Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.296.2022.2.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego w zakresie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

We wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji podano, że wnioskodawca (dalej również: skarżąca lub spółka) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podstawowym obszarem działalności operacyjnej spółki jest produkcja i handel wyrobami chemicznymi, głownie z obszaru surfaktantów. Oferta obejmuje kilkaset różnych produktów i formulacji chemicznych. Spółka projektuje i produkuje surfaktanty również na specjalne zamówienie klientów, a dzięki modyfikacjom, które dostosowują produkty do ich unikalnych potrzeb, spełnia oczekiwania nawet najbardziej wymagających odbiorców. Działalność badawczo-rozwojowa realizowana jest w spółce głównie na potrzeby wewnętrzne. Spółka traktuje działalność badawczo-rozwojową jako kluczowy czynnik decydujący o jej pozycji konkurencyjnej, relacji z klientami, wysokości marży, czy wielkości obrotów. Wnioskodawca konsekwentnie pracuje nad rozwojem własnego portfela produktów, które mają generować wyższe marże, zwiększając tym samym dochody ze sprzedaży. Dzięki posiadanym zasobom ludzkim i technicznym w zakresie wyodrębnionego działu realizującego prace badawczo-rozwojowe spółka ma możliwość samodzielnego opracowywania i rozwijania wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie wyrobów i technologii chemicznych. Jednocześnie spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Prowadzone przez spółkę prace badawczo-rozwojowe skupiają się na opracowywaniu nowych i/lub udoskonalaniu (wprowadzeniu znaczącej zmiany) istniejących produktów i technologii, a także poszukiwaniu nowych zastosowań (nowych rynków, nowych aplikacji) dla wytwarzanych już wyrobów. Spółka prowadzi prace badawczo-rozwojowe począwszy od fazy koncepcyjnej, poprzez badania laboratoryjne, analitykę, prace aplikacyjne, skalowanie aż po wytworzenie partii informacyjnych na istniejących instalacjach produkcyjnych. Dopiero potwierdzenie, że produkt wytworzony (i/lub zastosowanie technologii) w pełnej skali technicznej spełnia wymagania rynku oraz Wnioskodawcy stanowi o zakończeniu projektu badawczo-rozwojowego. Spółka nie prowadzi badań podstawowych w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wnioskodawca pokrywa koszty realizacji prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych. W przypadku zwrotu wydatków w jakiejkolwiek formie (np. w przypadku dofinansowań, dotacji) spółka koryguje odpowiednio wartość kosztów kwalifikowanych tak, aby nie uwzględniać wydatków zwróconych w kalkulacji ulgi na działalność badawczo- rozwojową (dalej również jako: "ulga B+R"). Wnioskodawca nie uwzględnia również w uldze na działalność badawczo-rozwojową wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Wnioskodawca aktualnie nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz 34a u.p.d.o.p. Spółka funkcjonuje w oparciu o strukturę dywizjonalną, gdzie działalność badawczo-rozwojowa podlega bezpośrednio Dyrektorowi Generalnemu Spółki i skupiona jest w wyodrębnionym w jego strukturze Dziale Rozwoju, którym kieruje Dyrektor ds. Badawczo-Rozwojowych. W Dziale Rozwoju zlokalizowane są również następujące jednostki organizacyjne: Pracownia Aplikacji S., Pracownia Syntezy S., Pracownia Analityczna, Pracownia Farb i Lakierów. Wszystkie koszty generowane przez Dział Rozwoju (a więc zarówno ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w zakresie wyodrębnionych i niewyodrębnionych projektów jak i te, które nie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto) są pierwotnie ewidencjonowane na koncie analitycznym wyodrębnionym księgowo w prowadzonej przez spółkę ewidencji rachunkowej.

Dalej podano, że w Dziale Rozwoju wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę kilkadziesiąt osób będących specjalistami w różnych dziedzinach chemii, które stanowią przedmiot zainteresowania spółki w zakresie działalności badawczo-rozwojowej w szczególności, w kontekście udoskonalenia oferowanych przez nią produktów bądź opracowania nowych. Z tytułu zatrudnienia pracowników spółka – jako pracodawca – ponosi wydatki w postaci należności wynikających ze stosunku pracy wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne w tym zakresie. Czynności dokonywane przez Pracowników można podzielić na:

- A. prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową, dotyczące projektów, które są enumeratywnie wyodrębnione przez wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: "prace typu A");

- B. prace stanowiące działalność badawczo-rozwojową dotyczące projektów, które nie zostały enumeratywnie wyodrębnione przez wnioskodawcę w systemie księgowym SAP dla celów bilansowych (dalej: "prace typu B");

- C. prace niestanowiące działalności badawczo-rozwojowej sensu stricto, które stanowią w szczególności wsparcie wydziałów produkcyjnych wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej Spółki (dalej: "prace typu C").

