I SA/Op 325/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-12-07	
Data wpływu	2009-07-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Joanna Kuczyńska /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Wojciechowska
Marzena Łozowska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; par.5 a pkt 4; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 listopada 2009r. sprawy ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 kwietnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
W dniu 02 stycznia 2009r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek Pana J. O. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach przedsiębiorstwa ma w zakresie działalności usługi budowlane budowy sieci wodno-kanalizacyjnych, sprzedaży gazu na stacji LPG, usługi noclegowe oraz wynajem powierzchni biurowej - prowadzi pełną księgowość.

Wnioskodawca zamierza wydzielić działalność z zakresu usług budowlanych oraz sprzedaży gazu i jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wnieść aportem do utworzonej spółki z o.o. Zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie składać się z: pracowników, ruchomości oraz należności i zobowiązań. Jednostka potrafi samodzielnie funkcjonować a także sporządzić bilans.

Pozostałą działalność wnioskodawca zamierza pozostawić w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Również budynek będący obecnie własnością wnioskodawcy wykorzystywany do działalności z zakresu usług budowlanych wnioskodawca zamierza pozostawić w istniejącym przedsiębiorstwie i dzierżawić spółce z o.o. Na chwilę obecną nie sporządza się odrębnie bilansu dla działalności usług budowlanych i nie składa się do urzędu skarbowego. Wyodrębnienie bilansu na poszczególne rodzaje usług prowadzone jest tylko wewnętrznie w danej jednostce.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 18 lutego 2009r. znak IBPP3/44318/09/KO, IBPB II/2/415-3/09/NG oraz pismem z dnia 25 marca 2009r. znak IBPB II/2/415-3/09/NG wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 06 i 25 marca 2009r.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy opisany wyżej stan polegający na wyodrębnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mającej być przedmiotem aportu spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przy wnoszeniu aportu w postaci opisanej w stanie przyszłym zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

3. Jeżeli faktury za usługi budowlano - montażowe zostaną wystawione przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem i nie będą zapłacone do czasu dokonania aportu, to co z należnościami z tytułu tych faktur? Czy muszą być wniesione jako aport do spółki z o.o., tak by warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa został zachowany?

4. Kto powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu tych faktur? Na koniec grudnia będą bowiem w bilansie figurować zobowiązania do budżetu z tego tytułu?

5. Czy wpływ środków za faktury wystawione przed wniesieniem aportem, gdzie podatek dochodowy odprowadzony został przez wnioskodawcę, winien wpłynąć na konto wnioskodawcy, czy na konto spółki z o.o., tak aby warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa został spełniony?

6. Wnioskodawca leasinguje maszynę budowlaną, która wykorzystywana jest obecnie do robót budowlanych. Czy jeśli wnioskodawca pozostawi leasing maszyny u siebie i wydzierżawi maszynę spółce z o.o., to warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany?

7. Czy wierzytelności wnioskodawcy z zakresu działalności budowlanej po dokonaniu aportu mogą być przedmiotem wyboru wnioskodawcy, które zostaną wniesione a które nie, tak aby zachować warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

8. Obecnie u wnioskodawcy dla działalności budowlanej nie sporządza się samodzielnie bilansu, jednakże istnieje możliwość jego utworzenia (prowadzona jest pełna księgowość). Czy w takim przypadku warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany przy dokonywaniu aportu?

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Opisana przez wnioskodawcę we wniosku jednostka spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Obowiązek podatkowy przy wnoszeniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie. Taki obowiązek powstanie z chwilą sprzedaży tych udziałów, które zostaną osiągnięte za wniesiony aport. Podatek powstanie z chwilą sprzedaży tych udziałów już przez spółkę z o.o. Wówczas wnioskodawca, jako osoba fizyczna musi rozliczyć dochód w PIT 38 i go opodatkować.

3. Wszystkie faktury, które zostaną wystawione przed wniesieniem aportu i nie zostaną ujęte jako wnoszone aportem należności (w umowie), to zapłaty trafią wówczas na osobę fizyczną (do wnioskodawcy).

4. Podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaci wnioskodawca.

5. Wpływ środków winien wpłynąć na konto wnioskodawcy.

6. Warunek zostanie spełniony. To, które środki trwałe wnioskodawca przekazuje jako aport do spółki z o.o. określa sam wnioskodawca i może pozostawić maszynę leasingowaną w swoim przedsiębiorstwie i ją wydzierżawić lub świadczyć usługi na potrzeby spółki z o.o.

7. Według wnioskodawcy podatnik powinien mieć możliwość dokonania wyboru wierzytelności, które wniesie do spółki z o.o. aportem. Wykonując czynność budowlaną jej fakturowanie następuje po zakończonej usłudze i płatność tej faktury również jest z późniejszym okresem, zatem do spółki z o.o. gdyby weszły te wierzytelności, to w ogóle by jej nie dotyczyły. Ponadto podatek dochodowy do zapłacenia jest przez osobę fizyczną i zwyczajowo dopiero w następnym miesiącu do 20 następnego miesiąca podatnik musi mieć środki do zapłacenia występujących zobowiązań pod podatkowych.

8. Pomimo nie sporządzania samodzielnego bilansu dla części robót budowlanych, warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego organ udzielił odpowiedzi stwierdzając :

W odniesieniu do pytania pierwszego , iż w myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań . Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zdaniem organu należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie drugie organ podkreślił, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wnioskodawca będzie wnosił poszczególne składniki swego majątku w formie aportu do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny, w zamian za ten aport wnioskodawca obejmie odpowiednią ilość udziałów odpowiadającą wniesionemu wkładowi. Nie będzie to zatem, jak twierdzi wnioskodawca wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Organ stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), nastąpi w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznano zatem za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie trzecie organ podkreślił, że ze względu na odpowiedź na pytanie pierwsze powyższe należności nie wchodzą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnośnie należności za faktury, które zostały wystawione przed wniesieniem aportu, ze stanowiska wnioskodawcy wynika pośrednio, iż uważa on środki pieniężne, które otrzyma z tytułu ww. wierzytelności za przychody przysługujące wnioskodawcy jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust 1 pkt 3 ww. ustawy wierzytelności będą przychodem wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego należy uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie czwarte, organ zauważył, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust 3f-3h. Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy w terminie określonym w ust. 1 (do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c.

Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w terminie określonym w ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt. 3. Zatem obowiązanym do wpłacania zaliczek oraz do zapłaty podatku dochodowy od osób fizycznych uzyskującym dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej jest podatnik, czyli zgodnie z art. 3 ust 1 tej ustawy osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegająca obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę, obowiązanym do wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu wierzytelności za faktury wystawione przez wnioskodawcę będzie wnioskodawca, czyli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osiągająca przychód z tytułu przedmiotowych wierzytelności. Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego należało uznać za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie piąte organ uznał, że należność z tytułu faktury jest należnością wnioskodawcy z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, chyba że wierzytelność ta zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o. wówczas należność za fakturę przysługiwać będzie tej spółce. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, czy następnie wierzytelności wynikające z wystawionych a nie zapłaconych faktur wnioskodawca wniesie następnie aportem do spółki z o.o. Odnośnie odpowiedzi na drugą część pytania czy w tym przypadku warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie spełniony, organ jeszcze raz podkreślił, że w odpowiedzi na pytanie pierwsze stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym poszczególne wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur będą samodzielnym przedmiotem aportu wniesionym do spółki z o.o. przez wnioskodawcę, w zamian za które wnioskodawca otrzyma odpowiadające tym wierzytelnościom udziały.

Zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania piątego należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie szóste organ po raz kolejny zauważył, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w powyższym przepisie zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to "byt", który już "istnieje" w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości. Oznacza to, że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie muszą być przekazywane. Ze względu na to, przedstawiony przez wnioskodawcę zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez wnioskodawcę, tym samym w przedmiotowym wniosku bez znaczenia pozostaje fakt czy wnioskodawca określony środek trwały wniesie aportem do spółki z o.o., czy też określony środek trwały pozostanie u wnioskodawcy, bowiem w obu przypadkach nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, odnośnie odpowiedzi na pytanie szóste uznano za nieprawidłowe.

