Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kabat - Rembelska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka – Szpringer Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "P. B." Spółki z o.o. w L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 26 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 591/09 w sprawie ze skargi "P. B." Spółki z o.o. w L. W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od "P. B." Spółki z o.o. w L. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w O. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 591/09, oddalił skargę "P. B." Spółki z o. o. w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia kontroli podatkowej.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W dniu [...] czerwca 2009 r. "P. B." Spółka z o. o. w L., na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095, dalej powoływana jako: u.s.d.g.) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez ten organ kontroli podatkowej. Według skarżącej, doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. z uwagi na przekroczenie określonego ustawowo limitu czasu trwania kontroli tj. 12 dni roboczych w roku kalendarzowym. W ocenie Spółki, do czasu trwania kontroli należało wliczyć również okres prowadzenia w roku 2009 postępowania podatkowego, wszczętego w dniu [...] marca 2008 r., gdyż użyte w art. 83 ust 1 u.s.d.g. określenie "wszystkich kontroli organu" należy rozumieć jako łączny czas podejmowanych w stosunku do przedsiębiorcy: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, a nie tylko kontrolę podatkową podatnika. Ponadto w sytuacji, gdy nie zostało zakończone prowadzone już kilkanaście miesięcy postępowanie podatkowe, organ wszczynając kontrolę podatkową obejmującą inny okres, naruszył art. 82 ust. 1 u.s.d.g. w skutek równoczesnego prowadzenia dwóch kontroli.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem z [...] lipca 2009 r., nr [...] nie uwzględnił wniesionego sprzeciwu i orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka błędnie interpretuje pojęcie "wszystkich kontroli podatnika (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe, czynności sprawdzające)". Jego zdaniem, pojęcie kontroli należy (pomimo braku w ustawie definicji legalnej) interpretować w sposób ścisły, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, nie obejmującym kontroli podatkowej, czynności sprawdzających i postępowania podatkowego. Powyższa interpretacja wynika z przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), w której każde z wymienionych postępowań zostało odrębnie uregulowane, ma inne cele, terminy i sposób załatwienia. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków określonych przez prawo podatkowe (art. 281 § 2 O.p., Dział VI O.p.), zaś celem postępowania podatkowego jest załatwienie indywidualnej sprawy strony w drodze decyzji. Organ zauważył przy tym, że przeprowadzenie kontroli podatkowej nie oznacza jeszcze, że wobec podmiotu kontrolowanego zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, zaś do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. W związku z tym nie można utożsamiać użytego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej pojęcia kontroli u przedsiębiorcy z innymi postępowaniami prowadzonymi w stosunku do niego.

Naczelnik Urzędu Celnego w O. podniósł, że co prawda obydwa postępowania prowadzone są przez ten sam organ podatkowy, lecz w odmiennym, niezależnym od siebie trybie i podlegają różnym normom prawnym regulującym czas prowadzenia postępowania. Czas trwania postępowania podatkowego określa art. 139 O.p., zaś czas trwania kontroli u przedsiębiorcy art. 83 ust. 1 u.s.d.g.

