I FSK 201/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-02-03	
Data wpływu	2010-02-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Bd 587/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 41 ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1; art. 12 ust. 3;  Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 122, art. 187, art. 191; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni "T." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 587/09 w sprawie ze skargi Spółdzielni "T." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni "T." w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 587/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółdzielni "T." w B. (dalej jako Spółdzielnia lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., którą organ pierwszej instancji określił Spółdzielni podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy produkowane przez Spółdzielnię paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi, tj. z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, są tożsame z bułką tartą, a tym samym można było przy ich dostawie stosować obniżoną, 7% stawkę podatku od towarów i usług.

Organ wskazał, że z przedłożonych przez Spółdzielnię ksiąg jakości wynika, iż produkowane paniery zewnętrzne: jasnopomarańczowy, pomarańczowy, żółty, intensywnie pomarańczowy, zawierają dodatki funkcjonalne w postaci barwników, które powodują zmiany smaku, zapachu i barwy produktu.

Podsumowując zebrany materiał dowodowy, w tym opinie rzeczoznawców, organ stwierdził, że produkowane przez Spółdzielnię paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi w postaci papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13-90.00 "Wyroby piekarskie niezwierające dodatku środka słodzącego, pozostałe" nie odpowiadają normie bułki tartej zarówno pod względem organoleptycznym jak i pod względem składu, nie są również produktami typu bułka tarta wg. PN-A/74113. Zgodnie zatem z poz. 25f załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), ich dostawa, mimo sklasyfikowania wyrobu symbolem PKWiU 15.82.13-90.00 - wyroby piekarskie, niezawierające dodatku środka słodzącego pozostałe, nie mogła korzystać z 7% stawki podatku VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Organ zaznaczył, że produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać.

Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zdanie organu pierwszej instancji w kwestii wykluczenia panierów z opodatkowania obniżoną stawką podatku od towarów i usług. Zaznaczył przy tym, że w całym postępowaniu nie kwestionowano samej klasyfikacji panierów wg PKWiU, co wielokrotnie podkreślała Skarżąca, a jedynie fakt, iż badania specjalistyczne dowiodły, że produkowany przez Spółdzielnię panier nie może być uznawany za bułkę tartą, której dostawa korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółdzielnia zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności przez przyjęcie, że produkowane przez Spółdzielnię paniery zewnętrzne z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy, zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU ex 15.82.13-90.00, nie odpowiadają normie bułki tartej zawartej w Polskiej Normie nr PN-A/74113, a w związku z tym nie są bułką tartą objętą wskazanym grupowaniem PKWiU ex 15.82.13-90.00 lub produktem objętym grupowaniem PKWiU 15.82.14-39.00; niewłaściwe zastosowanie normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f oraz poz. 34 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że dostawa panierów zewnętrznych z dodatkiem papryki w płynie i kurkumy nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%; niezastosowanie przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji, skutkujące przyjęciem założenia, że Polska Norma nr PN-A/74113 stanowi źródło prawa i tylko produkty ściśle jej odpowiadające są bułką tartą w rozumieniu normy zawartej w załączniku nr 3 poz. 25f ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem.

Uzasadniając skargę Spółdzielnia wskazała na treść art. 5 ust. 3 ustawy o normalizacji, strona podniosła, że stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne, niedopuszczalne jest więc działanie organów polegające na uznaniu Polskich Norm za źródło prawa i kształtowanie na ich podstawie praw i obowiązków podatnika. Skarżąca podniosła również, że stosowanie Polskiej Normy wydanej w grudniu 1997 r. jest archaiczne, gdyż nie uwzględnia rozwoju w dziedzinie przemysłu spożywczego, jaki nastąpił od tego czasu.

