Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 432/22 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.361.2022.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.361.2022.1.SH, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. S. kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 432/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę J. S. (dalej "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 26 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.

2.1. Skarżący wystąpił do Dyrektora KIS (wraz z innymi osobami, które nie są stroną postępowania) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy najem nieruchomości na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym będzie wiązał się dla spółki z o.o. (przekształconej) z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop"). We wniosku wskazano, że skarżący wraz innymi osobami są od 2001 r. wspólnikami spółki jawnej (dalej "spółka przekształcana"), która ma zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą

w Polsce (dalej "spółka przekształcona"). Spółka z o.o. będzie kontynuowała jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych działalność gospodarczą spółki jawnej. Spółka przekształcona zamierza zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka przekształcana jest właścicielem, m.in. nieruchomości, która zabudowana jest budynkiem pełniącym funkcję magazynu (dalej "magazyn"). Ten zaś w ok. 1/3 swojej powierzchni użytkowej jest wykorzystywany przez spółkę jawną (przekształcaną)

na potrzeby własne, a w pozostałej części jest wynajmowany na warunkach rynkowych na rzecz podmiotów niepowiązanych ze spółką przekształcaną. Przed przekształceniem lub po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi sprzedaż nieruchomości po cenie rynkowej na rzecz spółki powiązanej (dalej jako "właściciel" lub "nabywca") z siedzibą w Polsce, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przekształcona oraz nabywca nieruchomości będą podmiotami powiązanymi (wspólnikami w obu spółkach będą te same osoby fizyczne). Sprzedaż nieruchomości nastąpi ze względu na jej potencjał inwestycyjny. W związku z tym rozważa się w przyszłości przeprowadzenie przez inny podmiot niż spółka przekształcona inwestycji komercyjnej. Termin rozpoczęcia inwestycji nie jest jeszcze znany, a jej realizacja nie jest przesądzona. Nabywca, po zakupie nieruchomości,

do momentu realizacji inwestycji zamierza ją wynajmować w części lub w całości

na rzecz spółki przekształconej. Najem nieruchomości ma odbywać się w zakresie niezbędnym do prowadzenia przez spółkę przekształconą jej działalności gospodarczej (siedziba, magazyn handlowy). Nabywca z tytułu umowy najmu nieruchomości będzie otrzymywał od spółki przekształconej czynsz, który zostanie określony na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c updop.

W związku z powyższym skarżący postawił pytanie, czy najem nieruchomości

na podstawie umowy będzie wiązał się dla spółki przekształconej z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m updop. W ocenie skarżącego odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Transakcja realizowana będzie w warunkach rynkowych zgodnie z art. 11c updop oraz nie będzie w żaden sposób związana z udziałem w zyskach. Nie będzie stanowiła dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 updop.

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Po obszernym przedstawieniu ram materialnoprawnych sprawy organ podatkowy stwierdził, że spółka przekształcona nie będzie posiadała kluczowych składników majątku niezbędnych do prowadzenia działalności (w tym nieruchomości wykorzystywanej jako siedziba). Będzie je wynajmować od podmiotu powiązanego po uprzedniej sprzedaży tejże nieruchomości. W konsekwencji DKIS uznał tą czynność za formę dokapitalizowania, a wynajem od podmiotu powiązanego uznał za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop, podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

2.3. W skardze do WSA skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej DKIS w całości, stawiając zarzuty wydania tego aktu z naruszeniem przepisów:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w celu wyjaśnienia okoliczności wyposażenia spółki w niezbędne aktywa;

2) art. 28m ust. 3 updop poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wyposażenia spółki przekształconej w aktywa może przesądzać o uznaniu świadczenia za ukryte zyski;

3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r.

(Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.; zw. dalej "Konstytucja RP") poprzez naruszenie zasady nullum tributum sine lege, tj. oparcie rozstrzygnięcia o ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego (objaśnienia podatkowe) pozbawione mocy normatywnej;

4) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż w analizowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) czynsz najmu będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

5) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op przez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Przyjął, że istota sporu sprowadza się do możliwości skorzystania przez skarżącego z opodatkowania w formie ryczałtu (tzw. estoński CIT) poprzez zamiar podjęcia działań zmierzających do ominięcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dochodów odpowiadających wysokości ukrytych zysków w stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym mowa

w art. 28m ust. 3 updop. WSA podzielił stanowisko prezentowane przez DKIS. Wskazał, że spółka przekształcona nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza je wynajmować od podmiotu powiązanego, po uprzedniej sprzedaży tej nieruchomości

na jego rzecz. Wspólnikami w obu tych spółkach będą te same osoby fizyczne. Nieruchomość, która będzie wynajmowana przez spółkę przekształconą od podmiotu powiązanego (nabywcy), stanowiła wcześniej majątek spółki przekształcanej, z czego wynikało, że wspólnicy nie zadbali o wyposażenie spółki przekształconej w aktywa niezbędne dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. W ocenie WSA czynność tą należy interpretować jako dokapitalizowywanie tego podmiotu, co wiąże się z tym, że wynajmowanie ww. składników majątku od podmiotu powiązanego (nabywcę) stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 updop.

