Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1123/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2019 r. nr 2401-IOA1.4401.4.2018.HI w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lutego 2020 r., o sygn. akt III SA/Gl 1123/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a.") oddalił skargę A w C. (dalej jako: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca kasacyjnie") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 października 2019 r., nr 2401-IOA1.4401.4.2018.HI, w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Środek odwoławczy oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., zarzucając naruszenie:

1) art. 251 ust. 1c pkt 2 lit. b rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie: "rozporządzenie") w związku z art. 796e ust. 2 oraz 792a RWKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez błędną wykładnię i uznanie, że organy są uprawnione do unieważnienia zgłoszenia celnego wbrew zasadom określonym w art. 792a ust. 1 i 2 RWKC oraz po terminie określonym w art. 796e ust. 2 RWKC;

2) art. 796e ust. 2 poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten znajdował zastosowanie pomimo upływu 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu oraz otrzymania przez właściwy organ komunikatu o wynikach kontroli w urzędzie wyprowadzenia;

3) art. 796e ust. 2 RWKC poprzez błędną wykładnię polegającą na zrównaniu informacji od litewskiej administracji celnej z dnia 30 sierpnia 2017 r. jako braku otrzymania wspomnianego komunikatu i uznania, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty;

4) art. 796da ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 RWKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że wystąpiły okoliczności wskazane w tym przepisie co do terminów zwolnienia towarów do wywozu oraz braku otrzymania komunikatu o wynikach kontroli w urzędzie wyprowadzenia, które uprawniały organy do wystąpienia wobec Spółki o przedstawienie dowodów, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty;

5) art. 796da ust. 4 RWKC poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka powinna przedstawić dokument poświadczony przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty, zaś inne dowody nie mają waloru dowodowego;

6) art. 796da ust. 4 RWKC w związku z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez odmowę przyznania waloru dowodowego dokumentom przedstawionym w sprawie;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 191, art. 192, art. 194 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i uznanie, że dokumenty przedstawione przez Spółkę nie dokumentują przemieszczenia towarów poza wspólnotowy obszar celny;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy w całości zgromadziły niezbędny materiał dowodowy, w sytuacji odwrotnej;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 210 O.p. w związku z art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej bez podstawy prawnej;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że wobec kilkukrotnych kontroli Spółki i braku stwierdzenia nieprawidłowości w dostawach oraz wywodzeniu negatywnych konsekwencji wobec Spółki w wyniku nieprawidłowości w funkcjonowaniu litewskiej administracji celnej, niejasnych procedur i spekulacji;

11) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z procedurą i stanem rzeczywistym, uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez Sąd pierwszej instancji i polegające na powieleniu twierdzeń organu odwoławczego;

12) art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 P.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych, świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji, mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. W zgłoszeniu celnym z dnia 21 stycznia 2016 r. zarejestrowanym w Oddziale Celnym w Częstochowie (urząd celny wywozu) Spółka jawna reprezentowana przez agencję celną zgłosiła do procedury wywozu towary wspólnotowe (wózki dziecięce oraz części do wózków dziecięcych) z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Z akt sprawy wynika, że urząd celny wywozu przyjął deklarację poprzedzającą wyprowadzenie towarów, deklarowanym urzędem celnym wyjazdu był Oddział Celny Towarowy Krovinia postas "Paneriai" (LTVR5000) działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie; termin wyjazdu 19 kwietnia 2016 r. Litewski urząd celny nr LTVR5000 (urząd wyjazdu) potwierdził wcześniejsze wyprowadzenie towaru, generując komunikat IE599. Litewska administracja celna poinformowała polskie organy celne, że wobec towarów dla których sporządzono deklaracje eksportowe (zgłoszenia celne wywozowe) bezpodstawnie zakończono formalności eksportowe w oddziale towarowym Paneriai (LTVR500) Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie. Chodzi o osiem deklaracji sporządzonych w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 23 marca 2016 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach powiadomił zgłaszającą Spółkę o zamiarze wydania decyzji unieważniającej wskazane zgłoszenie celne oraz wyznaczył 30 dniowy termin do przedstawienia swojego stanowiska. Uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach zawiera jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy postępowania, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji, mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC), natomiast na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne w przypadkach wskazanych w art. 174 ust. 1 UKC. Zgodnie z art. 27 UKC, organy celne unieważniają decyzję korzystną dla jej posiadacza, jeżeli spełnione są łącznie wskazane tam warunki, w tym decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji. Według art. 29 UKC, jest to decyzja wydawana bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby. Unieważnienie zgłoszenia celnego, na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC, następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii (posiadacza decyzji).

