Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS" lub "Dyrektor KIS") działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy

z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), pismem z [...] września 2018 r. udzielił Gminie P. (dalej: "Skarżąca", "Gmina" lub "Wnioskodawca") interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci wodno-kanalizacyjnej, według indywidualnie wyliczonego sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: "uptu", "ustawa o VAT").

2. Przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach zadań własnych wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków (dalej: "usługi") z terenu gminy. Sprzedaż usług prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę

i "na Gminę" są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych

z utrzymaniem i eksploatacją sieci. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (dalej: "prewskaźnik") określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów

i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r." lub "rozporządzenie").

2.2. Prewskaźnik, na podstawie danych za rok 2017 wynosi 13% i wyliczony zgodnie z powołanym wyżej rozporządzeniem obejmuje w liczniku wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy. Na wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej Gminy składają się czynności obejmujące zasadniczo: dostawę gruntów (opodatkowaną i zwolnioną), dzierżawę gruntów, wynajem lokali (zwolniony i opodatkowany), opłaty

za wieczyste użytkowanie gruntów, sprzedaż składników majątkowych i opłaty z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków (opodatkowane).

Mianownik urzędu obsługującego Gminę obejmuje zaś dochody z tytułu świadczenia usług oraz dostaw towarów w ramach działalności gospodarczej, dofinansowania (subwencje), dochody z tytułu należnych podatków i opłat (zasadniczo).

2.3. Gmina podkreśliła, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej i wodnej (dalej także jako sieć "wod-kan"). Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wod-kan (przepompownie, stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków).

Ponieważ sieć wod-kan obsługuje również wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne to [...] m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody. Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła [...] m3. Oznacza to, że [...] m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (dalej także jako "VAT").

2.4. Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym ([...] m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej ([...] m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda

do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę).

Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody (po zaokrągleniu do pełnej liczby całkowitej

w górę) zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy z faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym, not wystawionych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (własnych) oraz zużycia wody na boiskach gminnych.

Dodała, że dla ustalenia w jakim zakresie sieć (w całości) wykorzystywana jest na cele własne konieczne jest korzystanie z danych zbiorczych. Dodała, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych (którym Gmina wystawia faktury

ze stawkę 8%), czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne.

2.5. Mając na względzie okoliczność, że sieć wod-kan zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, to w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności

i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza

w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wod-kan ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś

w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych. Z powyższego wynika, że przy łącznej ilości [...] m3 wody dostarczonych przez sieć wodociągową, tylko [...] m3 zużyto w jednostkach budżetowych, wykonujących również działalność inną niż gospodarcza.

Udział wody dostarczonej w ramach odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji Gmina zamierza przyjąć, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna w 98% (po zaokrągleniu

do pełnej liczby całkowitej w górę) jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej VAT. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskażnik indywidualny dla sieci wodnej i kanalizacyjnej w analogiczny sposób, przyjmując dane o ilości ścieków i wody "z wystawionych na podstawie wodomierzy i faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym".

2.6. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji, a także utrzymania sieci wodnej

oraz kanalizacyjnej ?

2.7. Zdaniem Gminy, może ona wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny

w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w ten sposób, że dla sieci wodociągowej

i kanalizacyjnej w liczniku umieści ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) w roku 2017, zaś w mianowniku ujmie ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (w ramach usług odpłatnych opodatkowanych) powiększoną o ilość wody dostarczoną do własnych jednostek organizacyjnych. Taki sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla zakres wykorzystania sieci wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza.

Uznała, że z ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych nie wynika obowiązek stosowania tylko jednego prewskaźnika. Nie jest także obligatoryjne stosowanie do każdej kategorii wydatków sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Sposób określenia proporcji powinien bowiem najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W rezultacie to specyfika działalności i nabywanych dla niej towarów decyduje, w jaki sposób podatnik dokonuje ustalenia zakresu wykorzystania towarów

i usług do działalności gospodarczej. Podkreśliła, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Jest zatem możliwe wyodrębnienie ze wszystkich wydatków Gminy tej grupy faktur zakupu, do których ma być stosowany prewskaźnik indywidualny.

