Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 509/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 358000-COP.4103.8.2018.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 509/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R. Sp. z o.o. w K. (dalej określanego jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (zwanego nalej Organem lub NUC-S) z 18 lutego 2019 r., nr 358000-COP.4103.8.2018.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec i sierpień 2013 r.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W czasie, gdy doszło do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego ustawy o podatku od towarów i usług Strona działała pod nazwą R. Sp. z o.o. Według Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie orzekającego w sprawie w obydwu instancjach (zwanego dalej Organem lub NUC-S) Skarżący wystawił faktury VAT dokumentujące sprzedaż tkanin na rzecz fikcyjnych odbiorców z innego państwa Unii Europejskiej, tj. A. s.r.o. oraz Z. s.r.o. Tymczasem rzeczywistej dostawy tych towarów dokonano do A. Spółka z o.o. i innych odbiorców nieustalonych w toku czynności kontrolnych. W dodatku Strona nie ujawniła w swoich księgach podatkowych faktycznie mających miejsce transakcji.

W konsekwencji NUC-S dokonał wymiaru podatku, tj. w zależności od miesiąca objętego kontrolą określił Spółce zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Rozpatrując zaś wniesione odwołanie, wskazany organ utrzymał w mocy swoją własną decyzję. Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona i zdecyduje się ją rozstrzygnąć merytorycznie;

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych;

3) przeprowadzenie rozprawy.

Jednocześnie Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja była dotknięta sankcją nieważności, jako że wydano ją z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem:

1) prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 – dalej określanej jako u.p.t.u.), które miało wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów postępowania, tj. art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 169 § 1 O.p., art. 192 w zw. z art. 123 § i O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez bezzasadne uznanie, że decydującym kryterium stosowania stawki 0% jest faktyczne przemieszczenie towaru i tym samym błędne przyjęcie, jakoby Podatnik nie spełnił wymogów niezbędnych dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem w przekonaniu Skarżącego wypełnił on wszystkie kryteria wskazane w punktach 1-3 omawianego przepisu;

4. art. 42 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez błędne przyjęcie, iżby Skarżący nie dysponował właściwymi dowodami dokumentującymi wewnątrzwspółnotową dostawę towarów. Tymczasem zgromadził on i przedłożył organowi wymagane prawem dokumenty. Co do tego zarzutu, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że Strona zweryfikowała swoich kontrahentów oraz skompletowała wymaganą prawem dokumentację (faktury, CMR, dane pojazdów i kierowców, potwierdzenie dostawy do A. s.r.o. i Z. s.r.o. za pośrednictwem A. sp. z o.o. Strona zaakcentowała też, że – jak to ujęto - posiada dodatkowe dowody pomimo ich fakultatywnego charakteru w niniejszej sprawie (art. 42 ust. 11 pkt 1, 3 i 4 u.p.t.u.). Skoro zaś Podatnik w dobrej wierze dopełnił wszelkich obowiązków, do których obligowało go obowiązujące prawo, to stawianie mu zarzutu niewykonania jeszcze jakichś dodatkowych, bliżej nieokreślonych aktów staranności wydaje się trudne do zaakceptowania na gruncie obowiązujących reguł prawa podatkowego. W ocenie Skarżącego dotyczy to tym bardziej przerzucania na niego skutków nieuczciwości osób trzecich.

W odpowiedzi na przedstawione zarzuty i argumentację Organ wniósł o:

1) oddalenie skargi kasacyjnej,

2) zasądzenie od Spółki na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Ostatnimi zdarzeniami zaistniałymi w sprawie było skierowanie przez Stronę do Naczelnego Sądu Administracyjnego pism procesowych datowanych na 22 listopada 2023 r. oraz na 26 stycznia 2024 r. W dokumentach tych zaprezentowano dodatkowe uwagi oraz fakty w związku z zasygnalizowanym w skardze kasacyjnej problemem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W przedmiotowej sprawie ujawniły się dwa zagadnienia sporne w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Należy do nich kwestia braku daty na decyzji ostatecznej, z czym Skarżący łączy nieważność wskazanego aktu administracyjnego oraz materia dopuszczalności stosowania przez Spółkę zerowej stawki podatkowej. Na to nakładają się zaś zagadnienia procesowe podnoszone w skardze kasacyjnej (zarzut obrazy przepisów prawa procesowego, wskazanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Odnosząc się do pierwszej z tych kwestii należy zauważyć, że w świetle art. 210 § 1 pkt 2 O.p. data wydania decyzji podatkowej jest obligatoryjną częścią składową tego aktu administracyjnego. Nie oznacza to jednak, że każda sytuacja w której wskazane orzeczenie nie zawiera tego elementu skutkuje wadliwością decyzji, powodującą konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jest tak, ponieważ opatrzenie decyzji datą pozwala stwierdzić, jaki stan prawny był punktem odniesienia dla rozstrzygnięcia organu podatkowego. Innymi słowy chodzi o to, aby ustalić, od kiedy decyzja istnieje i czy orzekano w oparciu o przepisy mające zastosowanie w sprawie w jej aspekcie temporalnym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1058 – 1059). Jeżeli jednak nawet w braku wskazania daty wydania decyzji możliwe jest poczynienie ustaleń w tym względzie w oparciu o treść całego aktu administracyjnego, popełnione uchybienie nie może skutkować uchyleniem wydanego orzeczenia. Tak jest zaś w przedmiotowej sprawie. Ponadto Strona nie artykułuje, że Organ orzekał w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną (przepisy, które nie miały zastosowania w danym punkcie czasu). Nie jest też tak (a w każdym razie Skarżący nie podnosi tej kwestii), że organ podatkowy dwukrotnie orzekał w tej samej sprawę i w oparciu o datę decyzji ustala się, które z tych orzeczeń jest dotknięte sankcją nieważności, bo dotyczy sprawy wcześniej już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (por. art. 247 § 1 pkt 4 O.p.). Z tych względów, nie zasługuje na uznanie pierwszy z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