W związku z powyższym WSA podkreślił, że najem nieruchomości na podstawie umowy będzie wiązał się dla spółki przekształconej z powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 3 updop. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji zacytował szereg przepisów prawa materialnego (m.in. art. 28m ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2-8, art. 28j, art. 28f ust.1, art. 28r ust. 1, art. 28n, art. 28c pkt 1, art. 28t ust. 1 pkt 4, art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust.2 pkt 1 lit. a-c updop). Uznał, że przepisy te nie zostały naruszone przez DKIS. Za niezasadny uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op.

2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa skarżący postawił wyrokowi WSA zarzuty procesowe (1-2) oraz zarzuty materialnoprawne (3-6), tj. naruszenie:

1) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa poprzez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów prawa materialnego (powołanych niżej), które to naruszenie miało wpływ

na wynik sprawy;

2) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi, która powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedostrzeżenie naruszenia przez DKIS przepisów:

a) art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Op poprzez brak wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w celu wyjaśnienia okoliczności wyposażenia spółki

w niezbędne aktywa;

b) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Op polegającego na wydaniu interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

3) art. 28m ust. 3 updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak wyposażenia spółki w aktywa może przesądzać o uznaniu świadczenia za ukryte zyski;

4) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą

na uznaniu, iż oparcie rozstrzygnięcia w decydującym zakresie o Przewodnik

do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej "Przewodnik") zawierający objaśnienia podatkowe, nie stanowi naruszenia zasady nullum tributum sine lege;

5) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 updop poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na uznaniu, iż w analizowanym stanie faktycznych (zdarzeniu przyszłym) czynsz najmu będzie stanowił dochód z tytułu ukrytych zysków podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;

6) art. 7 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż oparcie rozstrzygnięcia w decydującym zakresie o Przewodnik, nie stanowi naruszenia zasady legalizmu.

Pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne.

3.1. Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 3 updop przyjmując, że owe regulacje mają zastosowanie

na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istota sporu ma charakter materialnoprawny. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są prostą konsekwencją oceny materialnoprawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o naruszeniu przez WSA przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj. o tego rodzaju uchybieniach procesowych, które mogłyby stanowić samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku (za wyjątkiem zarzutów wynikowych). Skarżący nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że bezwzględnym obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie "art. 14h w zw. z art. 169 § 1" Op, czego jakoby nie dostrzegł WSA. Multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej nie świadczy o wykazaniu usprawiedliwionych jej podstaw. Za nieusprawiedliwione należało uznać w ocenie składu orzekającego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowiące powtórzenie zarzutów procesowych skargi. Jednocześnie wskazać należy, że skład orzekający dostrzega zasadność argumentacji skarżącego w części dotyczącej wyrażenia przez WSA oceny prawnej

na podstawie nieuprawnionych domniemań DKIS jakoby spółka przekształcona została pozbawiona aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednak owa argumentacja wskazuje na naruszenie w niniejszej sprawie prawa materialnego (błąd subsumcji), o czym będzie mowa niżej. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Nadto w skardze oraz w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia regulacji zawartych w art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Op.

3.2. Istota sporu dotyczy oceny sposobu zastosowania przez WSA (oraz DKIS) art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 updop na tle okoliczności faktycznych, które skarżący przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia wymaga, że cytowanie przepisów nie oznacza dokonywania ich wykładni. Nie oznacza również oceny sposobu ich zastosowania na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego

we wniosku o wydanie interpretacji (może zaś stanowić element objaśnienia regulacji mających zastosowanie w sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają regulacje zawarte w przywołanych niżej przepisach. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Stosownie do treści art. 28m ust. 3 pkt 3 updop, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału

w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem,

w szczególności (m.in) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji.

Powyższe regulacje prawne zawierają określenie przesłanek, których zaistnienie w rozpoznawanej sprawie jest niezbędne dla uznania, że w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego. Skoro w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 updop opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), a w art. 28m ust. 3 updop został przedstawiony sposób rozumienia pojęcia "ukryte zyski", to w pierwszej kolejności obowiązkiem sądu pierwszej instancji

(i DKIS) było dokonanie przez pryzmat tej przesłanki analizy okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Skarżący wskazał na mogące wystąpić powiązania osobowe pomiędzy spółką przekształcaną, spółką przekształconą oraz nabywcą nieruchomości (jej właścicielem). W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) skarżący wskazał w sposób jednoznaczny, że czynsz najmu zostanie określony na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c updop. Również sprzedaż nieruchomości nastąpi po cenie rynkowej (zob. s. 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ustawodawca w treści art. 28m ust. 3 pkt 3 updop wprost określił przesłankę, której wystąpienie pozwalałoby w rozpoznawanej sprawie na określenie dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Takim dochodem może zatem być nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustalona cenę tej transakcji. Skoro czynsz najmu zostanie określony na warunkach rynkowych w rozumieniu art. 11c updop, a sprzedaż nieruchomości nastąpi po cenie rynkowej, to należało wskazać inne regulacje uzasadniające traktowanie czynszu najmu jako dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 updop. Nieuzasadnione są rozważania WSA (i DKIS) dotyczące dokapitalizowania spółki przekształconej. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił nadto na jakiej podstawie uznał domniemania organu podatkowego dotyczące pozbawienia spółki przekształconej podstawowych składników majątku (czyli nieruchomości niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej) za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawarty we wniosku o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op. Sąd pierwszej instancji nie wskazał podstawy prawnej uzasadniającej traktowanie sprzedaży nieruchomości lub czynszu najmu, jaki zamierza płacić spółka przekształcona, za formę jej dokapitalizowania.

