Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 8 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch (spr.) AWSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2004 r. na rozprawie - sprawy ze skargi B. i W. małż. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. skargę oddala

SA/Rz 1498/03

Uzasadnienie

Decyzją z dnia (...) lutego 2001r. znak (...) Urząd Skarbowy określił małż. B. i W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 31.381,80zł, wysokość zaległości podatkowej w tymże podatku na dzień wydania decyzji w kwocie 3011,20zł i odsetki na dzień wydania decyzji w kwocie 1059,40zł.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce Cywilnej "A.", której udziałowcami byli B. M. 50% i T. W. 50%, założonej w dniu 26 kwietnia 1999r., prowadzącej handel hurtowy i detaliczny artykułami budowlanymi oraz do produkcji rolnej i opodatkowanej na zasadach ogólnych, stwierdzono uchybienia:

1) w miesiącu lipcu 1999r. ujęto kwotę 143.46zł jako odpis amortyzacyjny z tytułu amortyzacji budynku magazynowo-biurowego w podwójnej wysokości

2) w miesiącu sierpniu 1999r. ujęto kwotę 143,46zł jako odpis amortyzacyjny tego samego budynku w podwójnej wysokości.

Ponadto Spółka wykorzystywała dla potrzeb działalności gospodarczej budynek magazynowo- biurowy o powierzchni 200m2 oraz plac składowy o powierzchni 25 arów- zakupione w dniu 21 lipca 1997r. na współwłasność w częściach równych przez T. W. i W. M. wieża jako ich majątek odrębny. W. M. jest mężem wspólniczki Bogusławy M.. Za okres od lipca do grudnia 1999r. wspólnicy dokonywali od tych nieruchomości odpisów amortyzacyjnych w kwocie po 143,46 zł miesięcznie, co dało łączną kwotę 860,76 zł za przedmiotowy okres.

Ponieważ wspólnicy po założeniu Spółki nie dokonali przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości na majątek Spółki, Spółka nie miała prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych - co wynika z § 2 ust. l oraz § 5 ust. l pkt. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) - zgodnie z którymi amortyzować można tylko własne środki trwałe.

Dlatego odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 860,76 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności.

W miesiącu sierpniu 1999r. Spółka dobudowała systemem gospodarczym do budynku biurowego kotłownię i zainstalowała centralne ogrzewanie, a wydatki na materiały w łącznej kwocie 5193,09zł ujęła w koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności.

Przedmiotowe wydatki kontrolujący uznali jako nakłady poczynione w obcym środku trwałym zgodnie z § 2 ust 2 wyżej cyt. rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i ustalili wartość stawki amortyzacyjnej.

Podatnicy nie deklarowali przychodu z tytułu odstąpienia do użytkowania Spółce budynku magazynowo- biurowego i placu składowego, a zgodnie z art. 16 ust. l ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993r. z późn. zm.) zwanej dalej jako u.p.d.f. - za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym lub prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową stanowiącą równowartość czynszu jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy.

Wysokość tego czynszu ustalono kierując się Uchwałą Nr 111/23/98 Rady Gminy z dnia 16 grudnia 1998r. - w sprawie ustalania stawek czynszowych za najem lokali użytkowych będących własnością Gminy, informacją z Gminnej Spółdzielni "Sch" o wysokości czynszów za wynajem lokali w 1999r., oraz informacją z "B" - odnośnie wysokości czynszu za wynajem lokali biurowo- magazynowych oraz placu składowego.

Ostatecznie przyjęto stawkę 3,05zł za lm2 lokalu użytkowego, co przy powierzchni 200 m2 dało kwotę 610zł i za plac składowy przyjęto stawkę 0,23zł za 1m2 co przy powierzchni 2500m2 dało kwotę 575zł. Łączna miesięczna wartość czynszu z tytułu bezpłatnego odstąpienia do użytkowania nieruchomości Spółce wyniosła 1185zł. Przy uwzględnieniu faktu, że w 1999r. Spółka wykorzystywała w/w nieruchomości przez okres 7,5 miesiąca-przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie wyniósł 8887,50zł Z tego przychód przypadający na małż. M. wyniósł 4443,75 zł. Do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej i podatku dochodowego małż. M. za 1999r. przyjęto przychód męża z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 986 385,26zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 880.312,88zł i dochód z działalności gospodarczej w kwocie 106.072,38zł. Oprócz tego przyjęto przychód żony B. M. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki Cywilnej w kwocie 163.933,82zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 152.310,68zł, dochód z działalności gospodarczej w kwocie 11.643,14zł i przychód z ubezpieczenia społecznego w kwocie 5.749,80 zł.

