Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi P. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...]. nr [...] ([...] [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł ( pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., znak sprawy: [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] (BA [...]) o przedłużeniu do dnia [...] czerwca 2018 r. terminu przekazania spółce [...] (dalej: skarżącej) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. w kwocie [...] zł.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżąca, w dniu [...] listopada 2017 r., złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklarację podatkową VAT-7 za październik 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] podjął czynności kontrolne. Miały one na celu przeprowadzenie działań mających wyjaśnić wszystkie okoliczności faktyczne dotyczące transakcji z okresu objętego kontrolą, sprawdzenie płatności wynikających z faktur dokumentujących zakupy, a ponadto dokonanie szczegółowej analizy, w zakresie czynności stanowiących podstawę wnioskowanego zwrotu.

1.3. Zgodnie z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., kontrolujące w dniach [...] i [...] grudnia 2017 r., podjęły próbę wszczęcia kontroli podatkowej u podatnika pod adresem ul. [...], [...], gmina: [...]. Jednakże pod wskazanym adresem nie zastano osoby upoważnionej do reprezentowania skarżącej. W związku z powyższym kontrolujące, na podstawie umieszczonego w deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., numeru telefonu osoby wskazanej do kontaktu, w dniu [...] grudnia 2017 r., przeprowadziły rozmowę telefoniczną z [...]. W wyniku rozmowy ustalono, że rozmówca nie posiada pełnomocnictwa do reprezentowania podatnika, a osoba umocowana do tego celu przebywa zagranicą, stąd ustalono termin wszczęcia kontroli podatkowej na dzień [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] grudnia 2017 r., [...] poinformował kontrolujące o braku możliwości wszczęcia kontroli w powyższym terminie, z uwagi na pobyt prezesa spółki w szpitalu, a kolejny termin ustalono na dzień [...] stycznia 2018 r. Ostatecznie kontrolę podatkową skutecznie wszczęto w dniu [...] stycznia 2018 r., poprzez doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli prezesowi spółki [...]. Ponadto w dniu wszczęcia kontroli podatkowej podatnik przedłożył kontrolującym część dokumentów dotyczących weryfikacji zasadności żądanego przez spółkę zwrotu podatku VAT, w badanym okresie rozliczeniowym.

1.4. Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, czynności kontrolne nie mogły zakończyć się do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2017 r., tj. do dnia [...] stycznia 2018 r. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. przedłużył do dnia [...] lutego 2018 r. termin zwrotu podatku skarżącej. Powyższe postanowienie zostało uchylone przez organ II instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr: [...], sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Według organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], wydając zaskarżone postanowienie nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, tj. nie wskazał w uzasadnieniu spornego postanowienia na czym polegały wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez skarżącą wysokości, które uzasadniały przedłużenie terminu jego zwrotu. Nie przedstawił także żadnych okoliczności, które wymagają zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej. Tym samym strona nie otrzymała wyraźnej informacji, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu. Skarga wywiedziona przez skarżącą na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 560/18.

1.5. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] ([...]), dokonał przedłużenia terminu przekazania skarżącej nadwyżki podatku do dnia [...] kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez organ II instancji, postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Skarga na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt: I SA/Po 559/18.

1.6. Następnie, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r., nr [...] ([...]) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał przedłużenia terminu przekazania skarżącej zwrotu nadwyżki podatku do dnia [...] czerwca 2018 r. Skarżąca nie odebrała wysłanych drogą ePUAP postanowień organu podatkowego, stąd na podstawie urzędowego poświadczenia doręczenia, za datę zapoznania się z treścią poważnego orzeczenia uznaje się dzień [...] kwietnia 2018 r. (karta 19 akt postępowania podatkowego).

2.1. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, domagając się jego uchylenia i dokonania zwrotu podatku.

