Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Nikiforów, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska, (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Renata Pawlak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2022 r. nr 0201-IGC.48.41.2021 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z 26 stycznia 2022 r. (nr 0201-IGC.48.41.2021) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania L. sp. z o.o. w W. (dalej: strona skarżąca, spółka, strona) od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ pierwszej instancji, NUCS) z 29 października 2021 r. (nr 458000-COC-3.48.41.2021) o nałożeniu na stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości 63.596,37 zł, utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), art. 6 ust. 1, art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli "o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów" Dz. U. z 2018 r., poz. 2332, dalej: ustawa SENT).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt administracyjnych sprawy wynika, że dniu 20 listopada 2018 r. o godzinie 23.25 w miejscowości J. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej z Siódmego Referatu Realizacji, podległego Naczelnikowi Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego dokonywanego ciągnikiem samochodowym o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą typu chłodnia (nr rejestracyjny: [...]), należącymi do P., [...], S. [...]. Przedmiot przewozu stanowiły, m.in. oleje i preparaty smarowe, w tym objęte pozycjami CN 2710 w ilości 9315 litrów oraz CN 3403 w ilości 1640 litrów. W czasie kontroli kierowca okazał m.in.: międzynarodowy list przewozowy CMR wystawiony 20 listopada 2018 r, wypis z licencji, packing list z 20 listopada 2018 r., dokument ARC nr [...]. Na podstawie tych dokumentów ustalono, że podmiotem wysyłającym przedmiotowy towar jest B. GmbH, "[...]", [...] B., a podmiotem odbierającym L. sp. z o.o., "ul. [...]", [...] W. Towar przewożono z N. do Polski w międzynarodowym transporcie drogowym. W trakcie kontroli stwierdzono, że kontrolowany przewóz nie został zgłoszony w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT. Zgłoszenia w rejestrze SENT podmiot odbierający dokonał dopiero 21 listopada 2018 r. o godzinie 9.00, a więc po kontroli. Z kontroli sporządzono protokół, który kierowca podpisał bez uwag.

Postanowieniem z 12 marca 2019 r. NUCS wszczął z urzędu w stosunku do strony skarżącej postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, polegającego na przesłaniu, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, do rejestru zgłoszenia, uzyskaniu numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazaniu tego numeru przewoźnikowi. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem przewozu był olej silnikowy klasyfikowany do pozycji CN 2710.

Decyzją z 16 sierpnia 2019 r. NUCS nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia. W wyniku odwołania złożonego przez spółkę DIAS decyzją z 18 listopada 2019 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że organ I instancji, wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej uczynił to jedynie w odniesieniu do towaru objętego pozycją CN 2710, podczas gdy decyzja odnosi się również do towaru klasyfikowanego do pozycji CN 3403, w stosunku do którego postępowanie nie zostało wszczęte.

Organ pierwszej instancji wydał w dniu 27 lutego 2020 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający towar obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT w części dotyczącej towaru nieobjętego postanowieniem wszczynającym postępowanie administracyjne z 12 marca 2019 r. Zatem dotyczyło ono towaru objętego kodem CN 3403 w ilości 1640 litrów.

Decyzją z 29 października 2021 r. NUCS, działając m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT, nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 63.596,37 zł za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w odniesieniu do towaru objętego pozycją CN 2710, w ilości 9315 litrów oraz towaru ujętego w pozycji CN 3403, w ilości 1640 litrów.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, mimo że przemawiał za tym interes publiczny, 2) art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na odbiorcę towaru kary pieniężnej w wysokości odpowiadającej dwukrotności (46%) aktualnej podstawowej stawki podatku od towarów i usług w związku z niedopełnieniem warunku formalnego zgłoszenia przewozu towaru w sytuacji, gdy nie istniało ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zaniechanie formalne wynikało tylko i wyłącznie z przeoczenia pracownika, a zatem sankcja jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, DIAS zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na wstępie przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie. Podkreślił, że podmiot odbierający (skarżąca spółka) przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju nie dokonał zgłoszenia do rejestru oraz nie uzyskał numeru referencyjnego do tego zgłoszenia, czym naruszył obowiązek określony w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, czego konsekwencją było nałożenie na spółkę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT kary pieniężnej w wysokości 63.596,37 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Podanie w zgłoszeniu danych zgodnych ze stanem faktycznym daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne, a istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Podkreślił, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest natomiast zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy SENT.

