż podatnik rzekomo dokonywał sprzedaży takich usług jak: przygotowanie infrastruktury pod inwestycję IT, oprogramowanie OS i CS dla infrastruktury, usługa instalacji, montażu oprogramowania i sprzętu IT, wdrażanie systemów operacyjnych dla zintegrowanej bazy MSQL, szkolenie personelu z obsługi nowej bazy danych, obsługi systemów, usługa marketingowa - przygotowanie materiałów do prezentacji (eksport do Rosji), przygotowanie stoiska na targi "INTERBYTCHYM", opracowanie dotyczące szczegółowej strategii wprowadzenia e-usługi na rynek rosyjski, opracowanie dotyczące szczegółowej strategii wprowadzenia produktów na rynek rosyjski, baza punktów z odzieżą w Rosji z ich szczegółowym opisem, możliwościami, preferencjami i liczbą potencjalnych klientów, baza potencjalnych klientów z Rosji z ich szczegółowym opisem, możliwościami, preferencjami i liczbą potencjalnych klientów, badania dotyczące potencjału poszczególnych miast i regionów, podaży i popytu na odzież ciążową, liczby potencjalnych klientów, ich statusu materialnego, upodobań stylistycznych, badanie rynku na potrzeby realizacji działań IT (operatorzy telefonii komórkowej, pozostałe segmenty branży IT), badanie rynku, opracowanie dotyczące rynku rosyjskiego dla firmy ROI, organizacja procesu certyfikacji dla firmy A., organizacja procesu certyfikacji dla firmy B., organizacja udziału w targach CJF Moskwa, wykonanie montażu stoisk targowych, obsługa targów - targi CPM Moskwa, obsługa targów - targi CJF Moskwa, składanie i wydruk katalogów, obsługa stoisk targowych, stworzenie baz danych klientów z obszaru byłej Jugosławii, stworzenie baz danych klientów z obszaru WNP.

Następnie organ wskazał że decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał dla T. W. rozliczenia w przedmiocie podatku do towarów i usług za: IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., III kwartał 2013 r., IV kwartał 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: grudzień 2012 r., marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Natomiast rozstrzygnięciem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonał dla T. W. rozliczenia w przedmiocie podatku do towarów i usług za: I - IV kwartał 2014 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za: styczeń, luty, lipiec, listopad, grudzień 2014 r.

W decyzji z dnia [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził m.in, że faktury wystawione przez stronę na rzecz T. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ww. decyzji.

W odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz A. C. organ wskazał z kolei na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. określił dla A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I - IV kwartał 2014 r. oraz wysokość podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu faktur wystawionych w styczniu, lutym, marcu maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i grudniu 2014 r. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. stwierdził m.in, że faktury wystawione przez podatnika na rzecz A. C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ przytoczył obszerne fragmenty uzasadnienia ww. decyzji.

Organ skonstatował następnie, że w oparciu o zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie można stwierdzić, że firma C. M. M., pomimo formalnego istnienia, funkcjonowała w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. W ocenie organu firma nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów jej działalności oraz nie dokonywała odpłatnego świadczenia usług oraz odpłatnej dostawy towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę, że świadczenie przez Stronę ww. usług np. w postaci: przygotowania infrastruktury pod inwestycje IT, oprogramowania OS i CS dla infrastruktury, instalacji, montażu oprogramowania i sprzętu IT, wdrażania systemów operacyjnych dla zintegrowanej bazy MSQL, czy też przygotowania stoisk targowych, wymagałoby posiadania przez M. M. składników materialnych w postaci odpowiedniego sprzętu IT jak i narzędzi budowlanych, czego strona - w oparciu o ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego - nie posiada.

Organ wskazał ponadto, że z analizy pisma Placówki Straży Granicznej w Ł. z dnia 08 czerwca 2020 r., wynika iż w okresie od 01 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. podatnik nie przekraczał granic Polski. Tym samym - zdaniem Organu - uprawniona jest konstatacja, że strona nie mogła świadczyć usług w postaci obsługi targów na terytorium Rosji. Co również istotne strona nie zatrudniała żadnych pracowników, którzy w jej zastępstwie mogliby ewentualnie świadczyć wymienione usługi. Za prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek nie sposób przy tym uznać sytuacji, w której M. M. prowadzi działalność w wirtualnym biurze, a jest nią w przeważającej mierze - według REGON - produkcja pozostałych wyrobów tekstylnych.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił, iż zaistniało uzasadnione podejrzenie, co do rzeczywistości i autentyczności transakcji zawieranych przez A. C. z T. W. z następujących powodów m.in.: ten sam zakres działalności, stopień pokrewieństwa (brat - siostra), brak zatrudniania pracowników, brak samodzielnego wykonywania usług (korzystanie z usług podwykonawców -m.in. firmy M. M.). W przypadku zakupu usług od firmy M. M. A. C. otrzymywała wyłącznie faktury VAT oraz dokumenty KP potwierdzające przyjęcie należności za faktury (zapłata następowała według zapisu umieszczonego na fakturze "w gotówce").

Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec T. W. i A. C. wskazują na fikcyjność transakcji, w których wszystkie wymogi i warunki prawne spełniane były tylko formalnie. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności:

- brak informacji o pobycie strony w Rosji,

- brak posiadania niezbędnego sprzętu, zasobów majątkowych, zasobów ludzkich,

- działalność w wirtualnym biurze,

- brak kontaktu ze stroną,

- brak potwierdzenia dokonanych zakupów towarów i usług (zagubione dokumenty i oświadczenie o odmowie składania wyjaśnień),

- brak rachunków bankowych,

- dokonywanie rzekomo płatności gotówką.

- bardzo szeroki zakres usług, które rzekomo Strona miała wykonać sama, przy braku pracowników oraz zasobów majątkowych i niezbędnego sprzętu,

- sprzeczne i niewiarygodne zeznania Pana T. W.,

- brak materialnych dowodów rzekomo wykonanych prac udokumentowanych spornymi fakturami,

- ogólnikowe i lakoniczne wyjaśnienia stron transakcji, co do przebiegu prac,

- bardzo wysoka cena usług.

Końcowo organ przytoczył ustalenia odnośnie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz M. Z. i H. B., które zostały uznane za prawidłowe w prawomocnym wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19, wymieniając przy tym faktury, jakie podatnik wystawił na rzecz ww. kontrahentów.

W zakresie ustaleń dotyczących podatku naliczonego i podatku należnego organ odwoławczy wskazał na treść z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i podkreślił, że M. M. nie przedstawił dokumentacji, w oparciu o którą mógłby dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto strona odmówiła składania wyjaśnień. Wobec powyższego uznano, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Ponadto, zdaniem odwoławczego, stronie nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na "odzyskanych" fakturach nabycia kostki granitowej, przesłanych do organu w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z całokształtu sprawy wynika, że M. M. stwarzał jedynie pozory prowadzenia legalnej działalności gospodarczej i nie przedstawił obiektywnych dowodów, że towary wykazane na przesłanych fakturach zostały mu rzeczywiście dostarczone.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez M. M. pustych faktur kosztowych. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury strona nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Tym samym strona nie prowadziła działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ustawy o VAT.

W świetle powyższych ustaleń, tj. braku przymiotu podatnika i świadomy udział w oszustwie podatkowym, organ drugiej instancji przyjął, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skarżącemu nie może przysługiwać jakiekolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na powyższe powodem, dla którego należało uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji jest - w ocenie organu odwoławczego - naruszenie regulacji ustawy o VAT zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), art. 19a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 29 ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) i art. 29a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. doszedł do przekonania, że w badanym okresie M. M. nie prowadził działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, nie dokonywał nabyć oraz dostaw towarów i usług. Przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie zadeklarowanych wartości, że w okresie grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. strona dokonywała dostaw towarów i świadczyła usługi, stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Samo bowiem złożenie przez stronę deklaracji podatkowej, któremu nie towarzyszy rzeczywisty obrót, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Akceptacja zatem stwierdzenia, że skarżący, mimo braku czynności podlegających opodatkowaniu we wskazanym wyżej okresie, jest zobowiązany do zapłaty podatku wyłącznie na podstawie złożonych deklaracji (wykazujących dostawy towarów i świadczenie usług) - powoduje naruszenie ww. przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części rozliczenia podatku za okres grudzień 2012 r. - grudzień 2014 r. i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy, uwzględniając za te miesiące jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wykazanej w deklaracji złożonej za listopad 2012 r., tj. kwotę 55.206 zł.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2020 r. M. M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