Dyrektor Izby Celnej w O., orzekając na skutek wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z [...] lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o istnieniu różnic pomiędzy kontrolą podatkową a postępowaniem podatkowym, zarówno w zakresie podstawy prawnej jak i trybu realizacji. Tym samym nie można łączyć wszczęcia kontroli podatkowej z toczącym się postępowaniem podatkowym. Dyrektor Izby Celnej w O. zauważył, że przepisy rozdziału V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w sposób jednoznaczny wskazują, iż określony w nich tryb postępowania, m.in. limity czasu kontroli znajduje odniesienie jedynie do kontroli przeprowadzanych w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej. Kontrola w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej rozpoczyna się doręczeniem upoważnienia, a kończy w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę spółki "P. B." podniósł, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje szereg zagadnień związanych z kontrolami przedsiębiorców w zakresie obejmującym całą ich działalność. Jedną ze sfer podlegających kontroli jest także zgodność działania z przepisami prawa podatkowego i w tym zakresie ustawa obejmuje także kontrole podatkowe. Na gruncie powołanej ustawy odróżnić jednak należy kontrolę podatkową od postępowania podatkowego, na co słusznie zwróciły uwagę organy administracji obu instancji. Analiza unormowań rozdziału V ustawy o swobodzie działalności gospodarczej pozwala na stwierdzenie, że dotyczą one kontroli w ścisłym rozumieniu tego pojęcia, więc tych czynności organów kontroli, które przeprowadzane są u przedsiębiorcy, w jego siedzibie, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Tak rozumiana kontrola to czynności organu kontrolującego w siedzibie przedsiębiorstwa, polegające na bezpośrednim poznaniu działalności przedsiębiorcy, związane m.in. z zapoznaniem się z dokumentacją i zabezpieczeniem dokumentów, akt oraz innych środków dowodowych znajdujących się u kontrolowanego na cele dalszego postępowania.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, wbrew odmiennemu poglądowi skarżącej Spółki, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to art. 1 O.p., określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "Ustawa normuje : 1/ zobowiązania podatkowe, 2/ informacje podatkowe, 3/ postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4/ tajemnicę skarbową". Wymienione w art. 1 pkt 3 O.p. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV – Postępowanie podatkowe, Dział V – Czynności sprawdzające, Dział VI – Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania,. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p. "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Przebieg kontroli dokumentowany jest w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290 § 2 i 3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na podstawie art. 292 O.p. do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu, kontrola podatkowa ma służyć prawidłowemu przeprowadzeniu postępowania podatkowego, dostarczając materiałów służących do wydania rozstrzygnięcia podatkowego. Rozstrzygnięcie to zapada po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązują odrębne unormowania co do zasad jego prowadzenia, w tym co do terminów, środków dowodowych, środków odwoławczych, formy zakończenia postępowania (decyzja). Postępowanie podatkowe prowadzone jest przy tym co do zasady w siedzibie organu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, przyjęcie stanowiska skarżącej spółki, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mają pierwszeństwo przed przepisami ustaw szczególnych (art. 77 ust. 2), a pojęcie kontroli obejmuje także postępowanie podatkowe w rozumieniu Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do uniemożliwienia organom podatkowym wykonywania ich funkcji w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych w drodze decyzji. Kierując się ograniczeniami czasowymi wprowadzonymi ustawą o swobodzie działalności gospodarczej należałoby dojść do absurdalnego wniosku, że postępowanie podatkowe nie może trwać dłużej niż limity określone w art. 83 ust. 1 u.s.d.g., a więc od 12 do 48 dni w zależności od wielkości przedsiębiorcy, a przepisy Ordynacji podatkowej regulujące m.in. termin trwania postępowania podatkowego (art. 139 O.p.), w tym postępowanie dowodowe i odwoławcze, w praktyce nie znajdowałyby zastosowania. W istocie rzeczą niemożliwą byłoby więc przeprowadzenie zgodnego z Ordynacją podatkową postępowania podatkowego, kończącego się decyzją podatkową.

"P. B." Spółka z o. o. w L. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz rozstrzygnięcia o kosztach postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie kontroli w rozumieniu tego przepisu obejmuje jedynie postępowania formalnie nazwane kontrolnymi, pozostawiając poza zakresem pojęcia kontroli postępowania prowadzone pod inną nazwą, ale posiadające cechy kontroli;

II. w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ celny w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 124 § 1 i § 2 kpa. w związku z art. 126 kpa. w związku z art. 107 § 3 kpa.;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i niedokonanie pełnej kontroli prawidłowości postanowień organów celnych w zakresie nie wskazanym przez skarżącego;

3) art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 p.p.s.a., przez niedokonanie pełnej kontroli sądowoadministracyjnej aktów indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, a także przez niepełne rozpoznanie istoty skargi skarżącego i nieuchylenie zaskarżonego aktu;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nieuwzględnienie i nie podanie pełnego uzasadnienia.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła między innymi, że zgodnie z art. 83 u.s.d.g., czas trwania wszystkich kontroli organu kontrolującego u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać określonej liczby dni roboczych i nie można kontroli "dublować". Zdaniem skarżącej, wykładnia art. 83 u.s.d.g. powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej, co prowadzi do wniosku, że hipoteza tego artykułu obejmuje wszystkie postępowania o faktycznym charakterze kontrolnym (polegającym na władczym sprawdzaniu działalności przedsiębiorcy). Dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania nie ma uzasadnienia, jest to bowiem jeden ciąg czynności mających ten sam cel.

Dyrektor Izby Celnej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienie ich naruszenia.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA z : 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 134 § 1, art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., nie spełnia warunków określonych w art. 176 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podjęła nawet próby przedstawienia uzasadnienia omawianych zarzutów. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza między innymi, że Sąd ten nie jest uprawniony do formułowania za stronę przyczyn jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony.

Wskazany brak skargi kasacyjnej sprawia, że w tym zakresie jest ona pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ celny w zaskarżonym postanowieniu przepisów art. 124 § 1 i § 2 kpa. w związku z art. 126 kpa. w związku z art. 107 § 3 kpa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca niesłusznie upatruje naruszenia wymienionych przepisów w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji, pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnienia jaki charakter miało postępowanie prowadzone w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz "(...) gdzie i jaki charakter miały czynności dokonywane w prowadzonych wobec strony postępowaniach."

Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że chociaż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest stosunkowo lakoniczne, to zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 124 k.p.a. Motywy przedstawione przez organ odwoławczy, mimo swej zwięzłości, pozwalają na ustalenie powodów jakimi kierował się ten organ podejmując zaskarżone postanowienie. Wbrew stanowisku skarżącej organ odwoławczy wyjaśnił charakter postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nastąpiło to poprzez wskazanie cech postępowania jurysdykcyjnego, odróżniających je w sposób dostatecznie wyraźny od postępowania kontrolnego. Niezrozumiałe jest zatem oczekiwanie skarżącej wyrażone w skardze kasacyjnej, dotyczące określenia charakteru postępowania podatkowego w inny, bliżej niesprecyzowany sposób. Niejasne jest także stanowisko Spółki, która niedoskonałości uzasadnienia upatrywała również w tym, że nie podano w nim "(...) gdzie i jaki charakter miały czynności dokonywane w prowadzonych wobec strony postępowaniach."

