I FSK 1255/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2012-08-09	
Data wpływu	2011-07-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal
Barbara Wasilewska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1076/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 70 par. 6 pkt 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1076/10 w sprawie ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we . z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec 2003 r., maj - lipiec 2003 r. oraz styczeń - maj 2004 r., lipiec 2004 r., wrzesień, październik 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A.C. kwotę 12.716 zł (słownie: dwanaście tysięcy siedemset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Skarga kasacyjna A. C. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1076/10, którym Sąd ten, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do marca 2003 r., od maja do lipca 2003 r. oraz od stycznia do maja 2004 r. i za lipiec 2004 r., a także za wrzesień i październik 2004 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że organ kontroli skarbowej – Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą P. – A. C. (dalej powoływane również jako "P."), zaniżył obrót o kwotę 42.131,15 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes Benz. W dniu zbycia (2 kwietnia 2003 r.) samochód ten znajdował się w takim samym stanie technicznym, jak w dniu nabycia za granicą (25 marca 2003 r.), i nie było powodów znacznego obniżenia ceny do 80.000 zł (wobec zakupu – 143.646,06 zł). W konsekwencji organ uznał, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochodu na kwotę 9.267,85 zł.

W zakresie podatku należnego organ ustalił, że podatnik wykonywał na rzecz Starostwa Powiatowego w Z. usługi budowlane – udrożnienie koryta i remont muru na brzegu potoku C. w miejscowości R. – do których zastosował stawkę 7% podatku od towarów i usług. Jako podstawę zastosowania tej stawki podatku wskazał w fakturze PKOB 1122 (związany z budownictwem mieszkaniowym) i podał, że dotyczy budowy muru oporowego przy budynku mieszkalnym). W ocenie organu skarżący powinien zastosować do wykonanej usługi stawkę 22%, gdyż nie była ona związana z budownictwem mieszkaniowym. Taka ocena wynikała z treści umowy o wykonanie usługi, wyjaśnień kierownika Zarządu Dróg w Z. oraz dokumentów przedłożonych przez Starostwo Powiatu Z. W konsekwencji organ ustalił, że podatnik dokonał zaniżenia podatku o kwotę 13.562,03 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił również, że podatnik dokonał zaniżenia podatku należnego z tytułu nie opodatkowania usług transportu i załadunku kamienia na rzecz Z. S.A. w C. i na kwotę 16.541,21 zł. Przewóz kamienia dokumentowany był przez firmę PTB w każdym miesiącu jedną fakturą VAT na rzecz kopalni. Podstawą wystawienia były komputerowe wydruki zawierające dane dotyczące pracowników – kierowców dokonujących wywozu kruszywa oraz ilości tego materiału przewiezionego w danym miesiącu. Organ ustalił, że firma P. nie wykazała sprzedaży tych usług, pomimo, że z zestawienia sporządzonego przez kopalnię wynikało, iż firma P. faktycznie dokonała wywozu kamienia w okresie od 1 do 31.12.2004 r. w ilości 15.037,46 ton na rzecz kopalni, jak również nie przedłożyła faktury dokumentującej sprzedaż tej usługi w roku 2004 lub 2005.

W zakresie podatku naliczonego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług, tj.:

- cztery spośród pięciu faktur wstawionych przez Firmę Usługową T. w Z.,

- sześć faktur wstawionych przez firmę M. w Z.,

- dwanaście faktur wstawionych przez Z. z siedzibą w Z.,

- siedemnaście faktur wystawionych przez J. K. właściciela firmy A. z siedzibą w O.,

- osiemnaście faktur wystawionych przez F. w Z.,

- szesnaście faktur wystawionych przez firmę R. w Z.,

- sześć faktur wystawionych przez B. z siedzibą w Z.,

- dziesięć faktur wystawionych przez S. K. właściciela D. z siedzibą w L.,

Ponadto organ stwierdził, że A. C. dokonał zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia wskazanego w fakturach VAT wystawionych przez Stację Paliw nr ... w Z. należącą do P. związane z zakupem paliw na kwotę 99.967,40 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił również, że A. C. odliczył w 2003 i 2004 r. podatek od towarów i usług z faktur dokumentujących zakup benzyny do samochodów osobowych, a także faktury dotyczące innych podmiotów gospodarczych.

Organ stwierdził także zawyżenie podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Dotyczyło to faktury VAT nr 21/2004 z dnia 30 października 2004 r. w wysokości netto 38.000 zł i VAT w kwocie 8.360 zł wystawionej przez Z. na rzecz P. sp. z o.o. . Kwotę podatku naliczonego wynikającą z tej faktury podatnik wykazał w deklaracji VAT – 7 za październik 2004 r. jako kwotę podatku naliczonego do odliczenia.