2.2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

1) art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 148 § 1 i 2 i art. 149 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 t.j., dalej: ustawa o PTU) poprzez niedoręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem terminu zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne,

2) art. 122, art. 124, art. 191, art. 187 § 1, art. 217 § 2, art. 274b w zw. z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 t.j. ze zm., dalej: o.p.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 i 2b ustawy o PTU poprzez przedłużenie zwrotu z uwagi na konieczność dokonania analizy dokumentów podlegających kontroli oraz prowadzenie działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, dotyczących transakcji w okresie objętym kontrolą, tj.:

- kontroli w [...] s.c. podczas gdy organ nie wskazał jakie wątpliwości, zagadnienia wymagają wyjaśnienia w toku kontroli, co powoduje że nie można odnieść się do argumentacji organu w tym zakresie,

- wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących podatnika [...], gdy tymczasem po analizie pisma z pytaniami będącego w aktach sprawy wynika, że pytania dotyczą podatku dochodowego (4, 7, 8) i wątpliwości kontrolujących co do ujęcia transakcji z 2014 r. która nie dotyczy kontroli, a jeśli chodzi o pytanie nr 1, 2 i 3 (stan spółki), to strona złożyła z rejestracją odpis z rejestru niemieckiego wraz z tłumaczeniem, co organ badał na etapie rejestracji spółki do VAT i nadaniu NIP, z kolei w zakresie pyt. nr 3 (główne obszary działalności) to trudno aby takie czy inne obszary działalności na terenie Niemiec miały mieć związek z przedmiotem kontroli, transakcja w Polsce miała bowiem charakter zakupu nieruchomości i obecnie podmioty z każdej branży dywersyfikują w ten sposób działalność w zakresie pyt. 6 wystarczył zweryfikować dane z VIES,

- badania transakcji w zakresie "zgodności z prawem dokonanych czynności", podczas gdy wszystkie czynności były prawnie skuteczne i zostały zarejestrowane przez sąd wieczystoksięgowy, co organ mógł (może) zbadać poprzez sprawdzenie (online) księgi wieczystej czy też zażądanie dokumentów od skarżącej, co nie wymaga dodatkowych dwóch miesięcy,

- uznanie że treść wyjaśnień złożonych przez przesłuchanego [...] wskazuje na "potencjalne nieprawidłowości w stosunkach prawnych kształtowanych pomiędzy stronami tym samym za konieczne uznać należy podjęcie dalszych czynności dowodowych (...) m.in. dowody z przesłuchania świadków tj. wspólnika spółki cywilnej [...] oraz byłego wspólnika spółki [...], na okoliczność współpracy z firmą [...]" podczas gdy transakcja jest zgodna z prawem i tak została potraktowana przez Sąd wieczystoksięgowy,

- przedłużenie terminu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, albowiem postanowienie z dnia [...] stycznia 2018 r., jako nieprawidłowo uzasadnione, nie było skuteczne co wynika z zażalenia skarżącej z [...] stycznia 2018 r.

3.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

3.2. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu niedoręczenia skarżącej postanowienia o przedłużeniu zwrotu przed upływem terminu zwrotu, co zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 255/17, w składzie 7 sędziów, oznacza że przedłużenie zwrotu nie jest skuteczne, zauważył, że zaskarżone postanowienie zostało sporządzone w dniu 6 kwietnia 2018 r., zatem przed wydaniem powołanego wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. Ponadto podkreślanie wymaga fakt, że wyrok ten został wydany w sprawie, dotyczącej innego podatnika, nadto orzeczenie sądu wiąże organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostało wydane. Jest to związane z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Z zasady tej wynika obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w orzeczeniu sądu, przez ten organ podatkowy, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane dnia 6 kwietnia 2018 r., a termin zwrotu został przewidziany na dzień 9 kwietnia 2018 r., zatem przed upływem przewidzianego terminu. Organ wskazał również, że nastąpiła dopiero publikacja wyroku NSA, natomiast nie jest znany stan faktyczny, na podstawie którego zapadł ten wyrok, jak również nie opublikowano uzasadnienia prawnego dla tego orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, powinno się stosować dotychczas przyjętą praktykę popartą w orzecznictwie, która w opinii organu nie została skutecznie podważona.