Pracownicy z racji praw przysługujących im na podstawie ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.; dalej: k.p.) pobierają wynagrodzenie nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale również za okresy, w których nie świadczą pracy (czyli w okresie urlopów, zwolnień, szkoleń etc.). Spółka w okresach miesięcznych prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy pracowników w podziale na prace typu A, B i C, na podstawie której jest w stanie precyzyjnie ustalić wysokość wydatków na wynagrodzenia przypadających proporcjonalnie na każdy z tych typów prac (tj. wysokości kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne) oraz przypadających proporcjonalnie na okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy.

Z racji, iż wyodrębniony w strukturze spółki Dział Rozwoju zajmuje się zarówno działalnością badawczo-rozwojową (prace typu A i B) jak i wsparciem procesów produkcyjnych niestanowiącym działalności badawczo-rozwojowej (prace typu C), w każdym miesiącu – na podstawie prowadzonej ewidencji – pracowników spółki można podzielić na następujące grupy: 1) takich, którzy w ramach faktycznie przepracowanego czasu pracy w danym miesiącu wykonywali wyłącznie działalność badawczo-rozwojową (tj. wykonywali tylko prace typu A i B); 2) takich, którzy w ramach faktycznie przepracowanego czasu pracy w danym miesiącu wykonywali zarówno działalność badawczo-rozwojową oraz działalność jej niestanowiącą (tj. wykonywali prace typu A, B oraz C). W spółce nie występują przypadki, aby cały faktycznie przepracowany czas pracy pracownika przypadał na prace typu C. Przedmiotem wniosku nie jest też sytuacja, w której w danym miesiącu pracownik w ogóle nie świadczy pracy.

W oparciu o prowadzoną ewidencję spółka kalkuluje wysokość kosztów kwalifikowanych w odniesieniu do ponoszonych wydatków na rzecz pracowników, uznając je za należności stanowiące przychody ze stosunku pracy pracowników, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca obecnie za koszty kwalifikowane uznaje wyłącznie wydatki te w części takiej, która odpowiada proporcji faktycznego wykonywania działalności badawczo-rozwojowej przez pracowników (tj. faktycznie poświęconego na prace typu A i B) do całości normatywnego czasu pracy w danym miesiącu. Tym samym, wnioskodawca obecnie w kalkulacji ulgi B+R nie uwzględnia wydatków ponoszonych na wynagrodzenia przypadających proporcjonalnie na okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy. Dodatkowo wnioskodawca podkreślił, iż przedmiotem jego wątpliwości nie jest kwestia możliwości uznania działalności prowadzonej przez Dział Rozwoju za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca podał, że poza wynagrodzeniem zasadniczym (w tym za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy pracownika, m.in. związanej ze zwolnieniami lekarskimi i urlopem wypoczynkowym), spółka ponosi lub może ponosić następujące koszty z uwagi na zatrudnianie pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową: 1) premie (kwartalne, roczne, dodatkowe) i nagrody, 2) dodatki stażowe i funkcyjne, 3) dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych/za pracę ponad wymiar, 4) dodatek za urlop wypoczynkowy, 5) wynagrodzenie chorobowe, 6) zasiłki chorobowe, 7) dodatkowe wynagrodzenie za III zmianę (pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej), 8) wynagrodzenie za wewnętrzny audyt działu, 9) ekwiwalent urlopowy, 10) odprawa emerytalna. Wszystkie te składniki stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Przedstawiając powyższe okoliczności wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wnioskodawca jest uprawniony do uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.:

1) całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy) pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej (tj. zajmowali się w czasie wykonywania pracy tylko pracami typu A i B)?

2) części należności ze stosunku pracy pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo-rozwojowej (prac typu A i B) jak i działalności jej niestanowiącej (prac typu C), obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową (tj. prac A i B) w ogólnym czasie świadczenia pracy tego pracownika w tym okresie (tj. prac A, B i C), tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których pracownik nie świadczył pracy?