2.8. Reasumując stwierdziła, że uprawniona jest stosować kilka prewskaźników, jeśli będzie to bardziej odpowiadać specyfice dokonywanych nabyć i prowadzonej działalności oraz określić inny model sposobu określenia proporcji, który może być oparty na przykładowych metodach lub innych wiarygodnych danych. Kluczowe znaczenie ma jednak wskazanie, że stosowana dla danych zakupów metoda określenia proporcji ma najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wskazany wyżej indywidualny sposób określenia proporcji jest bowiem bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji, o którym mowa w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłączenie

w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej

na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina jest zatem uprawniona do stosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji do kwot podatku naliczonego z tytułu eksploatacji sieci wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu wniosku Gmina odwołała się do poglądów prawnych prezentowanych m. in. na tle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"; zob. s. 5 - 15 zaskarżonego aktu).

3.1. Organ interpretacyjny stanowisko skarżącej uznał jednak za nieprawidłowe. Powołał treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy

o VAT, jak również przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. (§ 1 pkt 1 i 2, § 2

pkt 8, § 3 ust. 1 - 2, § 2 pkt 4, § 2 pkt 9, § 3 ust. 5), a także art. 90 ust. 1 – 4 oraz art. 15 ust. 2 – 3 i 6 ustawy o VAT (stanowiących odzwierciedlenie art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 112/06). Dodatkowo powołał się na przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 – 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875; dalej: "usg"; zob. s. 15 – 22 zaskarżonego aktu).

3.2. Dyrektor KIS wywiódł na podstawie powołanych wyżej przepisów, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (opodatkowanej VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik odlicza podatek naliczony

w całości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli zaś takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na podatniku (zob. s. 22 – 25 interpretacji).

3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor KIS wyjaśnił, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do samodzielnego świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji. Oznacza to, że Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy

w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę,

a także sposób finansowania tego podmiotu.

W konsekwencji Dyrektor KIS ocenił, że przedstawiony przez Skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Podkreślił przy tym, że sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uptu, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu

do różnych zakupów. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której

w ramach jednostki samorządu terytorialnego (w skrócie "jst"), oprócz proporcji określonej dla urzędu obsługującego jst i poszczególnych jednostek organizacyjnych jst funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony wyżej, zdaniem organu interpretacyjnego spowodowałaby, iż odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taką sytuację DKIS uznał zaś

za niedopuszczalną w świetle przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r., w którym "ustawodawca" jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice działalności jst i dokonywanych przez nią nabyć, sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" DKIS wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z inną niż gospodarcza działalnością, ale również, w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków na budowę, funkcjonowanie i utrzymanie infrastruktury wodno-ściekowej (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą

a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostawa wody, odbiór/oczyszczanie ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem

od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę będzie służyć infrastruktura.

W przypadku Gminy nie można stwierdzić, że wykorzystując infrastrukturę

na potrzeby funkcjonowania jej jednostek budżetowych (publiczne szkoły podstawowe) oraz boisk jest ona wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza. Jednostki budżetowe Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane VAT, wykorzystując infrastrukturę gminną (wynajem lokali, boisk).

3.4. Organ interpretacyjny nie zgodził się nadto z Gminą, że wydatki ponoszone

w związku z siecią wod-kan nie będą w żadnym stopniu związane z wykonywaniem zadań jako organ władzy publicznej, ani innych zadań własnych, wykonywanych poza działalnością gospodarczą. Zarówno infrastruktura wodociągowa jak i kanalizacyjna są wręcz niezbędne do wykonywania pewnych zadań pozostających poza działalnością gospodarczą takich jak chociażby utrzymanie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, które muszą być regularnie czyszczone. Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na infrastrukturę wod-kan są związane z wykonywaniem zadań, które wykraczają poza działalność gospodarczą Gminy, która powinna odnosić "sposób określenia proporcji" do wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej

i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania sieci do potrzeb własnych.