Przechodząc do materii zasadności zakwestionowania stosowania przez Stronę w realiach przedmiotowej sprawy stawki podatkowej w wysokości 0%, należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje na warunki, jakie powinny być spełnione, aby podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru mógł do podstawy opodatkowania odnosić zerową stawkę podatkową. Co do zasady takie działanie jest zasadne, jeżeli:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca wskazuje dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. łącznie potwierdzające dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Co do zasady, należą do nich dokumenty przewozowe szczegółowo określone w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (por. art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.).

Jednocześnie należy zauważyć, że wbrew twierdzeniom Strony podniesionym w skardze kasacyjnej spełnienie tych instrumentalnych obowiązków podatkowych nie jest jedyną przesłanką stosowania zerowej stawki podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. po to, aby w ogóle można było mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów musi mieć miejsce ich wywóz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w wykonaniu czynności będących dostawą towaru. To zaś w realiach przedmiotowej sprawy nie miało miejsca. W następstwie dostawy wyroby Podatnika nie były bowiem przemieszczane do jego słowackich partnerów handlowych (działających w wirtualnych biurach i niezatrudniających pracowników). Przewożono je na natomiast do innego podmiotu krajowego, tj. do A. Spółka z o.o. i innych odbiorców oraz ponad wszelką wątpliwość nie był on transportowany na Słowację. Świadczą o tym nie tylko dane z polskiego systemu viaTOLL oraz słowackiego e-TOLL, które służą rejestrowaniu płatnych przejazdów po drogach publicznych. Potwierdzeniem tych informacji są także zeznania pracowników A. Spółka z o.o. – K.K., K.K1. i D.. Wszystkie te osoby wykluczyły wywóz towaru na Słowację.

W tej sytuacji należało rozważyć kwestię dobrej wiary Skarżącego, argumentującego, że nie miał świadomości, iż dostarczany przez niego towar nie trafia na Słowację, natomiast jest dostarczany w kraju. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że Strona nie zdawała sobie sprawy z tego, że dostarczane przez nią towary nie trafiają na Słowację. Tezie tej przeczą bowiem zeznania wcześniej już wspominanych pracowników A. Spółka z o.o. (K.K., K.K1. i D.R.). Wyjawili oni, że do oddziału tej spółki w Chełmie wpływały faktury, na których jako sprzedawca wskazany był Skarżący, natomiast jako kupujący występowała A. s.r.o. z siedzibą w B. (lub później Z. s.r.o). Po podpisaniu faktury te były odsyłane do sprzedawcy. Skoro zatem Podatnik kierował do podmiotu krajowego faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a następnie – po podpisaniu – od tego samego podmiotu je otrzymywał, nie sposób mówić o nieświadomości Skarżącego co do miejsca, do którego trafiały zbywane przez niego wyroby. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że pomimo niezgodności pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistością Podatnik trwał w usprawiedliwionym przekonaniu co do dopuszczalności klasyfikowania dokonywanych przez siebie dostaw jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru, uzasadniających stosowanie zerowej stawki podatkowej.

W tym kontekście zadziwia stwierdzenie pojawiające się w skardze kasacyjnej – teza, że Spółka "nie widziała nic dziwnego w tym, że korespondencja była prowadzona z polskim oddziałem spółki A.. Wydawało się to całkiem racjonalne i sensowne z uwagi na płynność komunikacji, która dzięki temu odbywała się w języku polskim" (por. s. 4 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim należy zauważyć, że A. Sp. z.o.o. nie była polskim oddziałem spółki A., ale osobą prawną i podatnikiem odrębnym od słowackiej spółki A. s.r.o., z czego Strona powinna sobie zdawać sprawę. Ponadto przedstawione zapatrywanie zawarte w skardze kasacyjnej utwierdza wręcz w przekonaniu, że Podatnik nie legitymował się żadną starannością dostarczając towar podmiotowi polskiemu, ale wysyłając mu faktury, w których jako nabywcy figurowały spółki słowackie. W dodatku podmioty te nie miały ani stosownej infrastruktury, ani pracowników niezbędnych w przypadku handlu tkaninami, za to działały w wirtualnych biurach.

