Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno – Skarbowego w [...]z dnia [...]maja 2018 roku nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej E. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...]UCS", "organ I instancji lub "N[...]UCS") z [...] maja 2018 r. Przedmiotem tej decyzji było nałożenie na Skarżącą kary pieniężnej (-[...] zł) za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]UCS wynikało, że [...] października 2017 r. w R., na ul. W. P. (droga krajowa nr [...]) funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki SCANIA (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa) o stosownych numerach rejestracyjnych. Kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był W. J., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "[...]" E. B. M.. Pojazdem przewożono olej napędowy do 8 różnych odbiorców, w tym do F.H.U. J. R. w P., miejsce dostawy m. W. (3.000 l.), do którego przewóz, w ramach systemu monitorowania został objęty zgłoszeniem do rejestru zgłoszeń (nr SENT [...]).

W wyniku analizy dokumentów i uzyskania informacji za pośrednictwem służby dyżurnej [...]UCS oraz sprawdzenia zawartości cysterny stwierdzono nieprawidłowości zgłoszenia w postaci braku uzupełnienia numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, a także braku uzupełnienia dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono [...] października 2017 r. protokół, podpisany przez kierującego.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania, w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, decyzją z 11 maja 2018 r. Naczelnik [...]UCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...]zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów o dane, o których mowa w treści powołanych przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...]UCS i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji i art. 26 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o SENT poprzez błędne zastosowanie.

Skarżąca podkreśliła, że w ramach przeprowadzonej kontroli sprawdzono osiem zgłoszeń SENT, gdyż kontrolowanym samochodem przewożono towar w ilości kilkunastu tysięcy litrów oleju napędowego do ośmiu różnych odbiorców. Przewóz, zgodnie z obowiązującymi przepisami, objęty został ośmioma zgłoszeniami SENT. Organy podatkowe wszczęły odrębne postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej, zakończone 8 decyzjami nakładającymi na skarżącą kary pieniężne po [...]zł(łącznie [...]zł). Czyli przedsiębiorca w ramach jednej kontroli został ukarany ośmiokrotnie za te same nieprawidłowości w postaci braku wpisania numeru koncesji i numeru listu przewozowego do każdego zgłoszenia SENT. Dodała, że brakujące dane zostały uzupełnione już w toku prowadzonej kontroli, a zatem nakładanie kar pieniężnych w tym przypadku było całkowicie bezzasadne. Zdaniem skarżącej w sprawie zastosowanie znajduje treść art. 2a Op.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy decyzję Naczelnika [...]UCS przyjął ustalenia stanu faktycznego ustalonego przez organ I instancji. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa o SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. W ocenie Dyrektora IAS przewoźnik naruszył przepisy art. 5 ust. 4 ustawy o SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 14 ustawy zmieniającej naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego nie jest przy tym istotne, że kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w trakcie kontroli, gdyż kara z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dochował.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły podstawy do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. W realiach rozpoznawanej sprawy brak nie wystąpiły okoliczności powodujące konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z powodu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana w sprawie analiza jej sytuacji ekonomicznej, materialnej i życiowej. W świetle tej analizy DIAS uznał, że kondycja finansowa prowadzonej przez skarżącą firmy jest dobra (brak zgłoszonej upadłości czy też likwidacji przedsiębiorstwa). Zapłata kary w wysokości [...]zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy jej sytuację finansową, to istotne jest, że jest to skutek działań przewoźnika (niewykonanie obowiązku z ustawy o SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego.

Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, która nie wskazała wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia na nią kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące drobnego (formalnego) uchybienia i legalnie działającego przedsiębiorcy, zdaniem DIAS nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika". Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele (np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy). Jednak interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy, nie jest wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną.

Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy o SENT, co wiąże się z dotkliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia) w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi. Podniósł, że Skarżąca nie wykazała, że uiszczenie nałożonej na nią kary pieniężnej w jakikolwiek sposób spowoduje zagrożenie egzystencji jej przedsiębiorstwa, a także osobiście skarżącej i jej rodziny. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie zachodziły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 22 ust. 3 ustawy SENT). Oceny tej nie zmienia fakt, że na Skarżącą nałożono kary pieniężne w ramach odrębnie prowadzonych postępowań, gdyż zgodnie z przepisami każde ze zgłoszeń było objęte odrębnym postępowaniem zakończonym stosowną decyzją.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawiła zarzuty naruszenia:

- art. 210 § 1 pkt 8 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu, tj. Naczelnika [...]UCS do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania tego upoważnienia nie wskazano w treści zaskarżonej decyzji;

- art. 22 ust. 2 ustawy o SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej;

- art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi i związaną z nimi argumentację uznał za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 grudnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 747/18 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] maja 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2020 r. sygn. akt II GSK 416/19 na skutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Podstawą uchylenia wyroku było stwierdzenie, że Skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a doradca podatkowy nie jest w takiej sprawie uprawniony do reprezentowania skarżącej przed sądami administracyjnymi W konsekwencji, doszło do nieważności postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę ponownie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ppsa, Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał za częściowo trafne.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, a także zasadności odstąpienia od nałożenia na skarżącą przedmiotowej kary (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT).

Zdaniem skarżącej, brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Nie jest przy tym sporne, iż w przedmiotowym zgłoszeniu referencyjnym nie zamieszczono numeru posiadanego zezwolenia na transporty drogowe paliwa oraz numeru dokumentu przewozowego (listu przewozowego), których brak był podstawą do nałożenia kary pieniężnej. Niemniej jednak, skoro system informatyczny SENT przyjął zgłoszenie dostawy i transportu paliwa oraz wygenerował list referencyjny, Skarżąca zasadnie mogła przyjąć, że zgłoszenie jest prawidłowe. Czyli wywiązała się z obowiązku nałożonego ustawą. Okoliczności sprawy uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, gdyż wystąpiły przesłanki istnienia interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Organy podatkowe nie zbadały zaś sytuacji finansowej i materialnej skarżącej, nie przeprowadziły analizy ekonomicznej podatnika oraz pominęły zeznania dotyczące praktyki niekwestionowania braku w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia i numeru listu przewozowego. Nałożyły karę pieniężną w kwocie łącznej [...]zł (w 8 postępowaniach dotyczących tego samego transportu) mimo tego, że stwierdzone zaniedbania nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Skarżąca stawia także zarzut wadliwego utrzymania w mocy decyzji organu I instancji podpisanej przez osobę, co do której brak jest informacji, że posiadała po temu stosowne upoważnienie (naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Op).

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przyjął, że uzupełnienie zgłoszeń w toku kontroli nie ma wpływu na wynik sprawy. Skoro zgłoszeń było 8 i każde zawierało identyczne braki, to należało wydać 8 decyzji nakładających na skarżącą karę pieniężną, zgodnie z art. 2 pkt 16 i art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uznał przy tym za wystarczające do nałożenia w niniejszej sprawie kary pieniężnej na Skarżącą w wysokości [...] zł. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek w postaci ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, uzasadniających odstąpienie od nałożenia tejże kary. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa o SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca").

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu i kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

W art. 3 ust. 2 ustawy o SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU i pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe, w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy).

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1). Art. 5 ust. 2 ustawy o SENT określa dane, jakie powinny być zawarte w zgłoszeniu.

W myśl art. 5 ust. 4 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie m.in. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie, tj. przed 14 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5 000 zł. Natomiast w świetle art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1,art. 191 oraz art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy zmieniającej. Przede wszystkim uchybienia przejawiły się brakiem należytego rozważenia przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary, określonych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika 8 kar pieniężnych za jedno w istocie naruszenie – niewpisanie danych, o jakich mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT, to jest numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. W ocenie Sądu, w przypadku dokonania przewozu jednym pojazdem do więcej niż jednego odbiorcy, o ile wymagane jest zgłoszenie do rejestru odrębnie dla każdego z odbiorców, chociażby ze względu na różnice co do danych odbiorcy wskazywanych w zgłoszeniu zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy o SENT, to nieuzupełnienie tych zgłoszeń o te same powtarzalne dane co do przewozu tym samym środkiem transportu, jak te wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy o SENT stanowi jeden delikt, o jakim mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o SENT bez względu na to, do ilu odbiorców ma być dostarczony towar tym samym transportem. Każdego bowiem takiego przewozu dotyczą jednocześnie te same zezwolenia, zaświadczenia czy licencje udzielane dla tego samego przewoźnika i tego samego środka transportu.

Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że uzupełnienie w zgłoszeniu danych określonych w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy o SENT w trakcie kontroli stanowiło o braku przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Z kolei z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) tej ustawy wynika jednoznacznie, że dane takie jak numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, przewoźnik jest zobowiązany uzupełnić przed rozpoczęciem przewozu towaru. Jest to więc ostateczny termin uzupełnienia danych, zatem ich uzupełnienie po rozpoczęciu przewozu jest spóźnione.

Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do tych przesłanek, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organ I instancji dokonał jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika stwierdzając, że w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w kwocie [...]zł (nie biorąc pod uwagę, że w istocie za ten sam delikt nałożył 8 kar o łącznej wysokości [...]zł), a w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznał zatem, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Dyrektor IAS nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Dopuściła się uchybień formalnych w postaci naruszenia art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy o SENT, ale uzupełniła braki zgłoszenia (w całości lub w większości) w toku kontroli. Organy nie uwzględniły też okoliczności, że system informatyczny SENT przyjął zgłoszenie dostawy transportu paliwa bez wpisania danych wymaganych zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy SENT, a więc był skonstruowany wadliwie, nie ostrzegając zainteresowanego o brakach w wypełnieniu zgłoszenia, co mogło powodować wprowadzenie w błąd bez winy zainteresowanego. Ta okoliczność również powinna być brana pod uwagę przy ocenie przesłanek interesu publicznego i interesu przewoźnika w aspekcie zastosowania odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W takim przypadku organy podatkowe powinny mieć na uwadze, że Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty m.in. w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a Op). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Op. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a Op. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu). Podkreślić trzeba, że z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie SENT, nie powinno być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. Zatem rozważając interes publiczny lub interes przewoźnika w kontekście zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT należy brać w szczególności takie okoliczności, jak materialny zakres naruszenia (stwierdzona niewielka ilość paliwa), faktycznie stworzenie zagrożenie naruszenia interesu fiskalnego Państwa, stopień złej woli czy choćby niedbalstwa w naruszeniu obowiązków wynikających z ustawy SENT, a także fakt zaakceptowania zgłoszenia przez urzędowy system informatyczny bez wpisania obowiązkowych, wymaganych ustawą danych.

Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, oraz wadliwą wykładnię art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o SENT przez organy podatkowe, Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość.

Za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op, gdyż brak jest podstaw prawnych do nakładania na organy administracji publicznej obowiązku opisywania struktury organizacyjnej w każdym akcie indywidualnym. Z uzasadnienia decyzji Naczelnika [...]UCS wynika, że została decyzja ta została wydana (podpisana) "z upoważnienia" przez osobę działającą w imieniu piastuna organu monokratycznego. Okoliczność ta została potwierdzona stosownym upoważnieniem (nr [...] z [...] kwietnia 2018 r.), którego kopia znajduje się w aktach sprawy. Odstąpienie od opatrzenia ostatniej strony decyzji w miejscu jej podpisania pieczęcią o treści "z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. " nie świadczy o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 8 Op. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zawarł wyczerpujące wyjaśnienie powyższej okoliczności, powołując się na przepisy art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 Op, a także na poglądy prawne z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z 19 sierpnia 2010 r., I FSK 1239/09), a także Sadu Najwyższego (wyrok z 11 października 1996 r., III RN 8/96).

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie przyjąć przyjętą przez Sąd wykładnię art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, z której wynika, że w realiach tej sprawy co do zasady może zostać nałożona tylko jedna kara. Organy zobowiązane będą rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, przy zastosowaniu wskazanych wyżej wytycznych Sadu co do rozumienia tych przesłanek.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a także art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Sąd na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś zgodnie z art. 206 w związku

z art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 ppsa. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis (200 zł).