DIAS podkreślił, że podchodzi do konstrukcji odpowiedzialności regulowanej ustawą SENT i przewidzianego jej przepisami automatyzmu kar w sposób refleksyjny, kierunkowany określoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej zasadą proporcjonalności, w szczególności w aspekcie współmierności zastosowanych kar względem celu i funkcji, którym służy ustawa SENT. Stanowisko takie prezentowane jest jednak w sprawach, w których trudno znaleźć jakiekolwiek argumenty za akceptacją automatyzmu karania, jak i wysokości nakładanych kar. W niniejszej sprawie występuje zupełnie inna sytuacja, bowiem na polski obszar celny został wprowadzony "wrażliwy" towar bez żadnego zgłoszenia, dlatego tezy powoływane w odwołaniu – w ocenie DIAS - nie są do tego stanu faktycznego adekwatne.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy omówił pojęcie "ważnego interesu" i "interesu publicznego", jako materialnoprawe przesłanki, będące podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że spółka nie posiada zaległości podatkowych, zaległości z tytułu składek oraz brak wobec niej zajęć wierzytelności. Ponadto w piśmie z 11 sierpnia 2020 r. strona skarżąca wskazała, że w kwietniu 2020 r. jej przychody spadły o 66% w stosunku do tego samego okresu w 2019 r., co oznaczało spadek z 5,3 mln zł do 1,8 mln zł. Natomiast w kolejnych miesiącach przychody zaczęły powracać do poziomu analogicznego okresu w roku poprzednim. W ocenie DIAS powyższe ustalenia pozwalają na uznanie, że działalność gospodarcza prowadzona przez stronę przynosi wysokie zyski, a nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem jej istotnego interesu. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie podmiotu, uzasadniającym odstąpienie od jej wymierzenia. W sprawie – zdaniem organu odwoławczego – nie wystąpiły także okoliczności nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiłyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, ponieważ za takie nie można uznać niewypełnienia swoich obowiązków przez pracownicę spółki.

Odnosząc się do ewentualnej możliwości odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na wystąpienie interesu publicznego, DIAS zwrócił uwagę na szczególny charakter przedmiotowych należności. Zauważył, że na pierwszy plan wysuwa się ich funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia.

DIAS nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności. Zauważył, że określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia, czy braku konkretnych danych. Dlatego też fakt nałożenia kary pieniężnej na stronę za niewykonanie obowiązków na niej ciążących, nie może stanowić o naruszeniu zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ odwoławczy zauważył także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w przypadku braku harmonizacji przepisów unijnych w dziedzinie sankcji z tytułu niedochowania warunków przewidzianych w ramach systemu wprowadzonego przez te przepisy, państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie. Jak wynika z wyroku TSUE C-564/15 z 26 kwietnia 2017 r. dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty, ale przede wszystkim zasadę proporcjonalności należy interpretować w ścisłym związku z ew. utratą wpływów podatkowych. Tymczasem badanie istnienia nieprawidłowości w trakcie kontroli drogowej ma zapobiec możliwości uczestniczenia w oszustwach podatkowych. Ponadto DIAS zauważył, że przywoływana przez stronę skarżącą zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT. Przejawia się ona w możliwości obniżenia podatku należnego od sprzedaży towarów i usług o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwości uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z tego względu nie znajdzie ona zastosowania w niniejszym postępowaniu, którego przedmiotem nie jest zobowiązanie podatkowe w sferze podatku od towarów i usług, lecz nałożenie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w ustawie SENT.

DIAS wskazał, że nie znajdują zastosowania w sprawie przytoczone przez spółkę wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18; z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19; z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 1385/19 oraz WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19), ponieważ dotyczą one innych, niż stwierdzone naruszeń.

W skardze do Sądu strona skarżąca – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny;

- art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na odbiorcę towaru kary pieniężnej w wysokości odpowiadającej dwukrotności aktualnej podstawowej stawki podatku od towarów i usług (46 %) w związku z niedopełnieniem warunku formalnego zgłoszenia przewozu towaru, w sytuacji gdy w związku z przewozem towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnej, a zaniechanie formalne wynikało tylko i wyłącznie z przeoczenia pracownika i zbyt wczesnego rozpoczęcia jazdy przez przewoźnika, na które podmiot odbierający (strona) nie miała wpływu, a zatem sankcja w wysokości 46 % wartości brutto towaru, tj. 200 % wysokości podstawowej stawki podatku VAT, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20);

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 26 ust 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej za niezgłoszenie przewozu towaru o kodzie CN 3403 w ilości 1640 litrów, w sytuacji gdy niezgłoszenie przewozu tego towaru nie było objęte pierwszym postanowieniem o wszczęciu postępowania, a zostało objęte dopiero kolejnym postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 27 lutego 2020 r., natomiast kontrola została przeprowadzona na drodze w dniu 20 listopada 2018 r. i udokumentowana protokołem z tego dnia, a zatem postępowanie w odniesieniu do tego towaru zostało wszczęte 15 miesięcy po zakończeniu kontroli, a zatem powinno zostać umorzone (wyroki: VI SA/WA 915- 921/20; II GSK 1783/21, II GSK 1123/21, II GSK 1867/21).