3.3. Organ II instancji, analizując zaskarżone postanowienie, zwrócił także uwagę, że celem prowadzonej kontroli podatkowej jest zbadanie zasadności żądanego zwrotu podatku VAT, tym samym konieczność weryfikacji transakcji pod kątem jej rzetelności i ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących transakcji z okresu objętego kontrolą. Organ II instancji podkreślił, że w zaskarżonym postanowieniu wymieniono wszystkie poczynione, lecz niezakończone działania oraz kwestie wymagające dokonania pogłębionej analizy, a ponadto wymienił dowody, które zamierza w najbliższym czasie przeprowadzić. Tym samym, w ocenie organu II instancji, nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 i art. 124 o.p., gdyż skarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Organ II instancji stwierdził, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano powody odmowy dokonania zwrotu, przedstawił istniejące w tym zakresie wątpliwości oraz wskazał dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie organu, to że strona nie zgadza się z przesłankami wyartykułowanymi przez organ I instancji jako przemawiającymi za fikcyjnością spornych transakcji nie oznacza, że postanowienie nie zawiera wymaganego prawem uzasadnienia lub uprawdopodobnienia. Organ wskazał, że postanowienie nie rozstrzyga o istocie sprawy. Jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Organ odwoławczy zaznaczył, że weryfikacja rzetelności rozliczeń VAT za okres objęty kontrolą uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji kontrolowanej spółki, ale wymaga również zweryfikowania transakcji u jej kontrahentów. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że organ I instancji podejmował czynności nieistotne z punktu widzenia przedmiotu postępowania kontrolnego. Organ II instancji stwierdził również, że sąd wieczystoksięgowy nie dokonuje analizy transakcji w kontekście jej poprawności, tym samym jej zgodności z prawem, co jest jednak już w gestii oraz w obowiązku organu podatkowego.

3.4. Nadto, w ocenie organu odwoławczego, wobec faktu że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] ([...]) wydane zostało przed upływem ustawowego terminu zwrotu to wydanie nowego postanowienia tego organu (eliminującego wady pierwszego) na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy nie spowoduje okoliczności wydania postanowienia po upływnie terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy nie stwierdza bowiem nieważności zaskarżonego postanowienia, a jedynie uchyla je wobec konieczności wskazania na konkretne powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie, ponadto przedstawić istniejące w tym zakresie wątpliwości z wyjaśnieniem przyczyn dla których uznano że wątpliwości takie wystąpiły.

4.1. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. w zw. z art. 120 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo tego. że postanowienie organu I instancji zostało wydane w oparciu o niewłaściwa podstawę prawną. Skarżąca wskazała, że jako podstawę prawną postanowienia organ I instancji wskazał art. 216 oraz art. 274b w zw. z art. 277 o.p., podczas gdy uzasadnienie postanowienia organu I instancji odnosi się do odrębnego od czynności sprawdzających postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tj. kontroli podatkowej toczącej się wobec spółki na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r.,

2) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 w zw. z art. 212, art. 219, art. 144 w zw. z art. 152a i z art. 120 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. poprzez, utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2018 r. o przedłużeniu do dnia [...] czerwca 2018 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczenia za październik 2017 r. a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu,

3) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy ze względu na okoliczności sprawy i zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy, postanowienie organu I instancji powinno zostać uchylone w całości a postępowanie w sprawie umorzone,

4) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy okoliczności sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie,

5) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

6) art. 125 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia, sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sianu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

7) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 194 o.p. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, ze zm.), w zw. z art. 87 ust. 2 i art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na nieuwzględnieniu mocy dowodowej dokumentów urzędowych w postaci aktu notarialnego umowy odnowienia i umowy przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia ze zobowiązanie (datio in solutum) oraz umowy ustanowienia hipoteki oraz odpisu z księgi wieczystej nieruchomości położonej w [...], przy ul. [...], podczas gdy stanowią one dokumenty urzędowe potwierdzające fakt nabycia przez spółkę nieruchomości,

8) art. 121 § 1 i § 2, art. 124 o.p. i wyrażonej w powyższych przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie postanowienia, polegające na braku wyjaśnienia okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji przejawiające się w pozbawieniu skarżącej ustawowego prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

9) art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżaca wniosła, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a, o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 135 p.p.s.a o uchylenie postanowienia organu I instancji, poprzedzającego zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu, kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i przywołaną uprzednio argumentację, wnosząc o oddalenie wniesionej skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

6. Skarga okazała się zasadna.

7.1. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2017 r.

7.2. W wywiedzionej w sprawie skardze, strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące kilku elementów przeprowadzonego przez organy postępowania. Skarżąca kwestionowała w szczególności: zaistnienie przesłanek odmawiania zwrotu podatku, zastosowaną w sprawie podstawę prawną, szybkość postępowania, zachowywanie zasady zaufania do organów i zasadność przeprowadzania w sprawie dowodów na które wskazywał organ. Przedmiotem determinujących rozważań Sądu uczynić jednak należy w pierwszej kolejności kluczową kwestię - doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku już po tym, jak upłynął termin w jakim zwrot podatku winien być dokonany.