W ocenie Spółdzielni, charakterystyczne dla niniejszego postępowania jest pomijanie bądź wypaczanie przez organy podatkowe części materiału dowodowego przemawiającego na jej korzyść. W tym zakresie wskazała na pominięcie opinii biegłego H. W. z dnia 6 lutego 2009 r., który w oparciu o analizę przebiegu produkcji jak i ostateczne zastosowania produktu potwierdził, że panier jest w istocie bułką tartą oraz ekspertyzy prof. Dr hab. Inż. J. H., w której omówił proces produkcji.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej Spółdzielnia podniosła, że organ zaniechując ustalenia stanu faktycznego przyjął z góry założoną tezę. W ocenie Skarżącej, zaistniałe w sprawie wątpliwości organ bezpodstawnie rozstrzygnął na niekorzyść podatnika.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

2.3. Pismem procesowym z dnia 15 września 2009 r. Skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 25f załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię. Strona powtórzyła zarzut oparcia zaskarżonej decyzji na Polskiej Normie, która uznana tym samym została przez organ za źródło prawa.

W ocenie Spółdzielni, Polska Norma nie ma charakteru normatywnego. Organy powołując się na Polską Normę i zlecając w oparciu o nią wykonanie ekspertyz i opinii dokonały jurydyzacji pojęcia bułki tartej, gdyż produkt będący przedmiotem dostawy poddały badaniu zgodności z normą PN-A/7413, nie zaś badaniu, czy jest on w rzeczywistości bułką tartą. Wskazując na opinię biegłego H. W. z dnia 06 lutego 2009 r. Skarżąca podniosła, iż potwierdził on, że przedmiotowy produkt należałoby zakwalifikować jako bułka tarta. Kwestionując tę opinię organy naruszyły art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Na wstępie Sąd stwierdził, że organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe w sprawie i nie pominął żadnego z wniosków dowodowych jakie sygnalizował podatnik. WSA uznał, że materiał dowodowy był zupełny. Dalej Sąd zauważył, że nie ma sporu co do tego, że organy podatkowe nie zakwestionowały zaliczenia panierów do wymienionego w pkt 25f, grupowania PKWiU 15.82.13-90.00. Niewątpliwie, według Sądu, organy rację miały również co do tego, że zaliczenie kilku różnych produktów do tego samego grupowania nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia z tym samym produktem. Prawidłowo, zwrócono uwagę na fakt, iż w przepisach ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca zastrzegł, iż z przedmiotowego grupowania PKWiU 15.8213-90.00 tylko chleb, bułki oraz bułka tarta korzysta z preferencyjnej 7% stawki podatku VAT.

3.3. Następnie WSA wskazał, że nie ma wątpliwości, iż przedmiotowe paniery były mieszankami trzech różnych składników. Jego zdaniem, przy tak popularnym towarze jakim jest bułka tarta prostą odpowiedzią w sporze jest przedstawienie sobie sytuacji, że sprzedaż klientowi panieru pod nazwą "bułka tarta" prowadziłoby do uzasadnionych jego pretensji. Z doświadczenia życiowego wynika, że zakup bułki tartej nie zawsze jest podyktowany potrzebą panierowania o smaku papryki i kurkumy, nawet jeśli określi się je jako dodatki funkcjonalne. Przekładając to na rozumowanie prawnicze: brak prawnego uściślenia, co należy uznać za bułkę tartą na potrzeby stosowania pkt. 25f, powoduje konieczność rozumienia potocznego.

W opinii Sądu trudno czynić zarzut organowi, że w sprawie poszedł dalej i zbadał towar pod kątem polskiej normy, także nie ma błędu w tym, że zdaniem organu odwoławczego, uregulowania zawarte w normie PN-A/74113, wobec braku innych unormowań charakteryzujących produkt - bułka tarta, stanowią najbliższe obiektywnej prawdzie odniesienie przy określaniu czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą, nawet w przypadku gdy stosowanie powyższej normy jest dobrowolne. Sąd wskazał, że poprawnie organ zaznaczył, iż produkt, który nie jest bułką tartą zgodnie z regulacjami stanowiącymi obowiązującą normę prawną (Polskie Normy) nie stanie się bułką tartą, gdy normy te przestaną obowiązywać.

