I SA/Ol 808/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-25	
Data wpływu	2015-12-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Jolanta Strumiłło
Renata Kantecka /przewodniczący/
Ryszard Maliszewski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 849; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b); Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 208 § 1.; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania procesowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta z dnia "[...]" nr "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2014.

Z motywów decyzji i przedłożonych akt podatkowych wynika, że postanowieniem z dnia 21 stycznia 2015r. Prezydent (dalej Prezydent, organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia "A." Sp. z o.o. (dalej Spółka, skarżąca, strona, odwołująca się) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014.

Następnie ww. decyzją z dnia "[...]" Prezydent określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014r. w wysokości 93.468 zł za udziały w wyodrębnionych lokalach niemieszkalnych położonych w S. przy ul. T. i ul. U.. Jako podstawę prawną podał art. 21 § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r., poz. 849 ze zm. - dalej u.p.o.l.) oraz stosowną uchwałę w sprawie stawek podatku od nieruchomości.

Uzasadniając decyzję wskazał, że Spółka posiadała w wymienionym roku m.in. udziały w lokalach niemieszkalnych (garażach wielostanowiskowych) znajdujących się w budynkach mieszkalnych w S. przy ul. T. 1/9 i ul. U. 2/7, 4/5, 6/5 i 8/8 oraz przynależnych do tych lokali działkach gruntu. Na skutek transakcji sprzedaży dokonywanych w ciągu 2014r. Spółka zbywała swoje udziały we wskazanych nieruchomościach.

Organ stwierdził, że Spółka winna opłacać podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej lokali oraz powierzchni gruntów związanych z tym lokalem wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W stosunku do tych nieruchomości nie powinna mieć zastosowania stawka podatku jak dla budynków mieszkalnych. W decyzji przedstawiono powierzchnie udziałów w budynkach i gruntach przysługujących Spółce w poszczególnych okresach 2014r..

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazała, że miejsca postojowe były przeznaczone na sprzedaż, nie były wynajmowane ani w żaden inny sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuciła, że opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części stawką podatku właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą będzie zasadne wtedy, gdy budynek ten lub jego część zostanie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Spółka żadnej działalności gospodarczej w tym lokalu nie prowadziła. Doszło zatem do naruszenia art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" podał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy miejsce postojowe w garażu wielostanowiskowym, będącym odrębną nieruchomością lokalową, usytuowaną w budynku mieszkalnym wielorodzinnym i będącym w posiadaniu przedsiębiorcy podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych), czy też stawką jak dla budynków mieszkalnych.

Wskazał na treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 5, art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l..

Organ podał, że strona jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w którego posiadaniu - do momentu sprzedaży klientom - znajdowały się wyodrębnione prawnie lokale stanowiące garaże wielostanowiskowe. Decydującym dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc przesądzenie, czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania niż budynek mieszkalny, w którym jest usytuowany.

Kolegium oceniło, że nieruchomość lokalowa uznana została przez ustawodawcę za odrębny przedmiot opodatkowania na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w konsekwencji z uwagi na prawne wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu odrębnej własności - mimo, iż fizycznie znajduje się on w budynku mieszkalnym - nie może dzielić losu budynku mieszkalnego gdyż na skutek wyodrębnienia stanowi odrębny od budynku mieszkalnego przedmiot opodatkowania, jako wydzielona nieruchomość lokalowa. Mieszkalny charakter budynku w sytuacji wyodrębnienia nieruchomości lokalowych, czyli powstania odrębnych przedmiotów opodatkowania, traci jakiekolwiek znaczenie. Powoływanie się - jak to czyni Spółka - na mieszkalny charakter budynku, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania nie jest budynek tylko wyodrębniony prawnie lokal, jest bezzasadne. W konsekwencji, jak uznał organ odwoławczy, skoro nie mamy do czynienia z opodatkowaniem budynku mieszkalnego lub jego części, bezprzedmiotowe jest badanie czy zachodzi sytuacja druga wymieniona w treści art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tzn. czy przedmiot opodatkowania jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Ta okoliczność podlegałaby badaniu tylko w sytuacji określania stawki podatku dla budynku mieszkalnego lub. części budynku o charakterze/przeznaczeniu mieszkalnym tj. przykładowo dla wyodrębnionego prawnie lokalu mieszkalnego.

SKO powołało się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 27 lutego 2012r., sygn. akt II FPS 4/11, (opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36) oraz wyrok NSA z dnia 23 maja 2013r., sygn. akt II FSK 1880/11.