7.3. Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], na mocy którego termin zwrotu podatku skarżącej został przedłużony do dnia [...] kwietnia 2018 r. (nr [...], [...]). Nie ulega też kwestii, że kolejne postanowienie w powyższym przedmiocie (nr [...], [...]), przedłużające termin zwrotu podatku do dnia [...] czerwca 2018 r., zostało doręczone skarżącej w dniu [...] kwietnia 2018 r. (karta 19 akt administracyjnych), tj. po upływie poprzednio wyznanego terminu przedłużenia. Na tym tle rozstrzygnąć należy, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.

8.1. W pierwszej kolejności, przytoczyć należy regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie poddanej sądowej kontroli.

8.2. Zgodnie z art. 87 ustawy o PTU, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

8.3. Powyższa regulacja, dopełniona jest na gruncie przepisów formalnych przepisem art. 274b § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 277 o.p., znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

8.4. Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są także wskazania art. 212 o.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zgodnie zaś z art. 218 o.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

8.5. Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 o.p.) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.).

8.6. Na tym tle, stwierdzić należy, że z kategorycznego brzmienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wynika, obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Nie ulega także wątpliwości, że nie sposób jest przedłużyć termin, który już upłynął. Pojęcie "przedłużenie" odnosi się bowiem jedynie do sytuacji gdy dany termin nadal biegnie.

9.1. Kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy poddanej sądowej kontroli jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Rozstrzygnąć zatem należy, czy następuje to z chwilą wysłania podatnikowi stosownego postanowienia czy jego doręczenia.

9.2. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając ten problem prawny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., wydanym w składzie 7 sędziów, sygn. akt: I FSK 255/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), opowiedział się za stanowiskiem, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszerny wywód, posiłkując się orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiskiem doktryny, wskazując, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, przyjęcie koncepcji, że wystarczającym jest samo przekazanie postanowienia operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu podatku nie zapewnia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wydanie zaskarżonego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).

9.4. Istotnym fragmentem poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, jest dostrzeżenie, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w przepisach terminu na dokonanie tej czynności, a bieg tego terminu rozpoczyna się wraz z doręczeniem rozstrzygnięcia (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 o.p., w przypadku postanowień, jest art. 218 o.p., zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego, wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, CBOSA). Uwagę tę odnieść należy przez analogię także do problemu występującego w sprawie poddanej sądowej kontroli. Skoro bowiem, w rozumieniu przepisów regulujących zaskarżanie orzeczeń, dany akt nie ma bytu prawnego przed jego doręczeniem, nie sposób przyjąć, by na gruncie przepisów o przedłużaniu terminu do zwrotu podatku taki byt już wówczas miał.

9.5. Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił także uwagę, że wobec zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o PTU, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie.

10.1. Przenosząc przedstawione powyżej tezy sformułowane w orzecznictwie NSA na grunt sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że właściwe ukształtowanie relacji między państwem, wyposażonym w zorganizowany aparat skarbowy a podatnikiem, jest wymaga zapewnienia temu ostatniemu skutecznej realizacji przysługujących mu gwarancji, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Ochronna funkcja przytoczonych zasad postępowania, pozwala na przyjęcie stanowiska, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić dopiero z momentem doręczenia podatnikowi stosownego postanowienia organu.

10.2. Podsumowując, stwierdzić należy, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku o sygn. akt: I FSK 255/17 i wywód prawny poczyniony w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. W tym kontekście, na aprobatę nie zasługują uwagi poczynione przez organ co do braku związania Sądu rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie rozpatrywanej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny analizę przepisów prawnych uznać należy za trafną i na tej podstawie znajdującą zastosowanie także przy rozstrzyganiu problemu jaki wyłonił się na gruncie niniejszej sprawy.

10.3. Odnoszenie się do pozostałych zarzutów podnoszonych przez skarżącą, wobec uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącej w momencie gdy termin ten już upłynął, jawi się jako bezcelowe.

11. 1. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., wydane w sprawie orzeczenia organu I i II instancji podlegają uchyleniu.

11.2. O kosztach niniejszego postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).