W stanie faktycznym sprawy bezspornym jest, że zgłoszenie celne zostało złożone w Oddziale Celnym w Częstochowie (urząd celny wywozu) z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. W dniu 25 stycznia 2016 r. litewski urząd celny nr LTVR5000 (urząd wywozu) potwierdził wyprowadzenie towaru, generując komunikat IE599. Urząd celny wywozu przyjął deklarację poprzedzającą wyprowadzenie towarów w dniu 21 stycznia 2016 r., kiedy obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC), również pod rządami WKC urząd wywozu potwierdził wyprowadzenie towarów wspólnotowych poza obszar celny Wspólnoty (Unii). W rozumieniu art. 161 ust. 5 WKC oznacza to, że zwolnienie do wywozu zostało udzielone po spełnieniu warunku, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Zwolnienie towarów oznacza czynność podjętą przez organy celne umożliwiającą użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte. Formalnie procedura celna wywozu, o zastosowanie której w zgłoszeniu celnym wnosił zgłaszający - uprawniony do korzystania z procedury, została zakończona w trybie bezdecyzyjnym. Nie miał w tej sytuacji zastosowania obowiązujący do 1 maja 2016 r. art. 67 WKC, zgodnie z którym, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne oraz inne przepisy WKC.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 czerwca 2023 r., o sygn. akt C-640/21 wskazał, że "(...) unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Ów obowiązek jest powiązany z zasadą nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, od której wyjątki zostały ściśle określone w regulacji unijnej w tej dziedzinie (wyrok z dnia 17 września 2014 r., Baltic Agro, C-3/13, EU:C:2014:2227, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo). Orzeczenie to ma również zastosowanie do systemu zgłoszeniowego uregulowanego do 1 maja 2016 r. w WKC.

Stosownie do art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Natomiast, zgodnie z art. 84 ust. 1, 2, 4 tej ustawy, kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego kończy się protokołem. Należy wskazać, że 1 czerwca 2021 r. dodano do art. 84 ust. 1 ustawy o KAS jednostkę redakcyjną: "2a) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, jeżeli zakres kontroli celno-skarbowej nie obejmuje przestrzegania innych przepisów prawa podatkowego." Protokół zawiera w szczególności: określenie przedmiotu i zakresu kontroli celno-skarbowej; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia i zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli.

Zakończona kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego związanych z przywozem lub wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, podczas której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie przestrzegania tych przepisów, nie przekształca się w postępowanie w sprawie podatkowej z dniem doręczenia kontrolowanemu postanowienia naczelnika urzędu celno-skarbowego o przekształceniu, na które nie przysługuje zażalenie (art. 83 ust. 1 i 3 ustawy o KAS). Takie przekształcenie dotyczy wyłącznie kontroli przestrzegania przepisów prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. W niniejszej sprawie, kontrola celno-skarbowa (przeprowadzona od 21 czerwca 2017 r. do 18 grudnia 2017 r.) wykazała, że przepisy prawa celnego oraz podatkowego zostały naruszone (nie były przestrzegane), co potwierdził wynik kontroli z dnia 14 grudnia 2017 r. Pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. litewska administracja celna poinformowała bowiem, że wobec towarów, dla których sporządzono deklaracje eksportowe (zgłoszenia celne wywozowe) bezpodstawnie zakończono formalności eksportowe w oddziale towarowym Paneriai (LTVR500) Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie (co do 8 deklaracji sporządzonych od 21 stycznia 2016 r. do 23 marca 2016 r.). Innymi słowy, litewska administracja celna ustaliła, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii) w zadeklarowanym dniu, tj. 19 kwietnia 2016 r.