- art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p. i wyrażonych w tych przepisach zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, zasady prawdy obiektywnej i przekonywania stron oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego przy dokonywaniu wykładni pojęcia "interesu publicznego", którym to pojęciem posługuje się art. 21 ust. 3 i 26 ust. 3 ustawy SENT, wskazując go jako przesłankę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu,

ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w całości,

3. zasądzenie od Organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł,

4. rozpoznanie sprawy na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość.

Ponadto strona skarżąca wniosła o zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym następującej treści: czy art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak art. 21 ust. 1 ustawy SENT, w zakresie w jakim przewiduje on wysoką sztywno określoną sankcję administracyjną (podatkową) - w wysokości 46 % wartości brutto towaru, tj. 200 % wysokości podstawowej stawki podatku VAT, za wyłącznie formalne nieprawidłowości popełnione w związku z przewozem tych towarów, tj. zgłoszeniem i monitorowaniem ich przewozu w specjalnie do tego utworzonym systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (SENT), które to nieprawidłowości cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa; a jednocześnie przepisy nie przewidują możliwości miarkowania tej sankcji oraz rzeczywistych i jednoznacznych kryteriów odstępowania od niej w przypadku braku zagrożenia dobra prawnie chronionego (orzeczenie TSUE z 21 października 2021 r., C-583/20).

W uzasadnieniu skargi zawarto szczegółową argumentację dotyczącą poszczególnych zarzutów. W szczególności podkreślono, że wraz z towarem o kodach CN 3403 oraz CN 2710, tym samym transportem przewożony był towar przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przemieszczeniu temu towarzyszył dokument e-AD. Spółka zauważyła, że bezspornie jej pracownik przed rozpoczęciem przewozu nie dokonał zgłoszenia SENT przewozu towaru, co jednak nie było działaniem celowym, ale wynikającym z niedopatrzenia lub przeoczenia. Wskazała, że to nie podmiot odbierający, ale przewoźnik (wybrany przez nadawcę – niemiecką firmę) rozpoczął przewóz towaru pomimo, że nie zostało dokonane zgłoszenie.

Spółka dodatkowo podkreśliła, że nie istniała możliwość obrotu towarami w sposób nielegalny. Faktura sprzedaży oleju została przez niemieckiego kontrahenta wystawiona przed rozpoczęciem dostawy i wysłana na maila przed rozpoczęciem dostawy i kontrolą. Również obieg dokumentów w firmie, korespondencja mailowa pomiędzy pracownikami firm wskazuje, że w przypadku skontrolowanej dostawy nie może być mowy o jakiejkolwiek próbie ukrycia przemieszczenia towaru. Uchybienie obowiązkom ustawowym wynikało tylko i wyłącznie z błędu człowieka, który nie był umyślny. Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że nie leży w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Ponadto w zakresie dotyczącym interesu publicznego strona wskazała na najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 1368/20, II GSK 95/21, II GSK 141/21, II GSK 195/21, II GSK 196/21, II GSK 197/21.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 21 sierpnia 2023 r. stron skarżąca zarzuciła dodatkowo:

1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji przez Naczelnika UCS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, bowiem w art. 33 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: KAS) oraz w art. 54 ust. 1 ustawy KAS nie wskazano by do zadań naczelnika urzędu celno-skarbowego należało wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT, a tym samym gdyby przyjąć pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniu z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23 brak jest podstaw do uznania kontroli SENT za kontrolę celno-skarbową i w konsekwencji uprawnienia do jej przeprowadzania przez funkcjonariuszy UCS i w jej następstwie nakładania kar przez Naczelników UCS;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać funkcję ustawy SENT i charakter przewidzianych w niej sankcji, w szczególności to, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem).

Strona skarżąca wskazała, że podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w skardze i zwróciła uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22. Wniosła o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w całości, ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia, 3. zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, a także kosztów zastępstwa procesowego w wysokości według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem oceny legalności jest decyzja DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję NUCS nakładającą na skarżącą spółkę karę pieniężną w wysokości 63.596,37 zł za niewykonanie obowiązku podmiotu odbierającego, określonego w art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w odniesieniu do towaru objętego pozycją CN 2710, w ilości 9315 litrów oraz towaru ujętego w pozycji CN 3403, w ilości 1640 litrów.

Stan faktyczny w sprawie był bezsporny. Nie ulega wątpliwości, że przedmiot przewozu stanowiły, m.in. oleje i preparaty smarowe, w tym objęte pozycjami CN 2710 w ilości 9315 litrów oraz CN 3403 w ilości 1640 litrów. Nie było kwestionowane, że podmiotem wysyłającym przedmiotowy towar był podmiot mający siedzibę w Niemczech, a podmiotem odbierającym była strona skarżąca. Towar przewożono z Niemiec do Polski w międzynarodowym transporcie drogowym. Bezspornie kontrolowany przewóz nie został zgłoszony przez odbierającego w rejestrze, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy SENT.