Uwzględniono również kwotę 4443,75zł z tytułu bezpłatnego odstąpienia do użytkowania Spółce Cywilnej wyżej przedstawionych nieruchomości. Podstawa opodatkowania małż. M. wyniosła 64.395zł, podatek naliczony wyniósł 32.359,52zł.

Od podatku odliczono składki na ubezpieczenie zdrowotne podatników w kwocie 952,04zł oraz 19% wydatków na remont budynku mieszkalnego w kwocie 52,71zł.

Należny podatek dochodowy małż. M. po odliczeniach wyniósł:

31.381,80zł, a po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek w wysokości 28.370,60zł, do zapłaty pozostała zaległość podatkowa w wysokości 3011,20zł.

Od tej decyzji z dnia [...] lutego 2001r. pełnomocnik podatników wniósł odwołanie, w którym zakwestionował tylko przyjęcie, że podatnicy uzyskali przychód z tytułu bezpłatnego odstąpienia Spółce budynku biurowo-magazynowego i palcu składowego.

Zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 u.p.d.f.

Podniósł, że właścicielami nieruchomości były te same osoby, które prowadziły działalność gospodarczą w formie Spółki Cywilnej "A.". Powołał się na treść art.16 ust.2 u.p.d.f. - zgodnie z którym, jeżeli właściciel używa nieruchomości na własne potrzeby lub członków rodziny nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości.

Spółka nie jest samodzielnym podmiotem, nie jest też jednostką nie posiadającą osobowości prawnej. Spółka cywilna jest stosunkiem umownym pomiędzy niezależnymi, równouprawnionymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą i jako taka nie może być podmiotem w rozumieniu art. 16 ust. l u.p.d.f.

Podatnicy wykorzystywali swoją nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności nie przekazując jej żadnemu podmiotowi.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2001r. znak (...) Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu l instancji. Na tę ostatnią decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003r. sygn. akt. SA/Rzl581/01 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji.

Sąd uznał, że Izba Skarbowa uchybiła obowiązkowi nałożonemu przez art.200 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn. zm.) - zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2003r. znak (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2001r.

Postanowieniem z dnia [...] września 2003r. wyznaczono stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 9 września 2003r., a 7-dniowy termin upłynął w dniu 16 września 2003r.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i zastosowaną subsumcję obowiązującego prawa do tychże ustaleń.

Organ II instancji stwierdził, że bezspornym jest, iż Spółka wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynek magazynowo-biurowy o powierzchni 200 m2 oraz plac składowy o pow. 25 arów. Przedmiotowe nieruchomości zostały zakupione w drodze aktu notarialnego Rep. A 809/97 z dnia 21 lutego 1997r. na współwłasność przez T. W. i W. M. wieża jako ich majątek odrębny.

W. M. oddał Spółce, której wspólnikiem była jego żona B. M. przedmiotowe nieruchomości stanowiącego jego współwłasność do bezpłatnego użytkowania, gdyż nie dokonał przeniesienia prawa własności na majątek Spółki i nie zawarł żadnych umów najmu lub dzierżawy.

Spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy przez co najmniej dwie osoby. Przez umowę spółki wspólnicy dążą do wspólnego celu gospodarczego-przez działanie a także wniesienie wkładu - art. 860 k. c. Wkład może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Spółka taka jest spółka osobową nie posiadającą osobowości prawnej tj. organizacją wspólników którzy decydują o formie i celu działalności. Przeniesienie własności rzeczy następuje na rzecz wszystkich wspólników i każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku. Podstawowym skutkiem majątkowym zawarcia umowy spółki cywilnej jest powstanie między wspólnikami tzw. współwłasności łącznej. Spółka może posiadać majątek który jest odrębny od majątku każdego ze wspólników, co oznacza, że fakt, iż jeden ze wspólników jest współwłaścicielem nieruchomości użytkowanej przez spółkę nie może stanowić podstawy do uznania, że jest to współwłasność wspólników spółki. Ugruntowane jest orzecznictwo sądowe, że osoba fizyczna i spółka cywilna są odrębnymi podmiotami gospodarczymi.