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na oba zadane pytania powinna być pozytywna. Wnioskodawca wskazał, że obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w treści przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wymaga znajomości trzech różnych wartości, tj.: 1) wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ponoszonych na rzecz pracowników zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową oraz składek z tytułu tych przychodów, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.; dalej: u.s.u.s.); 2) czasu pracy faktycznie przeznaczonego na wykonanie prac badawczo-rozwojowych w danym miesiącu oraz; 3) ogólnego czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu. Znajomość powyższego pozwoli na ustalenie wysokości kosztu kwalifikowanego, bowiem z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że należności z pkt 1 powyżej będą stanowiły koszt kwalifikowany w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc się do wysokości należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i składek na ubezpieczenia w tym zakresie (pkt 1), należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 12 ust 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem wnioskodawcy powyższego katalogu ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza na potrzeby stosowania ulgi B+R. Powyższy wykaz jest otwarty o czym świadczy użycie terminu "w szczególności". Jednocześnie, ustawodawca wprost wskazuje, iż przychodami ze stosunku pracy będą m.in. wynagrodzenia zasadnicze, za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody i ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. W związku z tym przedmiotowe należności z pewnością będą stanowić koszty kwalifikowane. Ustawodawca przewiduje występowanie sytuacji, w których pracownik ma prawo do wynagrodzenia wymienionego w treści przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo tego, że faktycznie tej pracy nie wykonuje (wynagrodzenie za czas niewykonywania pracy). Jako przepisy regulujące takie sytuacje spółka wskazała przykładowo: 1) art. 92 k.p. (wynagrodzenie za czas niezdolności pracownika do pracy); 2) art. 172 k.p. (wynagrodzenie za czas urlopu); 3) art. 188 k.p. (prawo do wynagrodzenia w przypadku zwolnienia od pracy pracownika wychowującego dziecko do lat 14); 4) art. 1032 k.p. (urlop szkoleniowy); 5) art. 171 § 1 k.p. (ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop).

Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenie – które jest wprost wymienione w treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. – przysługuje także za ustawowo określone okresy, w których praca nie jest świadczona. Co więcej, ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop także jest należnością wymienioną w treści przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, niewątpliwie wydatki przypadające proporcjonalnie na okresy, w których praca nie jest świadczona także stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., co z kolei przesądza o tym, iż stanowią one należności, do których to odwołuje się przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Skoro w odniesieniu do należności z tytułu stosunku pracy ustawodawca odwołuje się wprost do należności z przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie ma podstaw do wyłączania z ich zakresu należności za okresy nieświadczenia pracy, takich jak przykładowo wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, zwolnienie chorobowe oraz składek odprowadzanych z tego tytułu. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. kosztem kwalifikowanym będą powyższe należności wyłącznie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w treści wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wskazano, że za koszt kwalifikowany należałoby uznać przychody ze stosunku pracy pracowników w takiej części, w jakiej pozostaje proporcja czasu poświęconego na działalność badawczo-rozwojową (prace typu A i B) w faktycznie przepracowanym czasie pracy (tj. suma prac typu A, B i C). Zdaniem wnioskodawcy, ustalona w ten sposób proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich należności, o których mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych na rzecz pracowników.

Przytoczone stanowisko wnioskodawcy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości. Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Dodatkowo organ wskazał, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że "(...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...)".

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ podał, że w objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Dlatego zdaniem organu nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że koszty kwalifikowane mogą stanowić wszystkie składniki wynagrodzenia wynikające z przepisów prawa pracy, w tym należności nie tylko za czas faktycznie przepracowany, ale również za okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy (czyli w okresie urlopów, zwolnień etc.). Za słusznością przyjętego przez wnioskodawcę stanowiska nie przemawia argument wskazujący, że w k.p. przewidziane są także inne okresy, w których pracownicy nie świadczą pracy, a mimo tego zachowują prawo do wynagrodzenia i tym samym, wydatki przypadające proporcjonalnie na okresy, w których praca nie jest świadczona, stanowią przychody ze stosunku pracy, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., w rozpatrywanej sprawie, nie będą zatem podlegać: 1) dodatek za urlop wypoczynkowy, 2) wynagrodzenie chorobowe, 3) zasiłki chorobowe. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, organ również nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że wskazana proporcja powinna znaleźć zastosowanie do wszystkich należności, o których mowa w treści przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wypłacanych na rzecz pracowników. Organ podkreślił, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz sfinansowane przez płatnika składki, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem do ww. proporcji nie można zaliczyć: 1) dodatku za urlop wypoczynkowy, 2) wynagrodzenia chorobowego, 3) zasiłków chorobowych.

Reasumując stanowisko wnioskodawcy w obu aspektach organ uznał za nieprawidłowe.