Organ ustalił, że podatnik zawyżył podatek naliczony w kwocie 16.500 zł wynikający z faktur VAT z tytułu wydatków poniesionych na budowę obiektu położonego w Złotoryi przy ul. Sportowej, a w księgach rachunkowych oraz ewidencji środków trwałych podatnik tej nieruchomości nie wprowadził do ewidencji środków trwałych. Nie stanowiła ona środka trwałego, lecz była prywatną własnością skarżącego i jego żony.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. OZ w L. decyzją z dnia 30 września 2009 r. określił A. C. zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług odmiennie od zadeklarowanego za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2003 r. i marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - kwotę do przeniesienia na miesiąc następny za styczeń, luty, marzec, październik, listopad 2003 r. i styczeń, luty, kwiecień 2004 r.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi kontroli skarbowej wadliwe przeprowadzenie postępowania w sprawie i naruszenie art. 120 – 124 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy. Podniósł, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób dowolny i tendencyjny, sprzeczny z tym materiałem, co w szczególności dotyczyło bezpodstawnego odmówienia wiarygodności zeznaniom niektórych świadków oraz przedłożonym umowom. Zdaniem strony, organ pomimo nie posiadania wiadomości specjalnych wyrażał ocenę o procesach technologicznych i ekonomicznych, a także przystąpił do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez uznania ksiąg za nierzetelne oraz dowolnie przyjął metodę szacowania.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniami z dnia 20 stycznia i 20 kwietnia 2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów i decyzją z dnia 12 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji oraz określił A. C. podatek od towarów i usług w niższej wysokości niż wynikająca z decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. C. nie zaniżył przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego Mercedes Benz. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że zakwestionowane faktury dotyczą usług, które nie zostały wykonane lub towarów, których podatnik nie nabył.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzucił temu orzeczeniu naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 146 ust. 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Uzasadniając te zarzuty podatnik podniósł, że ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy była jednostronna i wybiórcza. W szczególności organ bezpodstawnie odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, korzystnym dla strony i jej wyjaśnieniom, z których wynikało, że zakwestionowane usługi zostały wykonane, a także że strona dokonała zakupu paliwa na stacji P. w Z. Ponadto organ wyprowadzał niekorzystne dla strony wnioski z okoliczności związanych z zachowaniem jej kontrahentów np. z brakiem ewidencji, nie wywiązywaniem się przez nich zobowiązań, czy nie posiadaniem niezbędnego potencjału sprzętowego lub osobowego do wykonania zamówionych usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Uzasadniając wydany w sprawie wyrok Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów związanych przede wszystkim z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że główny zarzut skargi dotyczył przyjęcia przez organy podatkowe dowolnej oceny materiału dowodowego.

W obszernych motywach zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji konfrontując zarzuty skargi, z zebranym w sprawie przez organy podatkowe materiałem dowodowym, w szczególności zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony, dotyczącym kontrahentów strony, którzy wystawili zakwestionowane faktury, i wyprowadzonymi z nich ustaleniami, uznał, że ocena tego materiału dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów.

Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do zakwestionowania przez organy rzetelności faktur wystawionych przez F. w Z., M. w Z., Z. z siedzibą w Z., J. K. właściciela firmy A. z siedzibą w O., F. w Z., firmę R. w Z., B. oraz przez S. K. właściciela D. z siedzibą w L. Zdaniem sądu, w szczególności wystąpiły przesłanki do nie dania wiary zeznaniom niektórych świadków, a także wyjaśnieniom podatnika na temat rzekomej współpracy z wymienionymi wyżej wystawcami tych faktur w zakresie uwidocznionym na tych dokumentach.

Odnosząc się do kwestii związanej z fakturami wystawionymi przez P. Stacja Paliw nr ... w Z., Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał dopuszczalnej a przy tym wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając, że faktury wystawione przez Stację Paliw P. nr ... w Z. nie dawały prawa do obniżenia podatku naliczonego, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych). Ocena organu wynikała m.in. z tego, że faktury obejmowały transakcje dokonywane nie tylko w dni powszednie ale i w soboty, niedziele, czy święta, zarówno w porze nocnej, jak i w ciągu dnia, zaś rozpiętość w czasie pomiędzy poszczególnymi paragonami wskazywała, że podatnik dokonywał w ciągu dnia wielokrotnych zakupów niewielkich ilości paliwa. Ponadto z inne drobne towary wyspecyfikowane na paragonach przemawiały za przyjęciem, że zakupy dokonywały osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Z tego względu, że w większości przypadków przedmiotem nabycia był olej napędowy organ zasadnie zwracał uwagę na faktyczne źródła zaopatrzenia firmy A. C. w to paliwo. Ponadto Sąd odnotował, że organ pierwszej instancji zauważył, że przypadki tego rodzaju fakturowania (szeregu dziennych transakcji dotyczących niewielkiej ilości paliwa) ustały w grudniu 2004 r., gdy zostały zwolnione z pracy osoby zatrudnione na stacji.