W odpowiedź na pytanie siódme organ po raz kolejny powtórzył, że przedstawiony w zdarzeniu przyszłym zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu cyt, wyżej art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym wniesienie poszczególnych wierzytelności do spółki z o.o. będzie wniesieniem poszczególnych wierzytelności w formie aportu do spółki z o.o. w zamian za udziały w spółce a nie jak twierdzi wnioskodawca będzie miało miejsce wniesienie aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdą poszczególne wierzytelności. Zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, podatnik powinien mieć możliwość dokonania wyboru wierzytelności, które wniesie do spółki z o.o. aportem aby zachować warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odpowiadając na pytanie ósme zdaniem organu należy zauważyć, że skoro zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to bez znaczenia pozostaje fakt, czy odnośnie działalności budowlanej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa wnioskodawca samodzielnie sporządza bilans, czy takiego bilansu odnośnie działalności budowlanej wnioskodawca nie sporządza, a jedynie jak opisuje w zdarzeniu przyszłym, istnieje możliwość sporządzenia takiego bilansu ze względu na prowadzenie pełnej księgowości. Bowiem w jednym jak i w drugim przypadku w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miało miejsce wniesienie poszczególnych składników majątku w formie aportu do spółki z o.o. a nie wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że pomimo nie sporządzania samodzielnego bilansu dla części robót budowlanych to warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany jest nieprawidłowe.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów stała się przedmiotem wezwania do usunięcia naruszenia prawa.

Przedmiotowej interpretacji wzywający zarzucał naruszenie przepisów art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą, dowolną interpretację wspomnianych przepisów w przedstawionym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym oraz przepisów art. 14c Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów wzywający stwierdził, iż w interpretacji indywidualnej wskazano, że wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie jest spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjno-finansowego, z czym, zdaniem wzywającego nie można się zgodzić. Wzywający uważa, że ustawodawca w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się kryterium organizacyjnego oraz finansowego wyodrębnienia i tylko takie kryterium należy jego zdaniem brać pod uwagę. Ustawodawca przy tym nie definiuje, jak należy rozumieć wyodrębnienie finansowe, czy też wyodrębnienie organizacyjne, pozostawiając to wykładni, jednakże nie dowolnej, na jaką zdaniem wzywającego pozwolił sobie Organ wydający interpretację·

Wzywający uważa, że jedynym elementem różniącym stanowisko przedstawione przez Organ ze stanowiskiem wzywającego jest brak wyodrębnienia finansowego w postaci sporządzenia sprawozdania finansowego dla tej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, która to miałaby być przekazana aportem, co jednak w ocenie wzywającego stanowi nadinterpretację sformułowania "wyodrębnienie finansowe".

Zdaniem wzywającego również wyjaśnienie, jak należy rozumieć "wyodrębnienie organizacyjne" (jako dział, wydział) stanowi nadinterpretację ze strony organu, do tego niejasną i nieprecyzyjną.

Wzywający podkreśla, że definicja ustawowa posługuje się stosunkowo nieostrymi pojęciami i nakazuje badać sytuację hipotetyczną (zdolność samodzielnego funkcjonowania), czego zdaniem wzywającego - Organ w ogóle nie wziął pod uwagę. Nieostrym pojęciom nadał znaczenie, bez żadnego głębszego uzasadnienia. Najbardziej istotne znaczenie w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo, do czego Organ w ogóle się nie odniósł. Interpretacja zatem zawiera również błędy formalne; nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia, co narusza art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa.

Wzywający uważa, że przedmiotowa interpretacja jest niezgodna z tezami doktryny, powołuje się przy tym na komentarz do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aut. Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard (komentarz, LEX 2009r.wyd. III stan prawny 01 stycznia 2009r.), na poparcie powyższych zarzutów wzywający powołuje się ponadto na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2007r. II FSK 874/ 2006.