Skoro, towary objęte procedurą wywozu nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii), po dopełnieniu formalności celnych, wynikających ze zgłoszenia celnego, krajowy organ celny zastosował przepisy prawa celnego, mające charakter norm regulujących postępowanie oraz przepis prawa materialnego, będącego podstawą prawną unieważnienia zgłoszenia celnego. Szczególne znaczenie dla sprawy ma pismo Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach opatrzone datą 7 sierpnia 2018 r., sporządzone w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 26 ust. 6 UKC, który stanowi, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie, rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Spółka zajmując stanowisko w sprawie, miała możliwość przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, z otwartego katalogu dokumentów z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC. Należy podkreślić, że towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Dozór celny oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego i, w stosownych przypadkach, innych przepisów mających zastosowanie do towarów podlegających tym działaniom. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Omawiana procedura stosowana z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS) winna zakończyć się wygenerowaniem komunikatu IE599, zawierającego dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Dopiero, kiedy taki dokument nie zostanie wygenerowany w systemie ECS (IE 599), krajowy organ celny uruchamia procedurę z art. 335 "Postępowanie poszukiwawcze" rozporządzenia wykonawczego do UKC. Urząd celny wywozu może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach powołał prawidłową podstawę prawną decyzji z dnia 23 października 2018 r. unieważniającej zgłoszenie celne, którą jest art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC, który stanowi, że jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało unieważnione, ponieważ urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Przedłożone przez zgłaszającego dokumenty stanowiły jedynie dowody dotyczące transakcji handlowych. Natomiast dowodem potwierdzającym, że towary opuściły obszar celny Unii jest jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; dowód zapłaty; faktura; potwierdzenie dostawy; dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie (art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego do UKC). Powyższa regulacja stanowi przepis wykonawczy do art. 267 - Dozór celny i formalności przy wyprowadzeniu towarów UKC.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej w pkt 6) do pkt 12) petitum autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r., ustanawiające unijny kodeks celny (UKC), niniejsze rozporządzenie ustanawia unijny kodeks celny (kodeks) określający ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych. Nie naruszając prawa międzynarodowego i konwencji międzynarodowych oraz prawodawstwa unijnego w innych dziedzinach, kodeks stosowany jest w sposób jednolity na całym obszarze celnym Unii. W niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych, ponieważ postępowanie w sprawie celnej dotyczącej zgłoszenia celnego dokonanego pod rządami WKC zostało zainicjowane pismem Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 7 sierpnia 2018 r. Przepisy postępowania mogą być zawarte w tym samym akcie normatywnym co normy prawa materialnego, i tak jest w wypadku UKC. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1) i pkt 2) ustawy Prawo celne. Artykuł 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się przepisy art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 194 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli.

W postępowaniu w sprawie celnej przepis art. 194 O.p. ma tylko odpowiednie zastosowanie i dotyczy wyłącznie dokumentów sporządzonych przez polskie organy władzy publicznej oraz inne polskie jednostki upoważnione do tego z mocy prawa. Zgodnie z art. 194 § 1 i 2 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Należy podkreślić, że ustawa Ordynacja podatkowa normuje zasadniczo postępowanie podatkowe, a zakres jej stosowania został wskazany w art. 2. Dokumenty urzędowe w przepisanej formie mogą sporządzić w imieniu organu lub uprawnionego podmiotu wyłącznie osoby uprawnione do wystawienia dokumentu, które na mocy szczególnej regulacji otrzymują prawo do sporządzenia dokumentu. Termin "uprawnienie" oznacza własne kompetencje osoby wystawiającej dokument do potwierdzania określonych okoliczności. O kompetencji do wystawienia dokumentu, któremu przysługuje walor zaufania publicznego, można mówić wówczas, gdy dokument ma cechy rozstrzygnięcia publicznoprawnego, któremu przysługuje domniemanie prawdziwości. Do takich dokumentów należą przede wszystkim dokumenty urzędowe w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 244 Kodeksu postępowania cywilnego i art. 76 Kodeksu postępowania administracyjnego, a ponadto inne dokumenty, którym moc dowodową nadają inne przepisy. Dokument wystawiony przez jednostkę organizacyjną lub inny podmiot w zakresie spraw innych niż wymienione w art. 1 pkt 1 i 4 ma walor dokumentu prywatnego. (por. art. 76 K.p.a. – Andrzej Wróbel, LEX/el. 2022 - komentarz).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Przepis ten, który ma pierwszeństwo przed odpowiednim stosowaniem do postępowania w sprawach celnych art. 194 O.p., nie posługuje się pojęciem dokumentu urzędowego. Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, organ celny może żądać od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne. Powyższa regulacja prawna umożliwia organom celnym wydanie rozstrzygnięć z uwzględnieniem dokumentacji sporządzonej przez uprawnione organy celne państw obcych wraz z uwzględnieniem szczególnej mocy dowodowej tych dokumentów. Tego rodzaju dokumentacja ma zwiększoną moc dowodową, która przejawia się istnieniem dwóch domniemań – prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w niej zawartych (wiarygodności). Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, aby dokumentom zagranicznym, o jakich mowa w art. 86 ustawy Prawo celne nadawać walor dokumentu urzędowego, stosując art. 194 O.p. z odwołaniem się do regulacji krajowych dotyczących dokumentów. Tym bardziej, że unijne prawo celne posługując się pojęciami: "dokumenty i informacje w odpowiedniej formie"; "wszelkie informacje" nie definiuje papierowej formy dokumentu. Ponadto według UKC, wszelka wymiana informacji, takich jak deklaracje, zgłoszenia, wnioski lub decyzje, między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami a organami celnymi, a także przechowywanie tych informacji zgodnie z wymogami przepisów prawa celnego, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych.