Podało, że nie ma zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zasada, iż opodatkowanie podatkiem od nieruchomości znajdującego się w posiadaniu przedsiębiorcy budynku mieszkalnego lub części takiego budynku z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy tylko takiego budynku mieszkalnego lub jego części, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie bowiem przedmiot opodatkowania był w posiadaniu przedsiębiorcy i równocześnie nie był budynkiem mieszkalnym, lecz budynkiem niemieszkalnym - garażem wielostanowiskowym. Bezprzedmiotowym było analizowanie czy sporny lokal garażowy był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej czy też stanowił jedynie towar przeznaczony do zbycia w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez odwołującą się. Zatem, zdaniem Kolegium, brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji wydanych w I i II instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego w tym postępowaniu, według norm prawem przepisanych. Skarżąca wniosła o zastosowanie art. 145 § 3 p.p.s.a. stanowiącego, że "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie".

Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a), b) i e) u.p.o.l. poprzez uznanie, że do wyodrębnionych lokali niemieszkalnych, takich jak: garaże wielostanowiskowe znajdujących się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny, znajdzie zastosowanie stawka dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie stawka właściwa dla budynków lub ich części pozostałych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l..

Dodatkowo z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP, art. 10 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych strony, wbrew wyprowadzanej z powyższych przepisów zasadzie rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Zdaniem skarżącej prezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe. Między innymi jest zgodne z poglądem wyrażonym w takim samym stanie faktycznym i tym samym stanie prawnym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu obszernie cytowanego w skardze wyroku z dnia 26 marca 2015r., w sprawie o sygn. akt: II FSK 883/13 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Skarżąca podniosła, że słusznie w złożonej przez siebie deklaracji podatkowej wyliczyła wysokość podatku od nieruchomości odnośnie takich niemieszkalnych lokali garażowych, zgodnie ze stawką, o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a nie zgodnie ze stawką od gruntów i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jak chciały tego organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Autor skargi wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się między innymi budową osiedli mieszkaniowych. W wybudowanych budynkach obok lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi, ustanawiana jest również odrębna własność lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, tj. garaży wielostanowiskowych, których współwłaściciele dokonują podziału do wyłącznego korzystania (quad usum) pewnej wydzielonej fizycznie części. W każdym z budynków ponad 50% powierzchni użytkowej przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Skarżąca pozostaje właścicielem wzniesionych budynków i odpowiednio właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym posadowione są te budynki, a po ustanowieniu pierwszej odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, odpowiednio współwłaścicielem budynku i gruntu, bądź współużytkownikiem wieczystym gruntu, do momentu sprzedaży wszystkich wyodrębnionych w ramach tych budynków lokali i związanych z tymi lokalami udziałów w nieruchomości wspólnej. Skarżąca spółka nie wykorzystuje żadnego lokalu wyodrębnionego z przedmiotowych budynków, ani żadnej części tych budynków, w ramach przysługujących jej udziałów, do prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca podkreśliła, że lokale garażowe w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, tak samo jak i lokale mieszkalne nie mogą - ze względów technicznych – służyć skarżącemu do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. budowy i sprzedaży budynków (wyodrębnionych lokali w budynkach wielolokalowych). Organy podatkowe nie wykazały w jakikolwiek sposób, że skarżący wykorzystuje bądź może wykorzystywać przedmiotowe lokale garażowe do faktycznie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Można wręcz przyjąć, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji zwrotu "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.. Jak wskazał NSA w cyt. wyżej wyroku, nie chodzi w tym wypadku o jakąkolwiek działalność gospodarczą, jaka może być prowadzona w danym budynku teoretycznie przez jakiegokolwiek przedsiębiorcę, lecz o działalność prowadzoną konkretnie przez danego podatnika. W ocenie strony skarżącej nie da się inaczej uzasadnić zaskarżonych decyzji, jak interpretacją rozszerzającą wykładnię ww. zwrotu, tj. iż przez zwrot "tej działalności" należy rozumieć wszelkie teoretycznie możliwe rodzaje działalności gospodarczej, jakie w danym budynku lub części teoretycznie może prowadzić jakikolwiek przedsiębiorca. Przyjęcie takiej rozszerzającej wykładni ww. przepisu prawa podatkowego jest niedopuszczalne w świetle wyprowadzanej z art. 2, art. 10 i art. 217 Konstytucji RP, zasady że nakładanie danin publicznych dopuszczalne jest tylko w drodze ustawy, zaś rozstrzyganie wątpliwości, co do treści normy prawa podatkowego na niekorzyść podatnika (np. poprzez stosowanie wykładni rozszerzającej przepisów regulujących podstawę obciążenia podatnika wyższym podatkiem), jest niedopuszczalne, jako sprzeczne z powyższą zasadą oraz zasadą sprawiedliwości społecznej i wyprowadzaną z powyższych przepisów zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, SKO wskazało, że lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedaży, stanowią towar handlowy. W związku z tym należy je kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270.) – w skrócie ppsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu.

Kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwały, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy (sygn. akt II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36).

Z treści przedmiotowej uchwały wynikało, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych.

Budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu stawką podatkową dla budynków mieszkalnych. Natomiast garaże znajdujące się w tych budynkach, stanowiące odrębny przedmiot własności, podlegają opodatkowaniu stawką podatkową dla garaży. Należy zwrócić uwagę, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego. Generalnie rzecz biorąc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jest związane z posiadaniem nieruchomości. Użyte w u.p.o.l. określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą (wyrok WSA w Szczecinie z 19.05.2011r., sygn. akt I SA/Sz 144/11).

Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2015r., w sprawie o sygn. akt: II FSK 883/13 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), w przedmiocie błędnej interpretacji przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Spółka winna opłacać podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej lokali znajdujących się w budynkach mieszkalnych w S. przy ul. T. 1/9 i ul. U. 2/7, 4/5, 6/5 i 8/8 oraz przynależnych do tych lokali działkach gruntu wg stawki jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie uwzględniły bowiem faktu, że miejsca postojowe były przeznaczone na sprzedaż, nie były wynajmowane ani w żaden inny sposób wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części stawką podatku właściwą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą będzie zasadne wtedy, gdy budynek ten lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło zatem do naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z bezspornego stanu faktycznego wynika, że spółka wybudowała przedmiotowe budynki w celu sprzedaży poszczególnych lokali i nie są one przez nią w jakikolwiek sposób wykorzystywane. Stawki podatkowe od lokali niemieszkalnych nie są uzależnione od ich usytuowania, lecz od statusu prawnego, tj. od tego czy stanowią przedmiot odrębnej własności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. o sygn. akt II FSK 1840/12 (LEX nr 1518936) stwierdził, iż w procesie wykładni prawa sądowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zwrot normatywny "tej działalności" w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. in fine oznacza tę konkretną działalność, którą prowadzi przedsiębiorca i konkretyzuje więź pomiędzy działalnością gospodarczą przedsiębiorcy a nieruchomością będącą w jego posiadaniu w zakresie całej wykładni definicji legalnej zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po drugie, korzystając z wykładni systemowej wewnętrznej, należy zauważyć, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. mowa jest o ustanawianiu stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stawki podatku w powołanym przepisie zostały zatem uzależnione od zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, podkreślając konieczność wykorzystywania danej nieruchomości, choćby w sposób pośredni, dla celów przedsiębiorstwa.

W związku z tym opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Prezydent Miasta i SKO dokonały błędnej interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości.

Nie można podzielić poglądu SKO zawartego w odpowiedzi na skargę, że lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedaży, stanowią towar handlowy. W związku z tym należy je kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są różne kryteria opodatkowania nieruchomości. Dla przykładu podstawowym kryterium wynikającym z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym, jest od dnia 1 stycznia 2003 r. - klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero kolejnym kryterium jest okoliczność, czy grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem jeżeli okaże się, że podatnik posiada użytki rolne, to należy stwierdzić, czy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak zauważa L. Etel w komentarzu: Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 48) grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że lokale niemieszkalne, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, które zostały zbudowane dla zaspokojenia potrzeb mieszkańców lokali mieszkalnych, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przedmiotem opodatkowania nie jest obrót lokalami niemieszkalnymi. W tym przypadku, przy opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości, decydujące znaczenie ma klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Lokale niemieszkalne są usytuowane w budynkach mieszkalnych. Natomiast opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli dana nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Uznając zatem złożoną skargę za zasadną, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I sentencji wyroku). W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a. stanowiącego, że "W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie". Stosownie do dyspozycji art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przy ponownym rozpoznaniu Organ powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku. SKO dokonało błędnej interpretacji przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uznając, że już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lokalu niemieszkalnego powoduje, iż nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd nie podzielił też poglądu SKO zawartego w odpowiedzi na skargę, że lokale niemieszkalne przeznaczone do sprzedaży, stanowią towar handlowy i w związku z tym należy je kwalifikować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 i 209 tej ustawy (pkt II wyroku). Przy czym do kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw należą: wpis sądowy uiszczony, opłata skarbowa od przedłożonego pełnomocnictwa procesowego i wynagrodzenie adwokata. Wynagrodzenie adwokata zostało ustalone na podstawie § 18 w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U z 2013 roku, nr 146, poz. 1188).