3.4. Do oceny poprawności zaskarżonej decyzji WSA stwierdził, że na zlecenie organu pierwszej instancji Wojewódzka Stacja Sanitarno-Epidemiologiczna w B. zbadała pobrane ze Spółdzielni próbki panierów, z których wynika, że zbadane próbki w zakresie badań organoleptycznych i składu nie odpowiadają wymaganiom normy PN-A/74113 "Wyroby piekarskie. Bułka tarta".

3.5. Końcowo w świetle wcześniej postawionych tez: konieczności ścisłego odczytywania norm na podstawie których można stosować preferencyjną stawkę VAT oraz rozpoznania bułki tartej w pojmowaniu potocznym, WSA ocenił zebrany materiał dowodowy w sprawie jako wystarczający do uznania, że wskazane paniery nie zostały wymienione w pkt. 25f i zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółdzielnia zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznawaniu, że panier nie jest bułką tartą;

- art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z pozycją nr 25f załącznika nr 3 do tej ustawy – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania;

- art. 12 ust. 3 lit. a) Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE. L. z 1977, Nr 145, str. 1, dalej jako VI Dyrektywa) – poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że produkowane przez Skarżącą paniery nie są bułką tartą;

- art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji Spółki podniesionej w skardze do WSA;

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej powołano się na obydwie podstawy kasacyjne. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej, jak w niniejszej, zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia).

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi (papryki w płynie i kurkumy), sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 15.82.13 – 90.00 - wyroby piekarskie niezawierające środka słodzącego są tożsame z bułką tartą i czy w związku z tym zgodnie z poz. 25 f zał. 3 do ustawy o VAT z 2004 r. dostawa tych produktów opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%?

5.4. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii w pierwszej kolejności, należy rozpoznać podnoszony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 190, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia, że produkowane przez Skarżącą paniery nie są bułką tartą.

Powyższy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego swoistą polemiką z oceną dowodów dokonaną w tej sprawie. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną organy nie podjęły działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także dokonały nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia m.in. zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (patrz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC, s. 676 i n.).

Ponadto zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu poświęcił sporo miejsca na przytaczanie treści przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do zasad podstawowych, jak i reguł postępowania podatkowego, których dochowanie przez organ prowadzący postępowanie gwarantuje, zdaniem Skarżącej, prawidłowe zebranie materiału dowodowego i jego ocenę. Dość obszernie również przywoływano orzecznictwo sądowo-administracyjne. Natomiast pod adresem uzasadnienia zaskarżonego wyroku niektóre z zarzutów sformułowano nazbyt ogólnie, aby mogły odnieść pożądany skutek. Samo stwierdzenie , że WSA powinien uchylić zaskarżoną decyzję, nie jest bowiem wystarczające.

5.5. Jedyny, nie będący przytoczonym orzeczeniem sądu administracyjnego podnoszonym w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej, argument podnoszony przez autora skargi kasacyjnej był taki, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe nakierowane było na ustalenie, czy panier produkowany przez Skarżącą jest zgodny z normą PN-A/74113, a zabrakło czynności zmierzających do ustalenia istoty sprawy, tj. czy panier jest bułką tartą.

Naczelny Sąd Administracyjny także tę argumentację uważa za nieuzasadnioną.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie można czynić zarzutu pod adresem organów, że w celu ustalenia, czy dany produkt stanowi bułkę tartą przeprowadziły badania pod kątem polskiej normy. Słusznie organy uznały, iż w braku innych unormowań charakteryzujących produkt – bułka tarta, uregulowania, które zawarte są w polskiej normie PN-A/74113, będą stanowiły najbliższe, obiektywne i zgodne z rzeczywistością odniesienie przy określeniu, czy dany wyrób jest, czy nie jest bułką tartą. Tym bardziej decyzje organów należy uznać za słuszne, gdyż, w ocenie Sądu, wyniki badań zgodności z Polską Normą nie dały jedynie potwierdzenia, co do zgodności danego produktu (w tym przypadku bułki tartej) ze wskazaną normą. W zakresie tych badań przeprowadzono także dowody z opinii biegłych, z których wynika kilka istotnych dla tego rozstrzygnięcia kwestii, nie tylko takich, czy badany produkt jest bułką tartą w kontekście zakwalifikowania go do określonej normy, ale przede wszystkim wskazujących na istotne różnice pomiędzy dwoma badanymi produktami (bułką tartą i panierem)