Przechodząc do zarzutów formułowanych w skardze kasacyjnej w nawiązaniu do przepisów procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej godzi się zauważyć, że nie mogły one skutkować uchyleniem wyroku Sądu I instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania jest podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem Strona nie nie wykazała tego istotnego oddziaływania obrazy przepisów prawa procesowego na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie. Co więcej, nie wyjawiła ona nawet, czym w jej przekonaniu przejawiało się naruszenie przepisów wskazanych w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyli art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § i O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 169 § 1 O.p., art. 192 w zw. z art. 123 § i O.p.

Jak można się przekonać analizując skargę kasacyjną, w uzasadnieniu tego pisma procesowego odniesiono się jedynie do kwestii czynnego udziału Strony w postępowaniu i sformułowano dwie tezy:

1) Skarżący skrytykował okoliczność, że postępowanie było prowadzone setki kilometrów od siedziby jego oraz jego pełnomocnika;

2) Strona zarzuciła, że wnioski w postępowaniu zostały wyciągnięte przez Organ na podstawie zeznań osób trzecich, których Skarżący nie zna i którym nie miał możliwości zadania pytań. Wnioski, czy wręcz prośby Podatnika, by przesłuchać jego pracowników i zarząd zostały zaś oddalone.

W tym kontekście, abstrahując już od materii braku wykazania przez Spółkę istotnego oddziaływania uchybień procesowych na wynik sprawy, godzi się zauważyć, że nie ma zakazu prowadzenia postępowania podatkowego przez organ mający siedzibę w innej części Polski niż strona, czy jej pełnomocnik procesowy. Pewne ograniczenia w tym zakresie mogą się jedynie wiązać z kwestią osobistego stawiennictwa (por. art. 156 § 1 O.p.). Tej materii oraz wagi jej oddziaływania na wynik sprawy nie eksponuje się jednak w skardze kasacyjnej. Jeżeli zaś chodzi o posługiwanie się dowodami z zeznań osób, którym Strona nie miała możliwości zadawania pytań, w skardze kasacyjnej brak jest jakichkolwiek konkretów uzasadniających to twierdzenie – nie wskazano nazwisk świadków i nie zarzucono Organowi braku zawiadomienia Podatnika o terminie przesłuchania oraz nie wykazano oddziaływania tego uchybienia na efekt postępowania podatkowego. To zaś wyklucza sądowoadministracyjną kontrolę wskazanego zarzutu.

To samo dotyczy materii odstąpienia od przesłuchania pracowników Spółki i jej zarządu pomimo wniosków formułowanych w tym względzie. Także w tym zakresie brak jest precyzji – w skardze kasacyjnej nie powołano konkretnych okoliczności, w których kierowano do Organu wnioski dowodowe oraz nie wskazano danych osób (pracowników), których one dotyczyły. Zarzutu tego nie powiązano też z doniosłością podnoszonego naruszenia prawa – jego wpływem na wynik sprawy. Sprawia to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić, czy istotnie w trakcie postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony, czy było to nieuzasadnione, a jeśli tak, to czy to uchybienie oddziaływało na treść wydanej ostatecznej decyzji podatkowej, zaaprobowanej przez Sąd I instancji.

Na koniec godzi się zauważyć, że efektu oczekiwanego przez Stronę nie mogło wywołać skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pism procesowych datowanych na 22 listopada 2023 r. oraz na 26 stycznia 2024 r. W skardze kasacyjnej, na jej stronie 3 znalazł się wywód o tym, że na skutek zawiadomienia Organu Prokuratura w Chełmie wszczęła postępowanie, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Wyartykułowano tam też, że od trzech lat wspomniana prokuratura prowadzi postępowanie i w tym czasie nie podjęła żadnych czynności ani względem Skarżącego, ani co do jego przedstawicieli.

W sytuacji, gdy postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzi prokurator, trudno go podejrzewać o instrumentalność wszczęcia tej procedury. Prokurator (inaczej niż naczelnik urzędu skarbowego, czy naczelnik urzędu celno - skarbowego) nie jest bowiem jednocześnie organem podatkowym oraz organem postępowania przygotowawczego. W związku z tym nie ma on możliwości nadużywania swojej roli w postępowaniu karnym dla uzyskania efektu podatkowego – zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kontekście przedmiotowej sprawy należy natomiast przede wszystkim zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (por. art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). To zaś w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. wyklucza badanie tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny. W myśl powołanego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jedynie nieważność postępowania jest przez niego brana pod uwagę z urzędu.

W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w stosunku do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawiło, że skarga kasacyjna została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Adam Nita Artur Mudrecki Mariusz Golecki