Niezrozumiałe – jako wyrażone w oderwaniu od okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji – jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, jakoby zamiarem skarżącego (i pozostałych osób występujących

z wnioskiem wszczynającym postępowanie interpretacyjne) było podjęcie działań zmierzających do ominięcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bliżej nieokreślonych dochodów odpowiadających wysokości ukrytych zysków w stosowaniu zryczałtowanej formy opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 3 updop. Pytanie skarżącego dotyczy ewentualnych dochodów osoby prawnej (spółki z o.o. jako spółki przekształconej), o których mowa w art. 28m updop.

3.3. W świetle powyższych rozważań w kategorii błędu subsumcji należy traktować oceny prawne wyrażone przez WSA (będące w istocie powtórzeniem argumentacji prezentowanej przez DKIS), zarówno co do dokapitalizowania spółki przekształconej, jak i co do świadczeń ekwiwalentnych dywidendzie (pozornych). Nieuprawniona jest również ocena prawna WSA, wyrażona na podstawie domniemań DKIS, jakoby spółka przekształcona nie będzie posiadała własnych podstawowych składników majątku (zob. s. 14-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Za dowolne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji jakoby organ wydając interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym i swoją ocenę poparł odpowiednią normą prawną. Wyjaśniając przy tym skarżącemu przesłanki, którymi się kierował przy przedstawieniu wykładni prawa podatkowego (s. 18-19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Powtórzyć należy, że skarżący w treści wniosku o wydanie interpretacji wskazał wyraźnie, że wartości rynkowej będzie odpowiadała zarówno cena sprzedaży nieruchomości, jak i wysokość czynszu najmu. Sąd pierwszej instancji (i DKIS) nie wyjaśnił zaś jaką wartość uznał za nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c updop ponad ustaloną cenę tej transakcji, tj. za dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Nie wykazał zatem, że zastosowanie

w sprawie może znajdować norma prawna przewidziana w art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 updop. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił przy tym stosownych rozważań

na tle innych regulacji cytowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, których zastosowanie uzasadniałoby traktowanie w świetle art. 28m updop czynszu najmu jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym uznać należy za dowolne stanowisko WSA (i DKIS) jakoby planowany czynsz najmu, płacony przez spółkę przekształconą nabywcy nieruchomości, należało traktować jako prawo do udziału w zysku przysługujące skarżącemu i innym osobom fizycznym, które wraz ze skarżącym wystąpiły z wnioskiem o wydanie uchylonej interpretacji.

Usprawiedliwione okazały się zatem zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 updop, aczkolwiek poprzez niewłaściwe zastosowanie, a nie błędną wykładnię. Zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów wynikowych związanych z naruszeniem przez WSA prawa materialnego okazały się zatem zasadne, aczkolwiek tylko w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował bowiem art. 151 ppsa, gdy trafnie wywodzi skarżący, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art.. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Pozostałe zarzuty procesowe, a także zarzuty materialnoprawne w zakresie naruszenia art. 7 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, należało natomiast uznać za nieusprawiedliwione, jako że miały one wtórny charakter wobec materialnoprawnych zarzutów (usprawiedliwionych) skargi kasacyjnej, a przez to nie mogły stanowić samodzielnej przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku z przyczyn procesowych bądź wyłącznie na podstawie naruszenia przepisów ustawy zasadniczej. W tym miejscu warto powtórzyć, że w ocenie składu orzekającego multiplikacja zarzutów skargi kasacyjnej nie świadczy o ich skuteczności. Cytowanie przepisów nie świadczy zaś o dokonywaniu ich wykładni, czy też oceny możliwości ich zastosowania na tle okoliczności faktycznych (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op.

W ocenie składu orzekającego spełnione zostały przesłanki do zastosowania

art. 188 ppsa, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a jej rozstrzygnięcie wymaga oceny sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W razie potrzeby organ podatkowy zachowuje prawo do zastosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania, tj. rozstrzygnąć sprawę w zgodzie z art. 14c Op, dokonując przy tym wykładni regulacji zawartych w art. 28m updop i oceny sposobu ich zastosowania na tle okoliczności, o których mowa w art. 14b § 3 Op.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zatem zaskarżony wyrok w całości, a w wyniku rozpoznania skargi uchylił również zaskarżoną do WSA interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując § 2

ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1687), a także uwzględniając wynik rozpoznawanej sprawy.