5.6. I tak z treści opinii biegłego z dnia 6 lutego 2009 r. mgr inż. H. W. wynika, że produkcja panieru przez dodanie do produktu podstawowego (bułki tartej) dodatków funkcjonalnych w postaci kurkumy i papryki w płynie, powoduje zmiany organoleptyczne tego produktu podstawowego, czyli zmiany jego smaku, zapachu i barwy. W konsekwencji należy zatem uznać, że po dokonaniu tego rodzaju modyfikacji produktu podstawowego powstaje całkiem nowy produkt, jakim jest panier. W dalszej części opinii, biegły dodał co prawda, że biorąc pod uwagę skład surowcowy panierów produkowanych wprawdzie niezgodnie z Polską Normą, zawierających dodatki naturalne tj. paprykę i kurkumę w ilości 0,08%-0,24% można przyjąć, że paniery te należałoby zakwalifikować jako bułka tarta, która w składzie surowcowym stanowi zdecydowaną większość. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, iż bułka tarta w składzie surowcowym panieru stanowi od 99.76% do 99.92%, bowiem, jak wskazano już wyżej, dodatki chociaż w tak niewielkich ilościach to jednak powodują znaczące zmiany organoleptyczne produktu powstałego w stosunku do głównego składnika, jakim jest bułka tarta. W tym konkretnym przypadku nie jest ważna ilość dodatku, ale ważne jest jaki wpływ wywiera ten dodatek na produkt końcowy. Bułkę tartą od panieru zewnętrznego odróżnia również zakres zastosowania. Choć w pewnej części zakresy zastosowań tych dwóch produktów się pokrywają (posypywanie potraw przed smażeniem), to zasadniczą różnicą między nimi jest to, że bułka tarta może być dodawana do półgotowych produktów kulinarnych (np. mięsa mielonego) w celu zwiększenia ich gęstości i spoistości. Dodanie do tych półproduktów bułki tartej w odróżnieniu od panieru nie zmienia ich smaku. Zatem bułka tarta odmiennie niż panier zewnętrzny może stać się składnikiem wewnętrznym produktów czy potraw.

Ponadto skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że skoro panier produkowany przez Skarżącą stanowi mieszaninę bułki tartej i dodatków w postaci kurkumy i papryki w płynie to sprzeczne z zasadami logiki wydaje się być uznanie, że bułka tarta będąc składnikiem jest jednocześnie produktem finalnym.

Należy również w tym miejscu przywołać trafne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że odstępstwo od zasady stosowania 22% stawki podatku VAT, będącej stawką podstawową, wymusza odczytywanie preferencji ściśle z zapisem prawa, stąd jedynie bułka tarta, a nie wyroby podobne podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, który mówi, że jeśli w stosunku do danego rodzaju towarów i usług nie zostało wyraźnie określone w przepisach szczególnych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to tego rodzaju towar lub usługa podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2367/98, aktualny również na gruncie obecnej ustawy o podatku od towarów i usług).

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając łącznie cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy przyznaje rację zarówno Sądowi pierwszej instancji, jak i organom podatkowym, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że wskazany panier nie jest tożsamy z bułką tartą, a co za tym idzie nie został wymieniony w pkt 25f załącznika nr 3 do ustawy o VAT z 2004 r., wobec czego zaskarżony wyrok w tym względzie nie narusza prawa.

5.7. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie wyroku odpowiadało wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przedstawił zwięźle stan faktyczny sprawy, przedstawił zarzuty podniesione w skardze przez Spółkę oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do tej kwestii. Ponadto w ramach wyjaśnienia powołanej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia odniósł się też do zarzutów skargi i wyjaśnił wyczerpująco, dlaczego uznał je za bezzasadne. Zatem naruszenie ww. art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało miejsca, jak chce tego autor skargi kasacyjnej. Przepis ten Sąd może naruszyć poprzez sporządzenie uzasadnienia nie odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie (nie zawierającego wszystkich elementów w nim wymienionych), w tym poprzez pominięcie wyjaśnienia, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wszystkie wymagane tym przepisem elementy zawiera, zatem zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny.