W ocenie Sądu ocena poszczególnych spornych zagadnień cząstkowych nie potwierdziła zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Co do odmowy powołania biegłego w zakresie wystarczających możliwości wykonawczych firmy podatnika, sąd uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena rzeczywistego wykonawstwa należała do sfery ustaleń faktycznych i nie wymagała wiedzy specjalnej. Ponadto organy nie kwestionowały wykonania określonych prac tylko okoliczności związane z wykonaniem ich przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury.

Przedstawiony wyżej wyrok A. C. – reprezentowany przez doradcę podatkowego - w całości zaskarżył skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Jako podstawy kasacyjne wskazał:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) zwanej dalej: P.p.s.a. – poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ ustalił z pominięciem przepisu art. 191 oraz art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ przepisu art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej,

- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wskazanie niejasnych, nielogicznych i sprzecznych motywów rozstrzygnięcia,

- art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię (tzn. wykładnię z pominięciem art. 2 Konstytucji RP).

W obszernym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżący polemizował ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji dotyczącym prawidłowości dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, iż organ wielokrotnie naruszył zasadę swobodnej oceny materiału dowodowego. Wnioski organu, które Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe – oparte zostały na jednostronnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem skarżącego, twierdzenie, że faktury wystawione przez podwykonawców dokumentują czynności fikcyjne zostało oparte na arbitralnej ocenie materiału dowodowego. Okoliczności i dowody, które potwierdzały świadczenie na rzecz strony usług, ujętych w zakwestionowanych fakturach były przez organ i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu omijane lub uznawane za nieistotne dla oceny stanu faktycznego. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił także twierdzenia organu dotyczące dysponowania przez stronę wystarczającą ilością sprzętu oraz odpowiednim personelem, aby samodzielnie zrealizować zadania inwestycyjne i projekty. Skarżący wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył, że ustalenia organu zostały dokonane z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organ przyjmując a priori, że świadczenie przez podwykonawców usług na jej rzecz miało charakter fikcyjny – odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka D. P. i S. K. (pracownic obsługujących wagę na terenie K.), mimo że strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań D. P. i S. K. na okoliczność istotną w sprawie (tzn. zasady ważenia i poruszania się pojazdów na terenie K. oraz zakres prowadzonej dokumentacji), a dowody z zeznań D. P. i S. K. miały potwierdzić nieprawidłowość przyjętego przez organ założenia o fikcyjności przedmiotowych faktur VAT. Skarżący wskazał, że przeprowadzenie dowodów (a w szczególności dowodów na okoliczność istotną dla strony) stanowi podstawowy obowiązek organu prowadzącego postępowanie. Odmowa przeprowadzenia dowodu (a w szczególności odmowa przeprowadzenia dowodu na okoliczność istotną w sprawie) pozbawia stronę podstawowych gwarancji procesowych. W ten sposób odbiera się stronie możliwość dowiedzenia, że stanowisko organu jest błędne, a co za tym idzie organowi pozostawia się całkowitą dowolność w zakresie ustalania okoliczności stanu faktycznego. Dalej strona podniosła, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, ze względu na fakt, iż – w ocenie organu pierwszej instancji (którą to ocenę zaaprobował organ) – dowód, o który strona wnioskowała może być zastąpiony innym dowodem (tzn. dowodem z zeznań innych świadków) stanowi bezsprzecznie naruszenie zasad prowadzenia postępowania (a w szczególności naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Niedopuszczalne jest, aby organ przed przeprowadzeniem dowodów a priori przyjmował, że nie mają one znaczenia dla sprawy i mogą być zastąpione innymi dowodami. O tym, czy dowody, o które wnioskował skarżący, mają znaczenie dla sprawy organ mógł rozstrzygnąć dopiero po ich przeprowadzeniu.