W odpowiedź na przedstawione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu interpretacji z dnia [...] Ponownie dokonał interpretacji art. 5 a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczącego pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Podkreślając, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa a nie dopiero kształtować się po wyprowadzeniu w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa . Zdaniem organu również zarzut naruszenia art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa nie jest uzasadniony, bowiem organy w swojej interpretacji odniosły się wyłącznie do opisanego przez wnioskodawcę stanu przyszłego w pełni swoje stanowisko uzasadniając.

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze zasadniczo podniesione zostały te same argumenty, które wskazane były już na etapie postępowania dotyczącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności Skarżący zarzuca organom nieprawidłową interpretację zorganizowanej części przedsiębiorstwa i brak dostatecznego uzasadnienia swojego stanowiska.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów wnosił o oddalenie skargi , podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) –dalej jako: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa.

Istota rozstrzygnięcia tkwi przede wszystkim w interpretacji pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", bowiem kolejne pytania Skarżącego i co za tym idzie udzielone przez organ odpowiedzi opierają się na przyjętej przez strony interpretacji na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcie "zorganizowana część przedsiębiorstwa" oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu przedstawiony we wniosku zespół składników nie stanowi wbrew twierdzeniu Skarżącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika między innymi, że dopiero w przyszłości nastąpi faktyczne wydzielenie z istniejącego przedsiębiorstwa zespołu składników, który ewentualnie mógłby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skarżący nie miał w swoim przedsiębiorstwie wyodrębnionej jednostki organizacyjnej, która mogłaby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze i która mogłaby zostać zakwalifikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak słusznie zauważyły organy , w dacie składania wniosku o interpretację Skarżący był dopiero na etapie ustalania, które składniki majątku mógłby wnieść do spółki z o.o., a które pozostawić w przedsiębiorstwie. Dylemat taki tymczasem w ogóle nie powinien mieć miejsca, bo środki trwałe i wierzytelności powinny być w bezsporny sposób przypisane do określonej działalności, a nie stanowić przedmiotu decyzji podatnika.

Mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie wskazywał w uzasadnieniu interpretacji, że sporządzenie sprawozdania finansowego jest niezbędnym warunkiem do uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowana jego część. Sąd zgadza się z przyjętym przez organy stwierdzeniem, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej tylko sytuację , w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym stanowisko organu w udzielonej odpowiedzi na pytanie pierwsze należy uznać za prawidłowe.

Analizując treść pytania drugiego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Sąd stwierdza, że organy udzieliły nań odpowiedzi prawidłowej.

Przyjęcie, zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem, że przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że Skarżący będzie wnosił poszczególne składniki swego majątku w formie aportu do spółki z o.o. jako wkład niepieniężny. W zamian za ten aport Skarżący obejmie odpowiednią ilość udziałów odpowiadającą wniesionemu wkładowi.

Prawidłowo wskazał organ, że pojęcie "aport" oznacza wkład niepieniężny wniesiony do spółki w celu pokrycia udziału w całości czy też w części. Przedmiotem aportu mogą być zatem wszelkie przedmioty majątkowe w tym prawa i rzeczy, o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą one być wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

Art.9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją cyt. art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jeżeli zatem aport wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), nastąpi w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Trzecie z pytań zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest w sprawie niesporne. Zgodnie z art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wierzytelności będą przychodem wnioskodawcy jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą.

Podobnie jak wyżej, odpowiedź na pytanie czwarte zawarte we wspomnianym wniosku jest zgodna ze stanowiskiem Skarżącego.

Oznacza to, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w pytaniu, obowiązanym do wpłacenia zaliczki na podatek z tytułu wierzytelności za faktury wystawione przez Skarżącego będzie on sam, czyli osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, osiągająca przychód z tytułu przedmiotowych wierzytelności.

Prawidłowe stanowisko zajął organ udzielając odpowiedzi na pytanie piąte. Organ uznał, że należność z tytułu faktury jest należnością wnioskodawcy z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, chyba że wierzytelność ta zostanie wniesiona aportem do spółki z o.o. wówczas należność za fakturę przysługiwać będzie tej spółce.

