I FSK 126/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-08-19	
Data wpływu	2015-01-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Maja Chodacka
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	III SA/Gl 517/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 89a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o. o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 517/14 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 30 października 2013 r. znak [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. P. Sp. z o. o. w G. kwotę 8.051 (słownie: osiem tysięcy pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu I instancji.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt: III SA/Gl 517/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. P. Sp. z o.o. w G. (dalej nazwana "skarżącą spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 28 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej zwany "organem odwoławczym"), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 30 października 2013 r., w której określono skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 1.884.364,00 zł. w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.759.926 zł.

2.2. Organ odwoławczy przyjął, że skarżąca spółka nieprawidłowo zewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2011 r. faktury VAT wystawione na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na łączną kwotę netto 6.648,00 zł, VAT 1.537,00 zł, które powinny zostać zewidencjonowane w rejestrze sprzedaży i rozliczone w deklaracji za październik 2011 r. Ponadto wyjaśnił, że skarżąca spółka 8 sierpnia 2011 r. sporządziła zawiadomienia o zamiarze skorygowania należnego podatku z tytułu niezapłaconych należności zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami; dalej zwana "ustawą o VAT"). Podkreślił, że zawiadomienia zostały odebrane przez A. – w dniu 20 sierpnia 2011 r., przez E.– w dniu 22 sierpnia 2011 r., przez H. – w dniu 18 sierpnia 2011 r., przez K.– w dniu 19 sierpnia 2011 r. oraz przez W.– w dniu 19 sierpnia 2011 r. Następnie skarżąca spółka, pismem z 26 września 2011 r., zawiadomiła wskazanych wyżej kontrahentów o zamiarze skorygowania należnego podatku w deklaracji za sierpień 2011 r. zaś 19 października 2012 r., czyli po upływie okresu wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT poinformowała tych kontrahentów o sporządzeniu korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r. oraz rozliczeniu podatku z tytułu nieściągalności wierzytelności w opisanych kwotach, w prawidłowym okresie, tj. w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r.

Skarżąca spółka, jak wyjaśnił organ odwoławczy, 19 października 2012 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w wysokości 139.951,00 zł oraz dokonała korekty podatku należnego za ten miesiąc w kwocie 139.950.00 zł w tym: 93.960,00 zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego z tytułu ulgi za złe długi w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT oraz 45.990,00 zł z tytułu zmniejszenia podatku należnego w związku z omyłkowym ujęciem w deklaracji wpłat dokonanych przez kontrahentów.

Organ odwoławczy podkreślił również, że skarżąca spółka 10 lipca 2013 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., dokonując korekty podatku należnego o wartości netto (-) 6.648,00 zł, VAT 1.537,00 zł, co było równoznaczne z deklaracją zobowiązania podatkowe w kwocie 1.759.926,00 zł.

2.3. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że istota sprawy sprowadzała się do możliwości zastosowania art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej do korekty deklaracji podatkowej złożonej w trybie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, czyli tzw. "ulgi na złe długi", w niepoprawnym okresie rozliczeniowym, czyli dokonaniu korekty podatku należnego, mimo upływu terminu określonego w art. 89a ustawy o VAT. Podkreślił w związku z tym, że możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych została uzależniona od spełnienia szeregu warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Wskazał, że jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę/wierzyciela jest zgodnie z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, zawiadomienie dłużnika o uznaniu wierzytelności za nieściągalną wraz z powiadomieniem o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi", a doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14 dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności.

Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT korekta podatku należnego z tytułu nieściągalnej wierzytelności może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 6 tej ustawy.

2.4. Organ odwoławczy, mając na względzie przyjęte ustalenia stwierdził, że wprawdzie z akt sprawy wynikało, że skarżąca spółka powiadomiła dłużników o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale 14 dniowy okres na dokonane zapłaty wszystkich faktur dokumentujących wierzytelności upłynął we wrześniu 2011r. Ponieważ możliwość korekty podatku należnego istnieje w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku w którym zostały wystawione, to skarżąca spółka nie mogła skorygować w 2012 r., w trybie art. 89a ustawy o VAT, podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych w 2009 r.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Wnoszący skargę zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego za wrzesień 2011 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, tj. niezgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, nie ma prawa do dokonania odpowiedniej korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającej na korekcie deklaracji VAT, w której "ulga na złe długi" została nieprawidłowo uwzględniona oraz deklaracji, w której ulga ta powinna zostać uwzględniona, w terminie przewidzianym dla korygowania deklaracji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, podkreślił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że spór w sprawie dotyczył zasadności pozbawienia skarżącej spółki prawa do korekty podatku należnego o kwotę 84.438,00 zł wynikającą z faktur, w sytuacji gdy korekta nastąpiła po upływie terminu określonego w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

4.2. Sąd I instancji, powołując się na treść art. 89a ust. 1-3 oraz ust. 5-6 ustawy o VAT a także art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że ten ostatni przepis reguluje kwestię korekty deklaracji, ale tylko wtedy, "jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Wskazał w związku z tym, że odrębnymi przepisami normującymi korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych są przepisy art. 89a ustawy o VAT, które umożliwiają podatnikowi skorzystanie z "ulgi na złe długi" wówczas, gdy spełniony zostanie szereg warunków dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela. Z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura, przy czym właściwy okres rozliczeniowy wynika z art. 89a ust. 3 tej ustawy. Sąd I instancji przyjął, że uprawnienie to nie może zostać zrealizowane (przywrócone) poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej.