– art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 O.p. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że obrót gospodarczy firmy M. M. C. z T. W., A. C., M. Z. i H. B. nie odzwierciedlał rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mimo, iż zgromadzony materiał dowodowy prowadził do zupełnie odmiennego wniosku, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organ, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, złamanie zasady zupełności, w szczególności poprzez nie wzięcie pod uwagę informacji o zagubieniu dokumentów księgowych firmy i zaniechanie ustalenia rzeczywistego stanu, na co wskazywał w odwołaniu od decyzji I instancji skarżący, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skarżonej decyzji;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w zakresie w jakim organy podatkowe pominęły przy rozstrzyganiu okoliczności potwierdzające prawdziwość zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do wydania wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie;

- naruszenie art. 153 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie poprzez pominięcie wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, co do oceny prawnej dokonanej przez Sąd i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Ł., będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145- 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) dalej: p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez WSA w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 148/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012, 2013 i 2014 r.

W związku z powyższym, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego wskazaną ocenę prawną.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA w Łodzi co do dalszego postępowania w sprawie, czym naruszył komentowany przepis art. 153 p.p.s.a., a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W punkcie wyjścia dla takiego stanowiska Sąd zauważa, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazał w szczególności, że w odniesieniu do faktur wystawianych przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C., zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów wynikających z przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej - w szczególności art. 122, 187, 191 - które nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego, a nie pobieżnego ustalenia stanu faktycznego oraz jego wyczerpującej oceny. Zdaniem Sądu punkt widzenia przyjęty w tym zakresie (we wcześniejszej decyzji) nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ponadto, WSA wskazał że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ szczegółowo omówi faktury wystawione przez skarżącego na rzecz T. W. i A. C. oraz wyczerpująco uzasadni swoje stanowisko w tym zakresie.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł.wydając decyzję z dnia [...] sierpnia 2020 r., w związku z prawomocnym orzeczeniem WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 148/19, wypełnił wskazane przez WSA zalecenie tylko częściowo, mianowicie ograniczył się do wskazania i omówienia faktur wystawionych przez M. M. na rzecz T. W. i A. C. oraz załączył do akt sprawy kopie decyzji: wydanej wobec T. W. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] lutego 2020 r. i [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., 2013 r., 2014 r. i orzekające o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz wydanej wobec A. C. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2014 r. i orzekającej o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 sierpnia 2020 r. przytoczył obszerne fragmenty ww. rozstrzygnięć organów podatkowych, jednak nie uzasadnił swojego stanowiska w sprawie. Organ sprawozdawczo przedstawił zebrane wyjaśnienia, protokoły, przesłuchania, brak jednak samodzielnej oceny zebranych materiałów dowodowych (na co zwrócił uwagę WSA w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r.) oraz jasnej i precyzyjne konkluzji, tj. przedstawienia skarżącemu jakie wnioski wypracowane na podstawie przywołanych materiałów doprowadziły organ do takiej decyzji, którą wydał. Tożsama sytuacja ma miejsce w odniesieniu do transakcji z A. C..

Tym samym skarżona decyzja w istocie nie różni się od uchylonej przez WSA decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. w sposób, który pozwoliłby uznać ją za spełniającą wymogi art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zauważyć też należy, że uchylając poprzednie rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 13 grudnia 2018 r. Sąd wymienił uchybienia organu między innymi dotyczące wskazania, że T. W. nieprecyzyjnie i w sposób chaotyczny przyporządkował faktury nabycia towarów i usług od skarżącego do faktur dalszej sprzedaży wystawionych przez siebie, przy czym nie można skontrolować na czym konkretnie ta nieprecyzyjność i chaotyczność miały polegać. W kontrolowanej obecnie decyzji organ dokonał tego samego zabiegu. Wymienił wprawdzie wystawione na rzecz T. W. faktury jednakże podając jak poprzednio, że faktury te zostały przyporządkowane nieprecyzyjnie, w sposób chaotyczny, nielogiczny oraz niespójny pod względem daty zakupu, sprzedaży, a także kwot wskazanych na fakturach. Wskazał także, że kontrolowany w wielu przypadkach miał dokonać wcześniejszej sprzedaży niż zakupu usługi, w kwotach niższych niż dokonywane zakupy usług oraz sprzedając inną usługę niż zakupioną, brak jednak konkretnych ustaleń w tym zakresie.

Ponownie prowadząc postępowanie organ związany jest zarówno oceną prawną wynikającą z przedmiotowego orzeczenia, jak i wcześniejszych wskazań co do dalszego postępowania wynikających z przywołanego wyżej wyroku.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.

AKE.