Zarzuty skargi skoncentrowane zostały wokół kwestii dotyczących: 1) wymierzenia kary pieniężnej za niezgłoszenie przewozu towaru o kodzie CN 3403 w ilości 1640 litrów z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 o.p., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli przewozu towaru, 2) wydania decyzji przez NUCS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej, 3) nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny w szczególności w kontekście zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny i zasady neutralności, a także funkcji ustawy SENT i charakteru przewidzianych w niej sankcji, mając na uwadze, że instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jest elementem mechanizmu prewencji wpisanego w przepisy ustawy SENT, a kary pieniężne nie powinny pełnić funkcji wyłącznie represyjnej (odpłaty) za popełnione naruszenie (zaistnienie stanu niezgodnego z prawem).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzutu skargi – naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji przez NUCS z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej oraz bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącej spółki z obowiązujących przepisów, w szczególności art. 33 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa KAS) wynika, że naczelnicy urzędów celno-skarbowym nie mają kompetencji do przeprowadzania kontroli w ramach ustawy SENT, bowiem nie jest to kontrola celno-skarbowa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zasady kontroli realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT określone zostały w przepisach art. 13 – 20a tej ustawy. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia istoty omawianej kontroli ma art. 13 ust. 1 ustawy SENT, określający przedmiot ustaleń kontrolnych właściwych organów, zgodnie z którym kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków, odpowiednio w zakresie: 1) dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; 2) zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; 3) posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7; 4) przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jak wynika z art. 13 ust. 2 ustawy SENT, kontrola realizacji wskazanych obowiązków obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobranie próbki towaru, oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Przedstawiony zakres kontroli przewozu towarów, sprowadzający się do sprawdzenia przestrzegania wskazanych enumeratywnie obowiązków, w pełni odpowiada zakresowi przedmiotowemu tej ustawy, który obejmuje reguły funkcjonowania systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, jak też konkretyzację obowiązków podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; a nadto określenie zasad odpowiedzialności za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi (art. 1 ustawy SENT).

Całościowa ocena omawianej regulacji ustawowej prowadzi do wniosku, że model kontroli przewidzianej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT ukształtowany został wyłącznie na potrzeby tej ustawy. Wynika to zarówno z przytoczonych powyżej przepisów ogólnych, jak i jej norm szczególnych, które przewidują odrębności właściwe dla tej kontroli. Do przepisów tych zaliczyć należy wspomniane podstawy kompetencyjne, na podstawie których przeprowadzane są kontrole przewozu towarów przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, jak też przez funkcjonariuszy Policji i Straży Granicznej oraz inspektorów Inspekcji Transportu Drogowego – przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy SENT). Każda ze wskazanych służb prowadzi kontrolę przewozu towarów zgodnie z ustawą o systemie monitorowania, a więc na podstawie jej przepisów, niezależnie od tego, że z woli ustawodawcy jest to zadanie Służby Celno-Skarbowej. Wszystkie służby wskazane w ustawie, bez wyjątku działają w oparciu o tożsamą podstawę prawną (normę kompetencyjną), wprost określoną w tej ustawie, co prowadzi do wniosku, że niezależnie od tego, który z organów danej służby przeprowadza kontrolę, jej przebieg określają przepisy ustawy o systemie monitorowania, nie zaś właściwe dla tych służb pragmatyki służbowe i przepisy proceduralne, mające zastosowanie przy wykonywaniu innych ich ustawowych zadań. Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazane przepisy ustawy SENT, poza opisanymi podstawami kompetencyjnymi omawianej kontroli, zawierają także normy postępowania (podstawa proceduralna) oraz przepisy prawa materialnego (podstawa materialnoprawna), określające odpowiedzialność za przewidziane ustawą delikty administracyjne i stosowne kary pieniężne. Wymienione wyżej normy postępowania, stanowiące podstawę proceduralną kontroli przewozu towarów, znajdują dookreślenie w innych przepisach ustawy SENT, w tym dotyczących środków doraźnych i kompensacyjnych (np.: art. 14, 15, 16, 18), jak też związanych z zakończeniem tej kontroli i nałożeniem kary (np.: art. 21, 22, 26). Ponadto ustawodawca, kształtując na potrzeby realizacji celów ustawy SENT odrębny model postępowania kontrolnego, dopełnił go poprzez dalsze odrębne regulacje, do których zaliczyć należy: wskazanie organu właściwego do nałożenia kary (art. 26 ust. 2 ustawy SENT); określenie trybu i podstaw odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (art. 26 ust. 3 ustawy SENT) czy też wskazanie właściwego organu odwoławczego (art. 26 ust. 4a ustawy SENT).