Przedstawiona we wniosku argumentacja nie jest więc wystarczająca do uznania wskazanej przez Gminę metody za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez jednostkę działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dyrektor KIS nie zgodził się z Gminą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 13% VAT, wyliczony na podstawie przepisów rozporządzenia, nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania wydatków do celów realizowanej przez niego działalności gospodarczej polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków. Podany przez Gminę wskaźnik 98% realizowanej sprzedaży opodatkowanej nie może determinować prawa do odliczenia podatku w takiej wysokości tylko z tego względu, że jest on korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do wypaczonego zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając nieprecyzyjność wybranej metody.

Skoro wybrana metoda, wbrew opinii Gminy, nie jest precyzyjna i przejrzysta, to nie można uznać jej za bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu. DKIS dodał, że na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wpływu wyroki sądów administracyjnych przywołane przez Gminę.

4. Postępowanie sądowe.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), występując o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2

pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników w zw. z art. 2a Op poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że:

1) przepisy te, w szczególności art. 86 ust 2a ustawy o VAT nie przewidują możliwości odrębnego obliczania współczynnika proporcji (prewskaźnika) w odniesieniu do różnych (poszczególnych) zakupów,

2) jednostka samorządu terytorialnego (jst) jest zobowiązana do stosowania wyłącznie jednego sposobu określania proporcji i nie może stosować równolegle różnych metod określenia prewskaźnika w zależności od specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć (tj. w szczególności dla wyodrębnionej grupy wydatków);

- art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w zw. z § 1, § 2 pkt 4

i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę do zastosowania w sprawie - polegającą na wykładni tych przepisów w ten sposób, że podatnik ma obowiązek stosować tylko jeden sposób określenia zakresu wykorzystania towarów do działalności gospodarczej opodatkowanej, niewłaściwej ocenie co do zastosowania w sprawie przepisów zezwalających na ustalenie innego niż przyjęte w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. metodologii ustalania prewskaźnika poprzez brak ich zastosowania,

a w konsekwencji rażącego naruszenia zasady neutralności VAT;

- art. 86 ust. 2a – 2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na braku zastosowania i ocenie, że przedstawiony

we wniosku o wydanie interpretacji nie jest bardziej reprezentatywny od metody przewidzianej w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.;

- § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie, polegającą na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie jako reprezentatywny sposób określenia proporcji;

- art. 14b § 1 - § 3 w zw. z art. 121 Op poprzez pominięcie przy wydawaniu interpretacji niektórych elementów stanu faktycznego wniosku, tj.:

1) wysokości prewskaźnika ogólnego Gminy obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. oraz wysokości prewskaźnika indywidulanego, wyliczonego na podstawie ilości wody podanej do sieci i zużytej w poszczególnych jednostkach organizacyjnych;

2) informacji dotyczących ilości wody podanej w sieci wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, a także odpowiednio ilości odebranych ścieków;

3) zasad ustalania ilości wody podanej w sieć wodociągowej, ilości wody sprzedanej na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości wody zużytej na cele własnych jednostek, a także odpowiednio ilości odebranych ścieków;

4) przeznaczenia środków własnych Gminy w przeważającej części na realizację zadań własnych niezwiązanych z odbiorem ścieków;

5) okoliczności, że z sieci wodociągowej nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę);

- art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu interpretacji przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, wskazanie jako prawidłowego stanowiska naruszającego przepisy prawa materialnego, sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób nie korespondujący ze stanem faktycznym wniosku;

4.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części jej działalności, zasadniczo (ok. 98%) dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta dotyczy gminnej sieci wodno – kanalizacyjnej. Zdaniem Gminy, skoro sieć ta służy i będzie służyć jej działalności opodatkowanej, którą Gmina może wyodrębnić rachunkowo

z całości jej działalności, to zasadne jest jej stanowisko co do tego, że może ona zastosować do kwot podatku naliczonego ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji w związku z wydatkami na budowę, eksploatację i utrzymanie sieci. Zdaniem Gminy, w omawianym zakresie sposób określenia proporcji przewidziany

w przepisach rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności. Gmina stosuje prewskaźnik ogólny na poziomie 13%, na podstawie danych za 2017 r.