Z tych względów podatnik powinien zadeklarować przychód z tytułu bezpłatnego odstąpienia do użytkowania przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości zgodnie z art. 16 ust. l u.p.d.f., którego wartość ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie świadczenia zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 - 4 u.p.d.f.

Nie można więc było podzielić tezy pełnomocnika zawartej w odwołaniu, iż podatnicy wykorzystywali swoją nieruchomość w ramach prowadzonej przez siebie działalności i nie przekazali jej żadnemu obcemu podmiotowi, dlatego w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust 2 u.p.d.f.

Na przedmiotową decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. pełn. małż. B. i W. M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na niezasadnym przyjęciu, że podatnicy uzyskali przychód z tytułu bezpłatnego użytkowania budynku magazynowo- biurowego oraz placu składowego wykorzystywanych dla prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, w skutek którego nastąpiło naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. l u. p. d. f.

Podniesiono, iż spółka cywilna nie jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, a pozostaje stosunkiem umownym pomiędzy swobodnymi, niezależnymi i równoprawnymi osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Każdy wspólnik jest z osobna przedsiębiorcą, w rozpatrywanej sprawie nie ma, więc zastosowania art. 16 ust. 2 u.p.d.f.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie i podtrzymała dotychczas zajmowane stanowisko.

Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz.1271), sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 135, poz. 1270) - określanej dalej jako p.s.a.

Skarga jest bezzasadna.

Bezsporne jest, że Spółka Cywilna "A." wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynek magazynowo-biurowy o pow. 200 m2 oraz plac składowy o pow. 25 arów, które to nieruchomości stanowiły współwłasność w częściach równych wspólnika T. W i W. M. męża wspólniczki B. M. a użytkowanie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło bez zawarcia jakiejkolwiek umowy najmu lub dzierżawy. Wspólnicy nie dokonali przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości na majątek Spółki, co potwierdza umowa Spółki zawarta w dniu 26 kwietnia 1999r., z której dowód dopuszczono w trybie art.106 § 3 p.s.a. Nieodpłatnego odstąpienia do użytkowania Spółce przedmiotowych nieruchomości, nie można traktować jako używania nieruchomości na własne potrzeby żony B. M. jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem. Skarżący zrezygnował, bowiem z prawa korzystania z tej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2001r. - ISA/Gd1012/99. Nie jest to pogląd odosobniony w orzecznictwie, gdyż identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 grudnia 2002r. - sygn.akt. SA/Rz 967/01.

Zasadny jest więc pogląd organu II instancji, że W. M. powinien zadeklarować przychód z tytułu bezpłatnego odstąpienia do używania przez Spółkę przedmiotowych nieruchomości w oparciu o art. 16 ust. l u.p.d.f. Zgodnie z treścią art.16 ust.l u.p.d.f. za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub części do używania innym osobom uważa się wartość czynszową, stanowiącą wartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości.

Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik może udowodnić, iż faktycznie nie otrzymał czynszu.

Wyjątek od tej zasady stanowi art.16 ust.2 u.p.d.f., który w rozpatrywanej sprawie nie ma jednak zastosowania, ponieważ jak wyżej podniesiono skarżący zrezygnował z prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów.

Wartość przychodu z tytułu bezpłatnego odstąpienia Spółce do użytkowania przedmiotowych nieruchomości ustalono według zasad z art.12 ust.3 pkt 3 i 4 u.p.d.f., kierując się Uchwałą Nr 111/23/98 Rady Gminy z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie ustalania stawek czynszowych za najem lokali użytkowych będących własnością Gminy, informacją z Gminnej Spółdzielni "Sch" o wysokości czynszów za wynajem lokali w 1999r. oraz informacją z "B" odnośnie wysokości czynszu za wynajem lokali biurowo-magazynowych oraz placu składowego. Zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji jak i w skardze pełnomocnik podatników nie kwestionował wysokości jak i sposobu ustalenia wartości przychodu z tytułu bezpłatnego odstąpienia Spółce przedmiotowych nieruchomości do użytkowania.

Z uwagi na powyższe skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 p.s.a.