Przyjąć zatem należy, że w ustawie o SENT zastosowano spójną i jednolitą regulację proceduralną tego postępowania – wspólną dla każdej ze służb mających wykonywać obowiązki kontrolne w jego trakcie. Oznacza to, że ustawa o SENT wyczerpująco określa normatywne podstawy podjęcia decyzji w konkretnej sprawie, co wyłącza możliwość niebezpośredniego zastosowania innych przepisów, o ile wprost nie zostało to przewidziane w tej ustawie (zob. wyrok NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 111/22, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Dlatego też słusznie wskazuje pełnomocnik skarżącej spółki, że zgodnie z najnowszym, ugruntowanym stanowiskiem NSA, kontrola przeprowadzana na podstawie ustawy o SENT nie jest kontrolą celno-skarbową w rozumieniu ustawy o KAS (m.in. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r., II GPS 1/23), co nie oznacza jednak, że organy celno-skarbowe nie posiadają kompetencji do przeprowadzania takich kontroli a naczelnik urzędu celno-skarbowego nie jest właściwy do wydania decyzji o nałożeniu kary pieniężnej

Wskazać przede wszystkim trzeba, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy o KAS, do zadań KAS należy wykonywanie zadań wynikających z ustawy SENT. Z kolei art. 33 ust. 1 pkt 1–16 ustawy o KAS określa zadania naczelnika urzędu celno-skarbowego, zatem stanowi przepis o charakterze kompetencyjnym, który jednak nie stanowi materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ta podstawa zawarta jest w ustawie o SENT, z której wynika (art. 26 ust. 2 ustawy), że karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy: 1) dla miejsca kontroli - w przypadku kontroli przewozu towarów, 2) ze względu na adres zamieszkania lub na adres siedziby podmiotu odbierającego albo podmiotu nabywającego - w przypadku, o którym mowa w art. 24 ust. 1b - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 30. Zatem to przepisy ustawy o SENT określają właściwość organów do załatwienia sprawy, w tym wydania decyzji nakładającej karę pieniężną, a zatem podnoszona przez skarżącą spółkę okoliczność – braku wskazania wprost w art. 33 ust. 1 ustawy KAS odesłania do ustawy SENT, przy jednoznacznym brzmieniu art. 33 ust. 1 pkt 16 ustawy KAS, nie świadczy, że w sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. W świetle powyższych regulacji, nie budzi wątpliwości Sądu, że realizacja zadań, w tym przeprowadzanie kontroli i wydawanie decyzji nakładających kary pieniężne, należy do kompetencji naczelników urzędów celno-skarbowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 14 września 2023 r., sygn. akt II SA/Bk 639/23, CBOSA).

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 165b o.p. poprzez nałożenie na stronę kary pieniężnej za niezgłoszenie przewozu towaru o kodzie CN 3403 w ilości 1640 litrów, w sytuacji gdy niezgłoszenie przewozu tego towaru nie było objęte pierwszym postanowieniem o wszczęciu postępowania, a zostało objęte dopiero kolejnym postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 27 lutego 2020 r., natomiast kontrola została przeprowadzona na drodze w dniu 20 listopada 2018 r. i udokumentowana protokołem z tego dnia, a zatem postępowanie w odniesieniu do tego towaru zostało wszczęte 15 miesięcy po zakończeniu kontroli, a zatem powinno zostać umorzone, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się rozbieżne stanowiska odnośnie możliwości odpowiedniego zastosowania w sprawach o nałożenie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy SENT przepisu art. 165b § 1 o.p. Obecnie, jak to wskazano w postanowieniu wydanym w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 (CBOSA), dominujący w orzecznictwie NSA jest pogląd, zgodnie z którym art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania do kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustawy SENT, a Sąd orzekający w sprawie pogląd ten podziela. Odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 o.p. w sprawie kontroli przewozu towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Kontrola ta nie jest bowiem kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V. Rozdziału 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (art. 94 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), co jest konsekwencją zawarcia w ustawie SENT wyczerpującej regulacji normatywnej podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania kontrolnego. Powyższy pogląd został wyrażony w m.in. w wyrokach NSA z: 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21 i II GSK 1265/21, 30 listopada 2021 r., II GSK 2119/21, 7 grudnia 2021 r., II GSK 2186/21, 2 lutego 2022 r., II GSK 2179/21, 15 marca 2022 r., II GSK 100/22 i II GSK 111/22, 1 kwietnia 2022 r., II GSK 266/22, a także w wyrokach, które zapadły już po wydaniu postanowienia z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23 np. z 12 lipca 2023 r. II GSK 2306/22 i 31 sierpnia 2023 r., II GSK 1423/22, CBOSA). W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z art. 165b § 1 o.p.