Z przytoczoną interpretacją indywidualną nie zgodziła się strona skarżąca i wniosła w jej przedmiocie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i uznanie, że do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową nie zalicza się:

- całości należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy) pracowników, których cały faktycznie przepracowany czas pracy w dany miesiącu obejmował wyłącznie wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej;

- części należności ze stosunku pracy pracowników, których faktycznie przepracowany czas pracy w danym miesiącu składał się zarówno z działalności badawczo-rozwojowej jak i działalności jej niestanowiącej, obliczonej według proporcji czasu faktycznie poświęconego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie świadczenia pracy tego pracownika w tym okresie, tj. bez uwzględnienia w proporcji okresów, w których pracownik nie świadczył pracy.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi szeroko opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji. Wskazano przy tym, że stanowisko skarżącej spółki znajduje potwierdzenie w doktrynie i orzecznictwie sądowym, przytaczając stosowne cytaty i odesłania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przechodząc do wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie należy wskazać, że z przywołanego art. 57a p.p.s.a. wynika związanie Sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Dlatego też zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd ocenił przez pryzmat zarzutu strony skarżącej dokonania przez organ błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Zgodnie zaś z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w u.s.u.s., w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przywołany art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na tle przywołanych przepisów zarysował się między skarżącą a organem spór w zakresie tego, czy przepisy te dają możliwość uznania, że do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową zalicza się całość należności ze stosunku pracy (w tym również za okresy, w których pracownicy nie świadczyli pracy), jak chciałaby skarżąca, czy jedynie wynagrodzenie za czas faktycznie przepracowany, jak twierdzi organ.

Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu organ nie wykazał w przekonujący sposób, że z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż przepisy te dają podstawę do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p, tej części kosztów pracowniczych, która obejmuje wynagrodzenie na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, tj. za okres, w którym pracownik nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Przy czym, odnosi się to zarówno do pracowników, którzy całość czasu pracy poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i tych pracowników, którzy na realizację tych prac poświęcają tylko część swojego czasu pracy.

Zdaniem Sądu istotne jest zawarte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odesłanie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., który to z kolei przepis nie ustanawia zamkniętego katalogu przychodów ze stosunku pracy, a zatem nie ogranicza się jedynie do wynagrodzenia za czas faktycznie przepracowany. Przepis ten zbudowano z użyciem zwrotu "w szczególności", co dodatkowo potwierdza otwarty charakter katalogu świadczeń w nim wskazanych. Co więcej, należy zauważyć, że przepis ten posługuje się szerokim pojęciem "przychodów ze stosunku pracy" (i innych stosunków – co nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), a więc pojęciem szerszym od samego wynagrodzenia, czy też wynagrodzenia za czas faktycznie przepracowany. Skoro tak, i skoro art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. odsyła do tego przepisu wprost, to nie można w wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. pomijać treści i znaczenia pojęć stosowanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobnie też należy zauważyć, że pojęcie "należności" użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów". Pojęć tych nie należy zatem utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych istotne jest, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Dalej należy zauważyć, że w omawianych ustawach nie zdefiniowano pojęcia czasu pracy. Konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów k.p. W art. 128 § 1 k.p. określono, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Natomiast zgodnie z art. 80 k.p., wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Pracownikowi należy się, na podstawie art. 92 k.p., wynagrodzenie za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim. Pracownikowi, na mocy art. 171 § 1 k.p., przysługuje ekwiwalent pieniężny w przypadku niewykorzystania przysługującego mu urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Zgodnie z art. 172 k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Zarówno zatem czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych, w tym tych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Nadal jednak okres ten jest okresem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające ze stosunku pracy, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą tych należności. Skoro zatem pracodawcę obciąża obowiązek wypłaty pracownikowi świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a do przepisu tego odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., to nie ma podstaw do wyłączenia niektórych przychodów pracowników, zarówno tych którzy 100% czasu poświęcają na realizację prac badawczo-rozwojowych, jak i pracowników, którzy na realizację prac badawczo-rozwojowych poświęcają część swojego czasu pracy, z katalogu tych kosztów, które mogą być uznane za kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Jeżeli pracownicy wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie należności skarżącej poniesione w danym miesiącu, związane z taką pracą, w tym z tytułu urlopu lub choroby, oraz sfinansowane przez płatnika składki, stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (z zastrzeżeniem proporcji, o której mowa w tym przepisie). Innymi słowy, wypływający z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy.

Należy przy tym zauważyć, że materia przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była już przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa i Sąd w niniejszej sprawie podzielił prezentowaną choćby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2022 r., II FSK 1247/21 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl) argumentację prawną, przyjmując, że w przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to należności pracownicze związane z taką pracą obciążające pracodawcę, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym zastrzeżenie, że wspomniane koszty mogą zostać odliczone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Zatem nie był trafny argument przyjęty przez organ, że kwestionowane koszty nie mogą zostać odliczone, ponieważ pracownicy na urlopie czy zwolnieniu lekarskim nie wykonują działalności badawczo-rozwojowej. Owszem w tych okresach niewątpliwie jej nie wykonują, co nie oznacza, że pracodawca kosztów związanych z należnymi im świadczeniami nie może uznać za koszty kwalifikowane i odliczyć w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Reasumując, zarzut strony skarżącej okazał się zasadny, ponieważ organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (480 zł).