5.8. Za nieuzasadniony NSA uznaje również zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 190 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. należą do przepisów ustrojowych, a nie przepisów postępowania. Sąd mógłby je naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Drugi z powołanych przepisów, tj.: 3 § 1 P.p.s.a. określa właściwość rzeczową sądów administracyjnych i nakazuje im w ramach kontroli stosować środki przewidziane ustawą. Jego naruszenie mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie. Żaden z powołanych przepisów nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli - niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania czy prawa materialnego (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem.

5.9. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy w tej sytuacji przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. "dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (...)". Według pozycji 25f przedmiotowego załącznika z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług korzystają dostawy: chleba bułek i bułki tartej. W związku z tym, iż paniery zewnętrzne z dodatkami funkcjonalnymi w postaci papryki w płynie i kurkumy nie zostały wymienione w powyższym załączniku oraz jak wykazano, prawidłowo nie zostały zakwalifikowane jako bułka tarta, ich dostawa nie może korzystać z 7% stawki obniżonej. Zatem za nieskuteczne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty skargi kasacyjnej: błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 41 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.

5.10. Chybiony jest również powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy - poprzez uzależnienie w prawie krajowym stosowania stawek obniżonych od spełnienia kryteriów innych niż zakwalifikowanie do danej grupy wyrobów. Zdaniem Skarżącej stosowanie stawek obniżonych nie jest pozostawione do wyłącznej kompetencji państw członkowskich, ale podlega głębokiej harmonizacji. W ocenie Spółki nawiązanie przez polskiego ustawodawcę do klasyfikacji PKWiU i wybiórcze stosowanie obniżonej stawki podatku w oparciu o "rozumienie potoczne" narusza prawo wspólnotowe.

Odnosząc się do powyższego, należy zauważyć, że ustawodawca unijny w art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy umożliwił państwom członkowskim zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do pewnych kategorii produktów precyzując jedynie kategorie tychże produktów oraz minimalną stawkę podatku VAT jaka powinna być zastosowana. Oznacza to, że poszczególne państwa członkowskie mogą z tej możliwości skorzystać lub nie, jak również do ich uznania pozostawiona została kwestia stawki, jaką państwo członkowskie zastosuje, z zastrzeżeniem, że stawka ta, nie może być niższa niż 5%.

W konsekwencji, w zakresie o którym mowa w art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy nie może istnieć pełna harmonizacja pomiędzy państwami członkowskimi - niektóre państwa mogą w ogóle nie skorzystać z możliwości zastosowania stawki obniżonej, inne mogą wprowadzić stawkę obniżoną w wysokości 21%, 17%, 8% czy też 5%. Oznacza to również, że skoro ustawodawca unijny dopuścił zastosowanie obniżonej stawki do pewnego rodzaju kategorii produktów, możliwe jest ograniczenie przez ustawodawcę krajowego, zakresu zastosowania powyższego przepisu. Naruszenie prawa wspólnotowego nastąpiłoby w przypadku rozszerzenia przez ustawodawcę krajowego katalogu produktów ponad te do których ustawodawca unijny dopuszczał

stosowanie stawek obniżonych na podstawie art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy.

5.11. Sąd jest zobowiązany do oddalenia skargi, jeśli z przeprowadzonego postępowania rozpoznawczego wynika, że kontrolowana decyzja została podjęta bez naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, względnie gdy stwierdzone uchybienia nie dają podstaw do uwzględnienia skargi. Biorąc pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w niniejszym wyroku dotyczące zaskarżonego orzeczenia WSA w Bydgoszczy, należy uznać że dokonano w nim prawidłowej kontroli decyzji organu podatkowego, wobec czego nie narusza ono art. 151 p.p.s.a. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie jest więc bezzasadny.

5.12. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.