Przechodząc do dalszej analizy sprawy należy wskazać, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m. in. przewóz towarów objętych pozycją CN 2710 i CN 3403, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) i f) tej ustawy). Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów, jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W myśl art. 21 ust. 1 ustawy SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1 tej ustawy, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

W sprawie przesłanki nałożenia kary zostały spełnione. Przedmiotem przewozu były m.in. oleje i preparaty smarowe, w tym objęte pozycjami CN 2710 w ilości 9315 litrów oraz CN 3403 w ilości 1640 litrów, podlegające obowiązkowi zgłoszenia. Towar nadany został w N., a strona skarżąca była podmiotem odbierającym w Polsce, zatem to na niej ciążył obowiązek dokonania zgłoszenia stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy, którego jednak nie dopełniła, konsekwencją czego było nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Stan sprawy w odniesieniu do nieprawidłowości (typizacji deliktu administracyjnoprawnego) był zatem niewątpliwy i został ustalony oraz udowodniony przez organy obydwu instancji zgodnie z przepisami postępowania. Okoliczności te nie były też kwestionowane przez skarżącą spółkę. Prawidłowo ustalony stan faktyczny stanowił następnie podstawę do rozważań organów w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, a także analizy Sądu odnośnie do proporcjonalności nałożonej kary.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na cel regulacji ustawy SENT, którym jest zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągniecie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karmi pieniężnymi w określonej wysokości i to niezależnie czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (podobnie: wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20, WSA w Gliwicach z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/GL 34/21, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA). Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków. W dalszej części uzasadnienia ustawy SENT wyjaśniono, że kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. W uzasadnieniu projektu argumentowano także, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl).

W ustawie SENT wprowadzono w art. 21 ust. 3 "klauzule generalne" umożliwiające uwzględnienie okoliczności indywidualnych w ramach jednostkowej sprawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie do tej regulacji organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: (1) nie stanowi pomocy publicznej albo (2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo (3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Dla ustalenia treści wynikających z art. 21 ust. 3 ustawy SENT norm prawnych niewystarczające jest poprzestanie na wykładni językowej, lecz zachodzi potrzeba przeprowadzenia także wykładni systemowej i celowościowej, z uwzględnieniem założeń leżących u podstaw wprowadzenia analizowanej regulacji prawnej. Konieczność dokonywania kompleksowej wykładni przepisów ustawy SENT, określających przesłanki przewidzianych w tej ustawie instytucji odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych, została też już potwierdzona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1075/19; z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, CBOSA). Wykładnia celowościowa i systemowa przepisów ustawy SENT, regulujących instytucję odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, prowadzi do wniosku, że przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić całokształt okoliczności stanu faktycznego w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA).

Strona skarżąca już na etapie wszczęcia postępowania administracyjnego została pouczona o treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT oraz o konieczności wykazania i poparcia dowodami okoliczności uzasadniających odstąpienie od kary pieniężnej.

W sprawie niewątpliwie nie mamy do czynienia z ważnym interesem strony, który uzasadniałby odstąpienie od nałożenia kary. Jak ustaliły organy spółka nie posiada zaległości podatkowych, zaległości z tytułu składek oraz brak wobec niej zajęć wierzytelności. W piśmie z 11 sierpnia 2020 r. strona skarżąca wskazała, że w kwietniu 2020 r. jej przychody spadły o 66% w stosunku do tego samego okresu w 2019 r., co oznaczało spadek z 5,3 mln zł do 1,8 mln zł. Natomiast w kolejnych miesiącach przychody zaczęły powracać do poziomu analogicznego okresu w roku poprzednim. Co prawda pojęcia "interesu strony" nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak strona skarżąca nie wykazała, że w sprawie zachodziły inne sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały z ważnych dla niej względów a dodatkowo innych niż ekonomiczne. Podkreślić dodatkowo należy, że na profesjonalnym podmiocie ciąży obowiązek znajomości swoich prawnych obowiązków, w tym wynikających z ustawy SENT. Powoływanie się więc przez stronę skarżącą na błąd, przeoczenie pracownika, który nie dokonał odpowiedniego zgłoszenia przewozu towaru, nie może stanowić okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Zarzuty skargi nie dotyczą zresztą oceny przesłanki ważnego interesu strony, a skoncentrowane są na przesłance interesu publicznego. Zdaniem strony skarżącej w sprawie naruszono art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna nastąpić z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny.

W zakresie przesłanki interesu publicznego, wskazać należy, że w orzecznictwie charakteryzuje się ją jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Wprowadzenie przesłanki interesu publicznego do art. 21 ust. 3 ustawy SENT oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie zbieżne z tym interesem.

