III SA/Gl 2057/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-05-28	
Data wpływu	2013-12-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Barbara Orzepowska-Kyć
Małgorzata Jużków /sprawozdawca/
Mirosław Kupiec /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1539/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 121 § 1 i art. 14 h;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 43 ust. 1 pkt 11, 40 i 41; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 146 poz 1546; art. 72; Ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 135 ust. 1 lit f i g; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2010 nr 34 poz 189; art. 159; Ustawa ejsze wersje tekstu ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem zaskarżenia jest uznana za nieprawidłową część interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), która stwierdza, że przedstawione stanowisko we wniosku z 14 marca 2013 r. "A" SA z siedzibą w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stawki podatku od towarów i usług dla usług świadczonych przez depozytariusza w ramach umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza.

Wnioskodawca wskazał, ze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z funduszami inwestycyjnymi i emerytalnymi umowy o prowadzenie rejestru aktywów funduszu inwestycyjnego, jak i umowy o przechowywanie aktywów funduszu emerytalnego i wykonywanie obowiązków depozytariusza, o których mowa w art. 72 ustawy o funduszach inwestycyjnych (Dz. z 2004 r. nr 146, poz.1546, dalej u.f.i.) oraz art. 159 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 34, poz.189, dalej u.f.f.e.).

Do 31 marca 2013 r. usługi świadczone przez Bank mieściły się w definicji zarządzania zawartej w art. 43 ust. 8 ustawy VAT i korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy VAT. Ponieważ definicja zarządzania została wykreślona z ustawy stąd Bank wystąpił o potwierdzenie dotychczasowych zasad opodatkowania prowadzonej działalności w ramach powyższych umów.

Usługi świadczone na rzecz funduszy można podzielić na te, których przedmiotem jest:

1) prowadzenie rachunków pieniężnych funduszy oraz dokonywanie rozliczeń transakcji na tych rachunkach,

2) prowadzenie rachunku zdematerializowanego papierów wartościowych funduszy, na których papiery przechowywane są w formie zapisów elektronicznych w celu odzwierciedlenia prawa własności oraz dokonywania rozliczeń transakcji na takich aktywach funduszy,

3) przyjmowanie depozytów i przechowywanie papierów wartościowych mających postać dokumentu oraz innych aktywów funduszy niebędących środkami pieniężnymi oraz instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

4) działania wynikające z narzuconych na depozytariuszy obowiązków, o których mowa w art. 72 ust. 1-5 u.f.i. i art. 159 pkt 1-6 u.f.f.e.

W ramach umowy realizowane są, zatem czynności typowo bankowe jak przechowywanie środków pieniężnych i papierów wartościowych, prowadzenie rachunków z tym związanych, jak i czynności narzucone przez wskazane przepisy ustaw.

W związku z powyższym podatnik zadał pytania:

1) Czy usługa wskazana w pkt 1 korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT?

2) Czy usługi wskazane w pkt 2 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT?

3) Czy usługi wskazane w pkt 3 podlegają opodatkowaniu wg stawki podstawowej?

4) Czy usługi wskazane w pkt 4 korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy VAT – w zakresie, w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi w rozumieniu u.o.i.f oraz podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej – w zakresie, w jakim dotyczą pozostałych aktywów funduszy?

W opinii Banku świadczone usługi, o których mowa w pkt 1 i 2 oraz usługi polegające na wykonywaniu usług depozytariusza z pkt 4 w zakresie, w jakim dotyczą aktywów funduszy będących instrumentami finansowymi, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie wskazanych przepisów. Z kolei usługi opisane w pkt 3 i 4 w zakresie, w jakim nie dotyczą aktywów funduszy niebędących instrumentami finansowymi, nie korzystają ze zwolnienia z VAT i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową.

Organ za prawidłowe uznał stanowisko odnośnie pkt 1 do 3. Natomiast w przypadku pkt 4 wskazał, że jest nieprawidłowe w części dotyczącej usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestrów aktywów oraz wykonywaniu pozostałych czynności, których przedmiotem są instrumenty finansowe. Za prawidłowe uznał stanowisko dotyczące usług świadczonych przez depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru aktywów oraz wykonywaniu innych czynności wskazanych w pkt 4, których przedmiotem są aktywa inne niż instrumenty finansowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do wyroku TS UE C-169/04 z 4 maja 2006 r. i art. 135 ust. 1 lit. g dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku tym Trybunał wykazał, że czynności depozytariusza nie mieszczą się w zakresie usług zarządzania funduszami, ponieważ ich cechą jest kontrola i nadzór nad działalnością funduszy, a nie zarządzanie nimi.