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię (tzn. pominięcie wykładni art. 2 Konstytucji) strona argumentowała, że w decyzji organ – ze względu na wadliwą wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uznał, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące został skutecznie przerwany postanowieniem nr UKS ... z dnia 14 października 2008 r. Powyższym postanowieniem wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, zpo. 765 ze zm.) zwanej dalej jako k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny, co spowodowało nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. W ocenie skarżącego, organ nie zauważył, że strona została poinformowana o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 9 stycznia 2009 r. (w dniu 9 stycznia 2009 r. stronie zostały ogłoszone zarzuty). W konsekwencji – pomijając normy konstytucyjne – organ uznał, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do listopada 2003 r. nie uległo przedawnieniu. Zdaniem skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był zważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dniu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tzn. w dniu 14 października 2008 r.), jest sprzeczna z normami konstytucyjnymi. Skarżący stanął na stanowisku, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – uwzględniająca normy konstytucyjne – powinna prowadzić do wniosku, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Strona jest bowiem pozbawiona możliwości powzięcia informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (a w konsekwencji o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia), co pozostaje w sprzeczności zarówno z zasadą pewności prawa jak i z zasadą zaufania obywatela do państwa (które wprowadza art. 2 Konstytucji). Skarżący powołał się przy tym na stanowisko zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10, w którym Sąd ten skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w przedmiocie zgodności art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z Konstytucją.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji trafnie uznał, że organy podatkowe w sposób zgodny z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przeprowadziły w sprawie postępowanie dowodowe, a także że nie naruszyły innych przytoczonych w podstawach kasacyjnych przepisów proceduralnych. Podniósł również, że nie odpowiada prawdzie zarzut wydania decyzji w warunkach przedawnienia, co organ szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W stanowisku zaprezentowanym na rozprawie, złożonym następnie do akt sprawy w formie załącznika do protokołu, pełnomocnik organu zwrócił uwagę, że ten sam stan faktyczny, w szczególności te same faktury, które miały rzekomo dokumentować prace wykonane na rzecz podatnika przez firmy wymienione w uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem kontroli w zaskarżonym wyroku, zostały ocenione identycznie przez organy podatkowe w postępowaniach dotyczących określenia stronie podatku dochodowego za 2003 r. i 2004 r. Ocenę tę uznał za zgodną z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1171/10 i z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 162/11. Wyroki te są prawomocne gdyż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1986/11 i II FSK 2591/11 oddalił skargi kasacyjne A. C. na te orzeczenia.

Ponadto organ, odwołując się do sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, podtrzymał stanowisko o braku upływu okresu przedawnienia przed wydaniem zaskarżonej decyzji, podnosząc, że podatnik już w 2008 r., a więc przed wskazaną przez niego datą 9 stycznia 2009 r., posiadał wiedzę o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie zbadał kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Sąd nie zajął w tej materii w uzasadnieniu wyroku żadnego stanowiska, co pośrednio świadczy o tym, że uznając skargę za niezasadną, zaakceptował pogląd organu drugiej instancji, wyprowadzony z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2010 r. Należy przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w czasie wydawania decyzji, jak i dokonywania jej kontroli przez Sąd pierwszej instancji dominowała literalna wykładnia tego przepisu, jakkolwiek w piśmiennictwie sygnalizowano wątpliwości, co do jej zgodności z ustawą zasadniczą.

Organ drugiej instancji na s. 32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdził, że "bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące został skutecznie przerwany postanowieniem nr UKS ... z dnia 14 października 2008 r. Powyższym postanowieniem wszczęto postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. w sprawie posługiwania się fakturami wystawionymi w sposób nierzetelny w okresie od 4.01.2003 r. do 31. 12. 2004 r. w PTB A. C. poprzez ujęcie ich w rejestrach zakupu VAT, co spowodowało nierzetelne prowadzenie tych ksiąg podatkowych.". To stanowisko znajdowało podstawę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., z którego wynikało, że "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Poprzez oddalenie skargi ta wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji nie została także zakwestionowana w zaskarżonym wyroku.

Jednakże w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, na które powołał się skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych, Trybunał orzekł, że "Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie został poinformowany najpóźniej przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony dnia 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Zgodnie z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji ma on moc powszechnie obowiązującą i wchodzi w życie z dniem ogłoszenia gdyż w tym przypadku Trybunał nie skorzystał z możliwości określenia innego terminu utraty mocy obowiązującej przez art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zakresie objętym orzeczeniem. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, po wejściu w życie tego orzeczenia, ma obowiązek dokonać kontroli zaskarżonego wyroku, uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. W tej sprawie zresztą w uzasadnieniu wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych skarżący wprost odwołał się do argumentacji zawartej w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej niezgodności z Konstytucją art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, która została uznana za trafną w tym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpatrywanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2008 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wymienione w zaskarżonej decyzji miesiące 2003 r. i 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 r..

W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, wymienionych w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. za usprawiedliwione. Uzasadnienie tych zarzutów stanowi kontynuację polemiki skarżącego ze stanowiskiem organów orzekających w sprawie, do której szczegółowo i trafnie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, podkreślając w szczególności, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego dawał podstawę do ocen wyprowadzonych w zaskarżonej decyzji, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co do nierzetelności zakwestionowanych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, na co zwrócił uwagę pełnomocnik organu w toku rozprawy, że te faktury zostały także uznane za niepotwierdzające stanu rzeczywistego w prawomocnie zakończonych postępowaniach dotyczących określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. w sprawach ze skarg kasacyjnych A. C. i B. C. w wyrokach NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1986/11 i II FSK 2591/11.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.