Należy zgodzić się przy tym ze stroną skarżącą, że podmiot zobowiązany do dokonania zgłoszenia nie powinien być karany za pewne uchybienia formalne lub nieistotne pomyłki. W sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Wbrew twierdzeniom skargi nie sposób jest odwoływać się do podnoszonych przez stronę skarżącą poglądów orzecznictwa, bowiem dotyczą one innych stanów faktycznych, w których doszło do nieistotnych naruszeń czy też oczywistych omyłek, błędów lub uchybień formalnych (np. braku wpisania w zgłoszeniu numeru zezwolenia, kiedy strona takie zezwolenie niewątpliwie posiadała). Tego rodzaju przypadki trudno porównywać z naruszeniem stwierdzonym w rozpoznawanej sprawie. Nie można zgodzić się ze spółką, że brak zgłoszenia przewozu towaru, był uchybieniem jedynie formalnym. Stwierdzone uchybienie, zdaniem Sądu, stanowiło poważne naruszenie, uniemożliwiające realizację celów ustawy SENT czyli wykonania kontroli przewozu. Dokonanie zgłoszenia przewozu towaru umożliwia bieżące monitorowanie przewozu, a naruszenie obowiązku, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy SENT wypacza jej cel. Brak danych dotyczących realizowanego przewozu nie pozwala monitorować trasy przejazdu, a co za tym idzie ustalić, którędy nastąpił przejazd, czy odbyły się postoje i czy nie nastąpił przeładunek towaru. To zaś skutkuje brakiem możliwości ustalenia, czy nie zaistniało realne zagrożenie interesów fiskalnych Skarbu Państwa poprzez uszczuplenie w kluczowych dla budżetu państwa podatkach. Stwierdzone naruszenie uniemożliwiło monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Takie zachowania nie mogą być postrzegane jako zgodne z interesem publicznym.

Sąd nie podziela także stanowiska strony skarżącej o istnieniu podstaw do odstąpienia od nałożenia kary wobec braku stwierdzenia uszczuplenia należności publicznoprawnych. Rodzaj naruszenia, którego dopuściła się spółka, stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy o SENT jest zapewnienie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinny dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. W tym zakresie Sąd podziela zapatrywania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III SA/Lu 97/22 (CBOSA). W powołanym wyroku słusznie także dostrzeżono, że skoro kara pieniężna ma również cel prewencyjny, za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z 3 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 518/22, CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że w warunkach sprawy nie sposób przesądzić ani też wykluczyć, czy w rzeczywistości do uszczuplenia należności publicznoprawnych doszło, przy czym chodzi w tym przypadku o należności z tytułu obrotu towarami wrażliwymi, nie natomiast dokonanego przewozu. Nie było to bowiem przedmiotem postępowania. W ocenie Sądu, w przypadku naruszenia obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy SENT, sięganie po instytucję odstąpienia od kary powinno następować w wyjątkowych sytuacjach, gdyż naruszenie tego rodzaju godzi w istotę i podstawowe cele ustawy SENT. Skoro bowiem celem tej ustawy jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania.

Przechodząc do oceny zarzutów nieodstąpienia od nałożenia kary pieniężnej pomimo, że przemawiał za tym interes publiczny w kontekście zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny, a także zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 i 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności poprzez nałożenie na odbiorcę towaru kary pieniężnej w wysokości 46 % wartości brutto towaru, tj. 200 % wysokości podstawowej stawki podatku VAT, co jest nieproporcjonalne i nieadekwatne do wagi naruszenia, wskazać należy, że – w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie,

W ocenie Sądu rozpoznawana sprawa wchodzi w zakres stosowania prawa Unii Europejskiej i dotyczy zasady proporcjonalności, będącej jedną z ogólnych zasad prawa europejskiego, a tym samym niedopuszczalne jest nadawanie jej znaczenia innego aniżeli wynika z prawa Unii i orzecznictwa TSUE. Nie jest zatem dopuszczalne, aby zasadę proporcjonalności definiować w pojęciu interesu publicznego. Ponadto zasada proporcjonalności kar ma bezpośredni skutek. Nie jest również dopuszczalne, aby zasada proporcjonalności była realizowana w drodze tzw. uznania administracyjnego organu, a taki charakter ma m.in. art. 21 ust. 3 ustawy SENT. W tym więc względzie Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 374/22 (CBOSA). Jak zasadnie wskazał Sąd w tym wyroku, skoro sprawa dotycząca kary pieniężnej nałożonej na podstawie ustawy SENT wchodzi w zakres stosowania prawa Unii, to unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT). Zgodnie tym przepisem państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W konsekwencji w przypadku braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 41; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie, co wynika z orzecznictwa TSUE: są one (państwa członkowskie) jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34).

