Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 622/23 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 r., nr SKO 4011/716/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2017-2018 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 622/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2023 r. w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że spór w sprawie w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ prawidłowo zaliczył dokonaną przez podatnika wpłatę na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za wskazane lata, w sytuacji, gdy skarżąca twierdzi, że zaległości nie istniały. Z akt administracyjnych jednoznacznie wynika, iż skarżąca posiadała zaległości w podatku za powyższe okresy. Co do roku 2017 to istotnie organy nie kwestionowały rozliczenia skarżącej. Nie oznacza to jednak, że za ten okres nie powstała zaległość. Zobowiązanie za ten rok wynosiło bowiem 125.561,00 zł zgodnie z korektą z 11 lutego 2022 r. Skarżąca wpłaciła zaś jedynie 121.164,00 zł to jest o 4.397,00 zł mniej niż wynosiło zobowiązanie. Fakt dokonania wpłaty w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji nie powoduje, że nie powstało dalsze zobowiązanie wynikające z korekty, a termin jego płatności odpowiadał terminowi do złożenia deklaracji. Za 2018 r. zobowiązanie wynikało z ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta W. z dnia 29 września 2022 r. i wynosiło 124.806,00 zł. Skarżąca wpłaciła na poczet zobowiązania 100.967,14 zł. Pozostała więc zaległość w kwocie 20.196,86 zł wraz z odsetkami za zwłokę od terminów płatności poszczególnych rat. Fakt, iż decyzja została doręczona w trybie fikcji doręczenia i – być może - jej treść nie jest znana skarżącej, nie wpływa na wysokość zobowiązania i istnienie zaległości. Skarżąca na żadnym etapie nie przedstawiła dowodów na dokonanie wpłat w kwotach wyższych, niż wykazane przez organ.

W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż sporna pozostaje również możliwość zaliczenia dokonanych przez Skarżącą wpłat na poczet istniejących zaległości. W ocenie Sądu I instancji, zmiana brzmienia art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm., dalej: O.p.) umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Wobec powyższego prawidłowe było działanie organu, który zaliczył wpłatę dokonaną przez skarżącą w trakcie 2022 r. na poczet najstarszych istniejących zaległości, przypadających za lata 2017 i 2018. W uzasadnieniu wskazano ponadto, że w każdym przypadku do wpłat dokonanych po terminie płatności organ podatkowy zobligowany jest zastosować się również do przepisu art. 55 § 2 O.p. Wskazane regulacje prawne nie pozostawiają organom podatkowym możliwości wyboru co do sposobu postępowania. Z przepisu art. 62 § 4 O.p. wynika, że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie z zastrzeżeniem § 4a. Przepis § 4a, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, zawierał katalog należności, na które należało zaliczyć wpłatę, w przypadku zaległości podatkowych. Ponadto zmieniony przepis art. 62 § 1 O.p., który obowiązuje od dnia 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie do wpłat dokonanych od 1 stycznia 2020 r., a więc tych, które wystąpiły w rozpoznawanym stanie faktycznym - bez względu na to, czy podatnik uiszcza bieżące zobowiązanie powstałe w 2022 r., czy też wcześniejsze zaległości podatkowe.

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżanemu postanowieniu, na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, dodając "przy czym poczynione uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy", tj.

1. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisem art. 187 § 1 pkt 2 w zw. z przepisem art. 122 O.p., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, tj. ograniczenie się do wskazania, iż "W ocenie Sądu, zmiana brzmienia art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty - wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego - jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął" (yide s. 7 - 8 uzasadnienia wyroku), przy czym sąd całkowicie pominął:

a) że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy:

- Strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty,

- Zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości Strony za 2017 i 2018 r. zostały w całości uiszczone przez Stronę zgodnie ze złożoną deklaracją. Organ nigdy nie dokonywał kontroli oraz nie kwestionował sposobu oraz wysokości obliczonego i uiszczonego podatku, nie doręczał jakiejkolwiek decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r., wobec czego uznać należy, iż podatek ten został uiszczony w sposób prawidłowy, a zobowiązanie podatkowe nie istnieje, zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i nie mogą być przedmiotem zaliczenia zgodnie z przepisem art. 62 § 1 i 1a o.p.

b) Okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań podatkowych oraz że strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki,

2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz przepisem art. 187 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z przepisem art. 122 o.p. poprzez sporządzenie przez WSA uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, tj. ograniczenie się do wskazania, iż "W oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który zaliczył dokonaną przez Skarżącą w trakcie 2022 r. zaliczył na poczet najstarszych istniejących zaległości, przypadających za lata 2017 i 2018 (sic)" (yide s. 9 uzasadnienia wyroku) przy czym sąd całkowicie pominął:

a) że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy:

- Strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty,

- Zobowiązania podatkowe wynikające z podatku od nieruchomości strony za 2017 i 2018 r. zostały w całości uiszczone przez stronę zgodnie ze złożoną deklaracją, Organ nigdy nie dokonywał kontroli oraz nie kwestionował sposobu oraz wysokości obliczonego i uiszczonego podatku, nie doręczał jakiejkolwiek decyzji w zakresie podatku od nieruchomości za 2017 i 2018 r., wobec czego uznać należy, iż podatek ten został uiszczony w sposób prawidłowy, a zobowiązanie podatkowe nie istnieje, zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 1 o.p. i nie mogą być przedmiotem zaliczenia zgodnie z przepisem art. 62 § 1 i 1a o.p.

b) Okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań podatkowych oraz że Strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki.

Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kwoty kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), dlatego rozpoznał sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że był związany wskazanymi w niej podstawami.

Tytułem wstępu należy odnotować, że wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skierowane są przeciwko "zaskarżanemu postanowieniu" (tak na s. 2 skargi kasacyjnej). Wyjaśnić więc trzeba, że przedmiotem zaskarżenia jest wyrok WSA (a nie postanowienie) i to wobec zaskarżonego wyroku powinny być formułowane zarzuty skargi kasacyjnej. Jeśli zaś intencją autora skargi kasacyjnej było wskazywanie na wadliwość postanowienia organu podatkowego, na które wniesiono skargę do WSA, to w skardze kasacyjnej na tego rodzaju zarzuty nie ma miejsca. Skarga kasacyjna nie stanowi środka prawnego służącego ponownemu rozpoznaniu zarzutów podniesionych w skardze do WSA, lecz stanowi środek prawny służący uruchomieniu kontroli prawidłowości wyroku wydanego przez sąd pierwszej instancji. Niefortunne sformułowanie o "zaskarżonym postanowieniu" Naczelny Sąd Administracyjny pominie w dalszych rozważaniach, uznając że zarzuty (tak jak powinno to być prawidłowo) zostały skierowane przeciwko zaskarżonemu wyrokowi sądu pierwszej instancji.

We wszystkich zarzutach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., z czego należy wnosić, że kwestionowana jest prawidłowość sporządzenia uzasadnienia wyroku przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w tym zakresie. Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, tj. zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W skardze kasacyjnej jej autor niezasadnie zarzuca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ustawowych przesłanek. Uzasadnienie wyroku WSA spełnia wymagania przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera ono zwięzłe, a przy tym dostatecznie precyzyjne przedstawienie istoty sprawy, w tym treści zaskarżonego aktu, zakresu zaskarżenia, argumentacji strony skarżącej oraz stanowiska organu. Sąd pierwszej instancji powinien się odnieść do kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia – i uczynił to. Wyrok poddaje się merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego. WSA jednoznacznie i w sposób czytelny wskazał podstawy prawne, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie.

Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu złamania przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez taki zarzut nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Odmienne (od oczekiwanego przez stronę skarżącą) stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku nie upoważnia do czynienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

Dlatego też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są chybione.