4.3. Sąd I instancji przyjął, że trafne było stanowisko organów podatkowych, że korekt podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, w stosunku do których we wrześniu 2011 r. upłynął 14-dniowy termin na spłatę długu i w tym miesiącu skarżąca spółka uzyskała potwierdzenie odbioru zawiadomienia przez dłużników, należało dokonać w rozliczeniu za wrzesień 2011 r. To – jak podkreślił sąd I instancji – oznaczało, że dokonanie korekty deklaracji na podstawie art. 81 Ordynacji podatkowej złożonej w październiku 2012 r. w której dokonano korekty podatku należnego o kwotę 84.438 zł. nie było prawidłowe i zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. w związku z art. 81 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT stanowi korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 §1 Ordynacji podatkowej,

- art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku gdy podatnik skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, jednakże na moment skorzystania z tego uprawnienia spełniał wszystkie warunki przyznania mu tego prawa wymienione w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, to nie posiada uprawnienia do korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na zasadność podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zauważa, że sporna w rozpoznawanej sprawie kwestia okresu, w którym skarżąca spółka powinna była dokonać korekty deklaracji VAT i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.3. Powyższym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącą spółkę uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1926/12 oraz interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 sierpnia 2012 r. nr IBPP2/443-460/12/WN w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sprawa ta – co trzeba odnotować – dotyczyła korekty deklaracji VAT za sierpień 2011 r. na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w związku z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Podobnie jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentowali pogląd, że jeżeli korekta deklaracji VAT nie została dokonana za właściwy okres rozliczeniowy, to uprawnienie takie mogło zostać zrealizowane przez złożenie korekty za ten okres do końca 2011 r., o czym przesądzała treść art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Uprawnienie takie nie mogło być natomiast zrealizowane przez złożenie korekty deklaracji podatkowej za ten okres na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, w powołanym wyżej wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/14, przyjął, że "W przypadku podatnika, który – spełniając wszystkie przesłanki określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. – dokonał korekty podatku należnego w niewłaściwym okresie rozliczeniowym, korekta deklaracji w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, nie jest ograniczona terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa".

Naczelny Sąd Administracyjny przesądził (pkt 5.4. uzasadnienia wyroku), że "(...) Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął, iż uprawnienie do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT stanowi korektę deklaracji w rozumieniu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej". Przepis art. 89a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., nie dotyczył bowiem "korekty deklaracji (...) w związku ze skorzystaniem z możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona". To zaś oznaczało (pkt 5.5. uzasadnienia wyroku), że użyte w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "odrębne przepisy" nie mogło obejmować art. 89a ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.), jako nienormującego zagadnienia korekty deklaracji, lecz korekty podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także (pkt 5.8. uzasadnienia wyroku), że "W zaistniałych okolicznościach tej sprawy, skarżąca - przy spełnieniu warunków z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) - błędnie obniżając z tytułu tzw. ulgi na złe długi podatek należny w rozliczeniu za sierpień 2011 r., zamiast za wrzesień 2011 r., jest zobligowana (w sytuacji wcześniejszego niewykrycia tej wadliwości przez organy skarbowe) do skorygowania swego błędu, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., w terminie zakreślonym przedawnieniem zobowiązania za ten okres (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym samym czasie ma też możliwość rozliczenia tejże "ulgi" poprzez korektę deklaracji za okres rozliczeniowy, w ramach którego powinna być ona prawidłowo rozliczona.

Odmowa podatnikowi - po upływie terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT - prawa do skorygowania deklaracji, poprzez ujęcie w niej w sposób prawidłowy tzw. "ulgi na złe długi", przy jednoczesnym obowiązku korekty deklaracji, w której przedwcześnie skorzystano z tego uprawnienia, a tym samym zwrocie z tego tytułu Skarbowi Państwa podatku należnego, przy obowiązku również zwrotu tegoż podatku przez dłużnika w trybie art. 89b ustawy o VAT pozostawałaby – jak zaakcentował Naczelny Sąd Administracyjny (pkt 5.11. uzasadnienia wyroku), w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP). Wykładnia przepisów, skutkująca "sankcją", polegającą na odmowie prawa do powyższej korekty deklaracji poprzez skorzystanie z uprawnienia do tzw. "ulgi na złe długi" w prawidłowym okresie rozliczeniowym – po upływie terminu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT – musi być uznana za niezgodną z zasadą proporcjonalności, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa (pkt 5.14. uzasadnienia wyroku).

6.5. Przenosząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy oceny i zapatrywania prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1536/14, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i do których się odwołuje, za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię. Wbrew bowiem temu co przyjął sąd I instancji oraz organy podatkowe, skarżąca spółka mogła dokonać korekty podatku należnego i deklaracji w trybie art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w celu naprawienia tej wadliwości i rozliczenia korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w prawidłowym okresie rozliczeniowym wskazanym w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT. Prawo do złożenia tej korekty, gdy nie stwierdzono oszustwa ani uszczerbku dla budżetu państwa, nie było bowiem ograniczone terminem z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT lecz terminem przedawnienia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę w oparciu o bezsporny stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję wydaną przez organ I instancji.

6.7. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancja jest uzasadnione treścią art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na koszty te (8.051 zł) składają się: wpis od skargi (1.689 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata kancelaryjna za doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (845 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika za I instancję (3.600 zł) oraz za II instancję (1800 zł).