Druga część pytania w sytuacji, kiedy przyjęto, że przedstawiony przez wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że poszczególne wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur będą samodzielnym przedmiotem aportu wniesionym do spółki z o.o. przez Skarżącego, w zamian za które otrzyma odpowiadające tym wierzytelnościom udziały.

Mając na względzie powyższe, stanowisko Skarżącego w przedmiotowym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Udzielając odpowiedzi na kolejne, szóste pytanie prawidłowo organy wskazały, że zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Owo organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie kształtować się dopiero po "wyprowadzeniu" w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Niewątpliwie zorganizowana część przedsiębiorstwa to sytuacja , która już zaistniała w strukturze organizacyjnej wnioskodawcy, a nie dopiero powstanie w przyszłości, to zaś oznacza , że nie ma możliwości wybierania przez podatnika, które wierzytelności i środki trwałe mogą, a które nie mogą być przekazywane. Ze względu na to, przedstawiony przez Skarżącego zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, która funkcjonuje w ramach przedsiębiorstwa przez niego prowadzonego. Bez znaczenia zatem pozostaje fakt czy Skarżący określony środek trwały wniesie aportem do spółki z o.o., czy też określony środek trwały pozostanie u niego, bowiem w obu przypadkach nie można mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie utrzymywały, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza , iż zorganizowana cześć przedsiębiorstwa powinna stanowić w obrębie tego przedsiębiorstwa dział czy wydział, wskazywały jedynie , że w obrębie przedsiębiorstwa musi istnieć zespół składników odznaczający się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Dlatego też również i w tym zakresie organy udzieliły prawidłowej odpowiedzi uznając, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie siódme także nie jest zgodna ze stanowiskiem przedstawionym przez Skarżącego.

Wniesienie poszczególnych wierzytelności do spółki z o.o. będzie skutkowało otrzymaniem udziałów w tej spółce a nie wniesieniem aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wejdą poszczególne wierzytelności. W przedstawionym stanie przyszłym podatnik nie ma możliwość dokonania wyboru wierzytelności, które wniesie do spółki z o.o. aportem aby zachować warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa . Gdyby istniała zorganizowana część przedsiębiorstwa i finansowe oraz organizacyjne jego wyodrębnienie , to nie byłoby możliwości dokonywania wyborów , ponieważ środki trwałe i wierzytelności byłyby przypisane do określonej działalności.

Stanowisko organu w zakresie udzielonej odpowiedzi na ósme pytanie jest zdaniem Sądu także prawidłowa.

Ponownie organ zauważył, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym zespół składników nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to bez znaczenia pozostaje fakt, czy odnośnie działalności budowlanej prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa Skarżący samodzielnie sporządza bilans, czy też jedynie jak opisuje w zdarzeniu przyszłym istnieje możliwość sporządzenia takiego bilansu ze względu na prowadzenie pełnej księgowości.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że pomimo nie sporządzania samodzielnego bilansu dla części robót budowlanych to warunek zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie zachowany jest nieprawidłowe.

W wyroku z dnia 8.03.2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn.. akt I SA /Ol 24/06 stwierdził cyt. "1. Analizując definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po - wyprowadzeniu - w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa.

2. O finansowym wyodrębnieniu nie może świadczyć prowadzenie dla wydziału przedsiębiorstwa odrębnych kont w celu ewidencjonowania operacji związanych z jego działalnością."

Nadmienić trzeba, że wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05.07.2007 r. o sygn. akt II FSK 874/06.

Tezy przedstawione wyżej w pełni można przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy i są one w swej treści zgodne ze stanowiskiem reprezentowanym przez Sąd w niniejszej sprawie.

W wydanej interpretacji indywidualnej nie dopatrzył się Sąd naruszenia art. 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. / , bowiem sporządzone uzasadnienie jest prawidłowe tak merytorycznie jak i formalnie, zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazuje prawidłowe stanowisko także wraz z uzasadnieniem prawnym.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.