W świetle powołanego wyroku usługi depozytariusza na rzecz funduszy inwestycyjnych i emerytalnych nie mogą być objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy VAT.

Podatnik nie zgodził się z negatywnym stanowiskiem organu przedstawionym w interpretacji i w tej części wezwał do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał na naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h tej ustawy, gdyż w innych interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów, w identycznym stanie faktycznym i prawnym organ przedstawił odmienny pogląd, co do opodatkowania usług depozytariusza polegających na prowadzeniu rejestru, którego przedmiotem są instrumenty finansowe. Odwołał się w tej kwestii do interpretacji z wniosku "B" SA z dnia [...] r. nr [...] i z wniosku "C" z dnia [...] r. nr [...]. Podkreślił, ze stan faktyczny sprawy opisany w pkt 4 składał się z szeregu czynności regulowanych przepisami art. 72 u.f.i. i art. 159 u.o.f.f.e, które można podzielić na dwie grupy, prowadzenie rejestrów i pozostałe czynności o charakterze kontrolno-nadzorczym.

W powyższych interpretacjach organ uznał, że prowadzenie rejestrów przez depozytariusza i dokonywanie rozliczeń zawartych przez fundusze transakcji korzysta ze zwolnienia, jeżeli dotyczą instrumentów finansowych, w przypadku rejestracji innych aktywów niż instrumenty finansowe usługa podlega opodatkowaniu. Natomiast pozostałe usługi świadczone, jako depozytariusz podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej, gdyż nie są związane z usługą finansową.

Minister Finansów nie znalazł podstaw do uwzględnienia wezwania i wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Gliwicach, zaskarżając wydaną interpretację w części, w której organ uznał, że usługi depozytariusza w postaci prowadzenia rejestru aktywów nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT.

Wnosząc o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. oraz art. 43 ust. 1 ustawy VAT przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że prowadzenie rejestru aktywów funduszy emerytalnych i inwestycyjnych, których przedmiotem są instrumenty finansowe podlega zwolnieniu z VAT z art. 43 ust.1 pkt 41. Natomiast rozważania organu podatkowego miałyby znaczenie dla rozpatrywania zwolnienia z art. 43 ust. 13 ustawy VAT (zwolnienie usługi pomocniczej).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, gdyż wydanie we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej odmiennej w treści, nie powoduje, że pogląd ten jest wadliwy. Podkreślił, że Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli uzna ją za nieprawidłową. Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi podkreślił, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby takie same lub podobne czynności były traktowane w taki sam sposób, niezależnie od rodzaju podmiotu, który je wykonuje. Stąd wykonywanie obowiązków depozytariusza, które obejmuje prowadzenie rejestrów podlega opodatkowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestionując prawidłowość – legalność zaskarżonej interpretacji indywidualnej "A" SA zarzucił Ministrowi Finansów zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, domagając się z tego powodu uchylenia zaskarżonego aktu.

Sąd Orzekający w sprawie podziela zasadność zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Minister Finansów dopuścił się w tym zakresie uchybienia, które w świetle art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) musi skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części. Minister Finansów zobligowany był stosować się w prowadzonym postępowaniu do wskazań płynących z art. 121 § 1 O.p. i prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kontrolowanej sprawie Minister Finansów obowiązkowi temu uchybił, gdyż oceniając ten sam stan faktyczny i interpretację mających do niego zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wydał rozbieżne rozstrzygnięcia. Zaskarżona interpretacja została wydana w dniu [...] r. a wskazane przez stronę interpretacje indywidualne w dniu [...] i [...] r. Nie przesądzając o prawidłowości wydanej interpretacji należy zgodzić się, że skarżącym, że jej wydanie podważa zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza, gdy dotyczy to rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, której celem jest wypracowanie jednolitego stanowiska nie tylko organów podatkowych w tożsamych kwestiach, ale podmiotów świadczących usługi dla klientów funduszy inwestycyjnych i emerytalnych.