Organ interpretacyjny uznał jednak, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości. Stwierdził, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji

w odniesieniu do różnych zakupów. Mnogość sposobów określania proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Jest to sytuacja niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "rozporządzenie" lub "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.").

Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W konsekwencji, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji od sposobu wynikającego z przepisów rozporządzenia. Dyrektor KIS podkreślił, iż wpływu na ocenę prawną niniejszej sprawy nie mogą mieć wskazane we wniosku nieprawomocne wyroki sądów administracyjnych, gdyż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. s. 27 – 28 zaskarżonego aktu).

5.2. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje zatem kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 219/18 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") rozstrzygnął powyższe zagadnienie.

6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje argumentację prawną leżącą u podstaw wymienionego wyżej wyroku, uznając ją tym samym za własną. Wskazać zatem należy, że także w niniejszej sprawie Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony – ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak

i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE

w sprawie [...] C-511/10 oraz w sprawie [...] C-437/06).

Otóż zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług

w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio

na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

6.2. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację

dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak,

że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym subwencji).

6.3. W niniejszej sprawie Dyrektor KIS uznał wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy

o VAT, forsuje metodę opartą na udziale rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych dokonywanych w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej w całkowitym rocznym obrocie Gminy z tej działalności.

W świetle powołanych wyżej unormowań, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą ani Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu.

Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności

w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86

ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku

z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy

o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić

z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się

w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego

i urzeczywistnia uprawnienie Gminy do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

6.4. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonej interpretacji, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych

i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody

i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej

i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi

i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych

na podstawie rozporządzenia (13%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98%), nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.

Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż "nie uwzględnia faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" (s. 26 zaskarżonej interpretacji) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku

o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane

z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

6.5. Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu

do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się

na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które

z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie

do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług

oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada,

że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku

z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarczy mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych

do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wod-kan) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi

i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody

i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

6.6. Prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada zatem charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, ale nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku naliczonego (VAT) w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

7.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za zasadne uznał zatem zasadnicze dla zawisłego sporu zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było bowiem podstaw do zakwestionowania sposobu liczenia proporcji odliczenia wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany

w rozporządzeniu.

7.2. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty procesowe skargi, gdyż Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację z naruszeniem przepisów art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op, aczkolwiek uchybienia procesowe są konsekwencją nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a – 2b i 2h ustawy o VAT w związku z przepisami rozporządzenia, o czym mowa wyżej. Dyrektor KIS w pierwszej kolejności wadliwie założył bowiem, że dokonując obliczenia wysokości zobowiązania z tytułu VAT Gmina może uwzględniać tylko jeden prewspółczynnik. Na tym tle powziął nieuzasadnione wątpliwości dotyczące założenia przyjętego przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę i odstąpił od wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć (zob. s. 26 – 27 zaskarżonej interpretacji). Przyjąć jednak należy, że zarzuty procesowe skargi miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Sąd uznał przy tym, że stanowisko Dyrektora KIS jest na tyle zrozumiale, że uchybienia procesowe nie stoją na przeszkodzie wyeksponowaniu kluczowych dla rozstrzygnięcia naruszeń prawa materialnego.

7.3. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, czyli rozpoznać sprawę w zgodzie z zasadami wynikającymi

z przepisów art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 – 2 Op, uwzględniając przy tym zasadę neutralności VAT oraz wykładnię przepisów prawa materialnego dokonaną przez Sąd. Przyjąć zatem należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw

do zakwestionowania zasadniczej kwestii, dotyczącej sposobu liczenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, wskazanego przez Gminę na podstawie art. 86

ust. 2a – 2b ustawy o VAT, jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany

w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem w sprawie niniejszej przez doradcę podatkowego.

Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 480 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).