Zarówno w ramach pierwszego, jak i drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej skarżąca spółka oprócz naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 pkt 2 w zw. z przepisem art. 122 O.p., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co miało polegac na ograniczeniu się sądu do zacytowanego w treści zarzutu stwierdzenia, a pominieciu innych, wskazanych w zarzucie okoliczności. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 187 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł zostać naruszony, ponieważ taka jednostka redakcyjna nigdy nie występowała (ani też nie występuje obecnie) w ustawie Ordynacja podatkowa.

Pomijając zatem z istoty rzeczy nietrafiony zarzut naruszenia nieistniejącego art. 187 § 1 pkt 2 O.p., nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby w sprawie naruszono art. 122 O.p. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia prawa w pominięciu przez WSA m.in., że podatek od nieruchomości za okres od dnia stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. jest wymagalny, podczas gdy strona dokonała wyboru zobowiązania, na rzecz którego mają zostać przeznaczone dokonywane wpłaty. Zarzut, że sąd pominął to, iż podatek za rok 2017 i 2018 jest wymagalny, jest co najmniej niezrozumiały, a z całą pewnością nietrafiony. Sąd pierwszej instancji zaakceptował bowiem stanowisko organów o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązań za rok 2017 i 2018, a zatem w żadnym razie nie pominał tego, że te zobowiązania sa wymagalne. Co prawda zarazem autor skargi kasacyjnej wskazuje, że zobowiązania za rok 2017 i 2018 zostały w całości uiszczone (zgodnie ze złożoną deklaracją), jednakże w rezultacie nagromadzenia sprzecznych w istocie twierdzeń odnoszących się do istnienia zobowiązań za rok 2017 i 2018, zarzut staje się niezrozumiały zarówno w pkcie a), jak i w pkcie b), w którym twierdzi się, że sąd "całkowicie pominął b) okoliczność, iż nie istniała wielość zobowiązań oraz że strona nie wskazała, na poczet którego zobowiązania podatkowego mają być zaliczone wpłacone środki". Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia art. 122 O.p., tj. naruszenia zasady prawdy materialnej, którego to zarzutu bliżej zresztą nie uzasadniono. Twierdzenia o "rażących zaniechaniach w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego, zawiadomienia Strony o faktach znanych Organowi z urzędu a także nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego", pozbawione szczegółowego uzasadnienia, nie mogą stanowić o zasadności zarzutu naruszenia art. 122 O.p.

Z kolei stwierdzenie zawarte na s. 4 skargi kasacyjnej, że "WSA przywołał szereg okoliczności faktycznych wskazujących na rzekomą bezzasadność zawieszenia toczącego się postępowania podatkowego" jest całkowicie oderwane od realiów sprawy, gdyż w sprawie nie występowało zagadnienie zawieszenia postępowania (ani w kontekście negatywnym, ani pozytywnym).

Jeśli zaś chodzi o kwestię poruszoną w zarzucie 1 i 2 pkt b), to wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, organ ani sąd pierwszej instancji nie opierały swoich rozstrzygnięć na tym, że strona nie wskazała, na poczet którego ze zobowiązań dokonuje wpłaty, lecz w zgodzie art. 62 § 1 O.p. uznano, że w przypadku istnienia wcześniejszych zaległości podatkowych, organ mógł pominąć dyspozycję podatnika i dokonać zaliczenia wpłaty na poczet zobowiazań w tym samym podatku, lecz o wcześniejszym terminie płatności.

Prawidłowo wskazał Sąd I instancji, że art. 62 § 1 O.p. wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 62 § 4 o.p., regulującego zasady zaliczania wpłat przez organ podatkowy. Ponadto, uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 O.p. odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie - do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.

Rację ma więc WSA, że w oparciu o powołane przepisy, prawidłowe było w okolicznościach sprawy działanie organu, który wpłatę dokonaną przez skarżącą w 2022r. zaliczył na poczet najstarszych istniejących zaległości, w tym samym podatku, tj. w podatku od nieruchomości. Z tych względów zarówno pierwszy, jak i drugi zarzut kasacyjny, oparte na tych samych podstawach, są niezasadne.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw na podstawie art. 184 p.p.s.a.

s. Agnieszka Olesińska (spr.) s. Paweł Borszowski s. Wojciech Stachurski