Naruszenie przepisów postępowania przez Ministra Finansów, w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji polegało na tym, że organ w zaskarżonym akcie dokonał odmiennej oceny przedstawionego stanu faktycznego nie odnosząc się do wskazanych interpretacji i nie zajmując jednoznacznego stanowiska, która z wydanych interpretacji w jego ocenie jest prawidłowa lub dlaczego zmienił pogląd. Minister Finansów skoncentrował się jedynie na obronie swojego stanowiska bez wyjaśnienia przyczyny jego zmiany, w tak krótkim czasie i mimo oparcia na tym samym wyroku TS UE C-169/04 oraz implementowanym art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Nie uwzględnił w swoich rozważaniach, w szczególności wykładni art. 135 ust. 1 lit. f, który obejmuje zwolnieniem "transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2", oraz okoliczności, że depozytariuszem nie musi być bank. Zdaniem Sądu orzekającego dla prawidłowej odpowiedzi na postawione pytanie przez podatnika ma rozdzielenie usług świadczonych przez "A", jako depozytariusza, na podstawie odrębnie zawartej umowy, od pozostałych usług, w tym zarządzania (zobacz wyrok NSA z dnia 25.06.2013, sygn. akt I FSK 1144/12). Usługa depozytariusza nie mieści się w pojęciu zarządzania funduszami, które jest pojęciem wspólnotowym.

Należy przypomnieć, że w postępowaniu dotyczącym wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych organ nie czyni żadnych ustaleń faktycznych, jak to ma miejsce w postępowaniu podatkowym, lecz przeprowadza wykładnię wskazanych przepisów oraz dokonuje subsumpcji przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego pod "odkodowane" z tych przepisów normy prawne. Realizacji celów tego typu postępowania służy między innymi art. 14b § 3 O.p., zgodnie, z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten statuujący, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, obowiązek wnioskodawcy w tym zakresie, wyraża jednocześnie zasadę zgodnie, z którą tylko wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do określania stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Art. 14c § 2 O.p. nakazuje organowi wydającemu interpretację w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie, jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe (wyrok NSA z dnia 25.10.2012 r., sygn. akt II FSK 448/11). Zwraca się uwagę, że wyczerpujące dokonanie przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Należyte uzasadnienie interpretacji umożliwia z kolei dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (zob. wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r., II FSK 74/10, Lex nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, ważne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny postawić konkluzję, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Obowiązek wyczerpującego uzasadnienia interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wywodzi się w orzecznictwie także z art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 6.01.2010 r., I FSK 1216/09, http://orzeczenia.nsa.go.pl). Powołane poglądy judykatury Sąd, w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, podziela. Nieuzasadnione pominięcie wątpliwości prawnych wyrażonych przez wnioskodawców w interpretacji indywidualnej, bądź też lakoniczne ustosunkowanie się do nich, narusza, bowiem wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Poinformowanie, że powołane interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników, jest oczywiście uzasadnione, ale powinno być ono uzupełnione odpowiednią argumentacją prawną, z której strona uzyska informację, dlaczego powyższe orzeczenia, czy interpretacje nie znajdują zastosowania w jej sprawie, ewentualnie, z jakiego powodu organ uważa, że stanowisko zawarte w powołanych interpretacjach było błędne. Lakoniczne stwierdzenia organu odzwierciedlają wprawdzie jego stanowisko w sprawie, lecz nie można zapominać o tym, że powinno być ono poparte właściwym uzasadnieniem prawnym, o jakim stanowi art. 14c § 1 i 2 O.p. (zobacz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18/07/2013 r., sygn. akt III SA/GI 219/13).

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Uwzględniając skargę Sąd, na podstawie art. 152 p.p.s.a., orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy o orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów, dokonując oceny stanowiska skarżącego, odnośnie przedstawionego przez niego stanu faktycznego, winien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się stricte do tego opisu, bez pominięcia jakichkolwiek jego elementów i z uwzględnieniem wcześniej wydanych, odmiennych w treści rozstrzygnięć.