W tej sytuacji za trafne należało uznać stanowisko WSA, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – art. 124 § 1 i 2 w związku z art. 126 oraz art. 107 § 3 k.p.a. - mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniającego uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 83 ust. 1 u.s.d.g. polegającego na przyjęciu, że pojęcie kontroli w rozumieniu powołanego przepisu obejmuje jedynie postępowania formalnie nazwane kontrolnymi, pozostawiając poza jego zakresem postępowania prowadzone pod inną nazwą, ale posiadające cechy kontroli. Uzasadniając powyższe stanowisko skarżąca podniosła, że wykładnia art. 83 u.s.d.g. powinna być dokonana z uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej, co prowadzi do wniosku, że hipoteza powołanego przepisu obejmuje wszystkie postępowania o faktycznym charakterze kontrolnym polegającym na władczym sprawdzaniu działalności przedsiębiorstwa. Spółka powołując się na stanowisko wyrażone w orzecznictwie i piśmiennictwie (wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 12/06, niepubl. oraz H. Dzwonkowski Zakres i struktura postępowania podatkowego, PiP 2000, nr 7) zauważyła, że dzielenie procedur podatkowych na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe, rozgraniczone wszczęciem postępowania nie ma uzasadnienia, gdyż jest to jeden ciąg czynności mających ten sam cel.

W tym miejscu należy zauważyć, że przytoczony pogląd nie jest w pełni akceptowany i w literaturze omawianą kwestię przedstawiano również odmiennie (por. J. Zdanowicz Kontrola podatkowa w świetle ordynacji podatkowej, Monitor Podatkowy 1998, nr 10; J. Wowra Kontrola podatkowa u osoby prawnej, Monitor Podatkowy 2002, nr 6). Podkreślenia wymaga, że działania organów podatkowych podejmowane na podstawie przepisów regulujących jurysdykcyjne postępowanie podatkowe mają na celu załatwianie spraw podatkowych. Natomiast kontrola podatkowa służy zbadaniu, czy kontrolowany podmiot wywiązuje się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego, a więc czy stan istniejący (stwierdzony) odpowiada stanowi postulowanemu. Jeżeli zobowiązany należycie realizuje wspomniane obowiązki wszczynanie postępowania podatkowego staje się zbędne. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania. Już tylko z tych przyczyn pogląd skarżącej, że procedury podatkowe tworzą ciąg czynności mających ten sam cel, a ich rozdzielanie jest niezasadne należało uznać za nietrafny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, że limity czasowe, o których mowa w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. obejmują nie tylko postępowania nazwane formalnie kontrolami, ale wszystkie postępowania prowadzone pod inną nazwą, posiadające cechy kontroli. Według skarżącej takim postępowaniem jest postępowanie podatkowe. Pomijając kwestię braku określenia cech kontroli, którymi mają charakteryzować się postępowania nie nazwane kontrolami należy zauważyć, że stanowisko skarżącej nie uwzględnia istotnych różnic między postępowaniem kontrolnym a jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym. Różnice te trafnie zostały wskazane przez Sąd pierwszej instancji i wskazują one jednoznacznie na bezpodstawność doszukiwania się w postępowaniu podatkowym cech kontroli.

Dodać należy, że w myśl art. 77 ust. 2 w zakresie nieuregulowanym w rozdziale 5 u.s.d.g. stosuje się przepisy ustaw szczególnych, zaś zakres przedmiotowy kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz organy uprawnione do jej przeprowadzenia określają odrębne ustawy (art. 77 ust. 3 u.s.d.g.). Do takich ustaw należy Ordynacja podatkowa. W świetle przepisów działu VI Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania o charakterze sformalizowanym, z wyraźnie oznaczoną chwilą wszczęcia (art. 284 i art. 284a O.p.) oraz zakończenia (art. 291 § 4 O.p.). Wynik tego postępowania – protokół kontroli ma ściśle określoną treść (art. 290 O.p.). Z kolei postępowanie podatkowe uregulowano w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kwestia momentu wszczęcia (art. 165 – 171 O.p.) i sposobu zakończenia tego postępowania (art. 207, art. 208 O.p.) zostały unormowane odmiennie, niż w przypadku kontroli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przyjęcie poglądu skarżącej, iż kontrola podatkowa obejmuje także postępowanie podatkowe prowadziłoby do niemożliwych do zaakceptowania wniosków dotyczących czasu trwania postępowania podatkowego. Należałoby bowiem uznać, że czas ten nie może przekraczać limitów określonych w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. Byłoby to nie do pogodzenia z unormowaniami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, dotyczącymi terminu załatwienia sprawy przez organ pierwszej instancji (art. 139 § 1 O.p.) i w postępowaniu odwoławczym (art. 139 § 3 O.p.).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).