II FSK 226/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-01-18	
Data wpływu	2023-02-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alicja Polańska
Beata Cieloch
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 537/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14b par. 1, art. 14h; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia WSA del. Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 537/22 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4017.3.2019.16.S/JS/MR/MR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 537/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. S.A. z siedzibą w W.(dalej: Skarżąca, Spółka) uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) dostępny jest na stronie internetowej CBOSA: http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł organ, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201 ze zm.) - dalej: "O.p." – przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14b § 1 O.p., podczas gdy w istocie nie doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów, ponieważ interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p.

W związku z zarzutem skargi kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Organ wnioskował także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako niezawierająca usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że rozpoznawanej w sprawie, oprócz zaskarżonego wyroku, zapadły już dwa orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2430/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1873/20. W wyroku tym NSA stwierdził m.in., że interpretacja indywidualna nie ogranicza się do przepisów materialnego prawa podatkowego, oraz że regulacje Działu III Rozdziału 11a O.p., dotyczące informacji o schematach podatkowych, należy uznać za regulacje materialnoprawne. NSA zaaprobował tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji, który nakazał organowi wydanie interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, pismem z dnia 24 września 2021 r., organ wezwał Spółkę, do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z 12 października 2021 r. Spółka uzupełniła wniosek i udzieliła odpowiedzi w wymaganym przez organ zakresie.

Postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. DKIS pozostawił wniosek Skarżącej z 17 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że Skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co uniemożliwiło organowi wypowiedzenie się co do prawidłowości zajętego przez Skarżącą stanowiska.

Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 28 grudnia 2021r., organ utrzymał swoje wcześniejsze postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, że organ pierwszej instancji nie wzywał o udzielenie informacji, które we wniosku były już zawarte ani powszechnie znane. Pytania dotyczyły jedynie sytuacji Spółki i zagadnienia przedstawionego we wniosku. Postanowienie organu pierwszej instancji zawierało zaś informacje o tym, jakie braki wniosku nie zostały uzupełnione i dlaczego dalsze procedowanie nad wnioskiem nie jest możliwe. Wyjaśniono również, że rozstrzygnięcie kwestii ustalenia innego niż Skarżąca podmiotu, jaki byłby zobowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym, mogłoby się odbyć jedynie poprzez przeprowadzenie dowodu, do czego DKIS nie jest uprawniony. Uwzględniając odpowiedź Skarżącej na pytania zmierzające do uzyskania wyczerpującego opisu dokonywanych czynności, organ interpretacyjny nie był w stanie wykluczyć przesłanki, że korzyść podatkowa była główną lub jedną z głównych korzyści, jak również przesłanki istnienia alternatywnej drogi postępowania. Organ odwoławczy podkreślił, że po uzupełnieniu przez Skarżącą wniosku organ pierwszej instancji w dalszym ciągu nie dysponował jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją na temat rzeczywistego stanu faktycznego. Warunkiem koniecznym wydania interpretacji było natomiast przedstawienie pełnych i wyczerpujących informacji w zakresie wystosowanego do Skarżącej wezwania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, organ pierwszej instancji, zadając Spółce ponad 19 pytań z terminem udzielenia odpowiedzi wynoszącym 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, w sposób niedopuszczalny rozszerzył zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do zadanych przez Spółkę dwóch pytań. Przypomnienia wymaga, że pierwsze pytanie Spółki dotyczyło tylko jednego konkretnego warunku, jaki mógłby spowodować wystąpienie ogólnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 6 O.p., tj. zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania, (opisanego pod lit. f) powołanego wyżej przepisu). Drugie pytanie stanowiło pochodną pytania pierwszego i było z nim ściśle powiązane. Zmierzało ono bowiem do ustalenia, czy opisane uzgodnienie stanowi podlegający raportowaniu schemat podatkowy – przy założeniu, że nie została spełniona ogólna cecha rozpoznawcza z art. 86a § 1 pkt 6 lit. f) O.p. ani żadna inna ogólna cecha rozpoznawcza (zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Spółkę we wniosku). Spółka oczekiwała więc informacji odnoszącej się tylko do jednej konkretnej ogólnej cechy rozpoznawczej, co do której wystąpienia na gruncie opisanego stanu faktycznego powzięła wątpliwość. Tymczasem organ zadał Skarżącej szereg szczegółowych pytań, oczekując m.in. uzasadnienia, że w opisanym stanie faktycznym nie jest spełniona żadna ogólna cecha rozpoznawcza, szczególna cecha rozpoznawcza oraz inna szczególna cecha rozpoznawcza – poprzez odniesienie do wszystkich wymienionych w ustawie warunków powodujących spełnienie powyższych cech (pytanie nr 17, s. 8 postanowienia DKIS z 28 grudnia 2021 r.). Biorąc pod uwagę ilość i szczegółowy charakter postawionych przez organ pytań, a przede wszystkim ich przedmiot, stwierdzić należy, że wykraczały one znacząco poza zakres przedmiotowy wyznaczony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Już tylko z tego względu stwierdzić można, że ocena, czy odpowiedzi udzielone przez Spółkę były dostatecznie wyczerpujące, staje się irrelewantna. Zauważyć jednocześnie należy, że w ten sposób DKIS (po raz kolejny w rozpoznawanej sprawie) zmierzał do uchylenia się od obowiązku wydania interpretacji indywidualnej we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie.

Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej organ stwierdził, że interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p. Otóż odnosząc się do powyższego argumentu wskazać należy na specyfikę postępowania interpretacyjnego, zgodnie z którą organ je prowadzący pozostaje związany opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez stronę - i tylko w takim zakresie interpretacja indywidualna pełni funkcję ochronną. Warunkiem uzyskania ochrony przez podmiot, który zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej jest zatem zbieżność rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku. A contrario, jeśli rzeczywisty stan faktyczny będzie się różnił od tego, który został przedstawiony we wniosku, np. jeśli pominie lub zatai on istotne dla sprawy okoliczności, interpretacja indywidualna utraci funkcję ochronną. Na gruncie rozpoznawanej sprawy powyższe uwagi należy rozumieć przede wszystkim w ten sposób, że zadaniem organu interpretacyjnego nie jest dążenie do ustalenia wszelkich okoliczności, wprawdzie powiązanych tematycznie z problemem przedstawionym we wniosku, lecz wykraczających poza jego zakres przedmiotowy, jaki został określony opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych przez wnioskodawcę pytań. W rozpoznawanej sprawie za takie okoliczności, w ocenie Sądu, uznać należy chociażby wystąpienie w opisanym stanie faktycznym którejkolwiek ogólnej cechy rozpoznawczej, szczególnej cechy rozpoznawczej lub innej szczególnej cechy rozpoznawczej (pytanie 17), czy też spełnienie przez uzgodnienie kryterium głównej korzyści (pytanie 16, s. 7 postanowienia DKIS). Kierowanie do Skarżącej żądania szczegółowego uzasadnienia stanowiska w zakresie tych kwestii Sąd ocenia jako bezzasadne.

Powyższe uwagi odnoszą się również do pozostałych pytań zadanych w wezwaniu wystosowanym do Spółki, co zaakcentowano na s. 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że podczas gdy wniosek dotyczył spełnienia w stanie faktycznym jednej z cech konstytuujących schemat podatkowy, a co za tym idzie obowiązku zaraportowania takiego schematu podatkowego przez Spółkę - organ zadał Spółce szereg pytań dotyczących m.in.: należytej staranności w zakresie poboru podatku u źródła oraz stosowania właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (s. 3 wezwania); zaraportowanych dotychczas przez Spółkę innych schematów podatkowych; wskazania w jaki sposób Spółka identyfikowała inne schematy podatkowe, a tym samym ustalała moment powstania obowiązku raportowania, a także wskazanie czynności, które skutkowały złożeniem informacji; wewnętrznych procedur Spółki w zakresie wywiązywania się z obowiązków MDR (s. 2 wezwania).

Nie sposób również odmówić słuszności Spółce, która stwierdziła w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że "wniesienie skargi kasacyjnej w tym kształcie stanowi nadużycie prawa do skargi kasacyjnej i służy jedynie odłożeniu w czasie obowiązku wydania interpretacji indywidualnej, a nie poszukiwaniu sprawiedliwego rozstrzygnięcia w sprawie.". Organ zignorował bowiem dyspozycję i wytyczne sformułowane przez WSA w Warszawie w pierwszym wyroku, jaki zapadł w sprawie w dniu 30 kwietnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2430/19 (uprawomocnionym po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1873/20), i posłużył się innym narzędziem prawnym tzn. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia - w celu dalszego uchylenia się od ciążącego na nim obowiązku wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto, w skardze kasacyjnej organ ponownie skoncentrował swoje rozważania dotyczące niepełnych (jego zdaniem) informacji udzielonych przez Skarżącą na braku możliwości ustalenia, czy wystąpiła przesłanka głównej korzyści, podczas gdy przesłanka ta, zgodnie ze słuszną argumentacją Spółki (s. 3 odpowiedzi na skargę kasacyjną), w ogóle nie powinna być na gruncie przedmiotowego wniosku badana.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok został wydany bez naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a.