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 10 listopada 2022 r. w sprawie C-40/21 T.A.C. przeciwko ANI, ECLI:EU:C:2022:873, zawarte zostały rozważania dotyczące proporcjonalności kar przewidzianych w stałej bądź zryczałtowanej kwocie. Jak wskazał Rzecznik (pkt 41, 42 opinii) wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia oznacza zasadniczo, iż pod uwagę należy brać indywidulane okoliczności każdej sprawy. Dlatego Trybunał często uznawał kary zryczałtowane lub kary w stałej kwocie za problematyczne z punktu widzenia proporcjonalności (zobacz w szczególności wyroki: z dnia 12 lipca 2001 r., Louloudakis (C-262/99, EU:C:2001:407, pkt 69–71); z dnia 9 lutego 2012 r., Urbán (C-210/10, EU:C:2012:64, pkt 29, 41). Jednocześnie jednak Trybunał orzekał, że zasadę proporcjonalności kar należy również interpretować w ten sposób, że zezwala ona organom krajowym na karanie sprawców naruszeń w prosty, efektywny i skuteczny sposób. Oznacza to, że mogą też zaistnieć okoliczności, w których kara zostanie nałożona automatycznie oraz w ustalonej z góry kwocie (wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., Chmielewski (C-255/14, EU:C:2015:475, pkt 28, 29, a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2013 r., Billerud Karlsborg i Billerud Skärblacka, C-203/12, EU:C:2013:664, pkt 38). Dalej, jak wskazał Rzecznik (pkt 45 opinii) sama okoliczność, że wprowadzona kara jest stała/ sztywna nie oznacza, że przepis jest niechybnie niezgodny z prawem Unii. Nie oznacza to jednak, że nie może zdarzyć się tak, że konkretnie w przypadku skarżącego owo uregulowanie może doprowadzić do rezultatu niezgodnego z prawem Unii (podobnie wyrok z dnia 11 lutego 2021 r., K.M. (Sankcje nałożone na kapitana statku) (C-77/20, EU:C:2021:112, pkt 39). W efekcie, jak wskazał Rzecznik (pkt 46), to do sądu odsyłającego będzie więc należało, po pierwsze, ustalenie, w świetle wszystkich istotnych okoliczności, czy surowość przedmiotowej kary (na przykład w aspekcie zakresu i okresu kary oraz jej wpływu na sytuację osobistą, zawodową i ekonomiczną osoby) jest adekwatna do wagi czynu popełnionego przez skarżącego (na przykład w kontekście normatywnego wartościowania czynu oraz stopnia szkodliwości i bezprawności czynu), z uwzględnieniem celów realizowanych przez odnośne uregulowanie krajowe. Po drugie, sąd odsyłający powinien zbadać, czy w przypadku skarżącego przedmiotowa kara nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów przyświecających uregulowaniu krajowemu.

Sąd oddalił wniosek strony o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, ponieważ uznał, mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo TSUE, że zalecenia z nich wynikające są wystarczające dla rozpoznania sprawy.

W rozpoznawanej sprawie - w ocenie Sądu - stwierdzone w trakcie kontroli drogowej naruszenie art. 6 ust. 1 ustawy SENT, które w rezultacie uniemożliwia przeprowadzenie pełnej analizy ryzyka stanowiącej jeden z kluczowych elementów systemu SENT, przyczyniło się do zakłócania działania systemu monitorowania, miało charakter oczywisty i stanowiło istotne naruszenie, za które prawidłowo organy nałożyły karę pieniężną w wysokości przewidzianej w ustawie. Zgłoszenie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Stąd też brak takiego zgłoszenia, nawet jeśli nie wykluczał, to niewątpliwie znacząco utrudniał monitorowanie przewozu towaru wrażliwego i kontrolę łańcucha dostaw, a w efekcie prawidłową kontrolę obowiązków podatkowych związanych z tego rodzaju towarem. Jakiekolwiek okoliczności towarzyszące przewozowi towaru, na które powołała się strona skarżąca, nie okazały się usprawiedliwiać zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności. W sprawie nie doszło bowiem do popełniania błędów formalnych lub omyłek albo oczywistych niedokładności, lecz naruszenia jednego z podstawowych obowiązków regulowanego ustawą SENT, którego zaistnienie w istocie niweczy sens tej ustawy. Wynika z tego, że waga naruszenia była istotna, nie zaistniały okoliczności usprawiedliwiające stwierdzone uchybienie, a tym samym Sąd ocenił nałożoną karę jako proporcjonalną i adekwatną do wagi i charakteru stwierdzonego naruszenia.

Odnośnie rozważań zawartych w skardze dotyczących art. 30 ustawy SENT, wskazać należy, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wymieniony przepis dotyczy bowiem naruszeń przepisów ustawy stwierdzonych w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno – skarbowej. W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca taka sytuacja gdyż naruszenie przepisów ustawy stwierdzono w czasie kontroli drogowej.

Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.