Pismo litewskiej administracji celnej z dnia 30 sierpnia 2017 r., w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne, jest dokumentem sporządzonym przez organy celne państwa obcego przyjętym przez krajowy organ celny jako dowód w postępowaniu w sprawie celnej. Jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego (Litwa), kierowany do innego państwa członkowskiego, który mógł zostać sporządzony w języku tego państwa (nadawcy) lub w języku polskim. W tej sytuacji nie mają zastosowania regulacje dotyczące korespondencji pomiędzy instytucjami UE, a Państwami Członkowskimi oraz osobami. Jest to korespondencja pomiędzy dwoma Państwami Członkowskimi. Zasady dotyczące stosowania języków przez instytucje UE są ustanawiane przez Radę działającą jednomyślnie w drodze rozporządzeń przyjmowanych na podstawie art. 342 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zasady te zostały ustanowione zmienionym Rozporządzeniem Nr 1 z 1958 r., które przewiduje, że instytucje posługują się 24 językami urzędowymi i roboczymi. Rozporządzenie Nr 1 w sprawie określenia systemu językowego Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej (Dz.U. P 017 z 6.10.1958, s. 385) stanowi w art. 2, że dokumenty kierowane do instytucji przez Państwo Członkowskie lub osobę podlegającą jurysdykcji Państwa Członkowskiego są sporządzane w jednym z języków urzędowych do wyboru przez nadawcę. Odpowiedź jest sporządzana w tym samym języku. W myśl art. 3 dokumenty kierowane przez instytucję do Państwa Członkowskiego lub osoby podlegającej jurysdykcji Państwa Członkowskiego są sporządzane w języku tego państwa. Z kolei zgodnie z art. 6 instytucje mogą określić szczegółowe zasady stosowania systemu językowego w swych regulaminach. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 2 rozporządzenia Rady (WE) nr 515/97 z dnia 13 marca 1997 r. w sprawie wzajemnej pomocy między organami administracyjnymi Państw Członkowskich i współpracy między Państwami Członkowskimi a Komisją w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów prawa celnego i rolnego (Dz.U.UE.L.1997.82.1;1997.03.22), do wniosków o powiadomienie, wskazujących przedmiot dokumentu lub decyzji, które mają być podane do wiadomości, są dołączane tłumaczenia w języku urzędowym lub w jednym z języków urzędowych Państwa Członkowskiego, w którym organ współpracujący ma siedzibę, bez uszczerbku dla prawa tego Państwa Członkowskiego do odstąpienia od takiego tłumaczenia.

W rozumieniu art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 oraz art. 340 ust. 3a rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, pismo litewskiej administracji celnej jest powiadomieniem, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. Po otrzymaniu takiego powiadomienia, urząd celny wywozu niezwłocznie unieważnia dane zgłoszenie (...). Pisemne powiadomienie, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii ma szczególną moc dowodową, ponieważ jest to dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie uwzględniającymi prawo unijne. W niniejszej sprawie, krajowy organ celny nie skorzystał z uprawnienia z art. 86 ust. 2 ustawy Prawo celne, i nie zażądał od strony postępowania: 1) urzędowego tłumaczenia na język polski dokumentów sporządzonych w języku obcym; 2) przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne, ponieważ eksporter nie przedłożył dokumentów sporządzonych w języku obcym (organ celny nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii), które wymagałyby urzędowego tłumaczenia na język polski. Ponadto, organ celny nie zażądał od strony postępowania przedłożenia dokumentów zagranicznych zalegalizowanych przez właściwe organy polskie, działające w kraju albo polskie przedstawicielstwa dyplomatyczne lub urzędy konsularne,

W Tytule VIII Towary Wyprowadzane Poza Obszar Celny Unii (UKC) uregulowano formalności przed wyprowadzeniem towarów i przy wyprowadzeniu towarów. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte deklaracją poprzedzającą wyprowadzenie, którą należy złożyć we właściwym urzędzie celnym w określonym terminie, zanim towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Urząd celny, w którym składa się deklarację poprzedzającą wyprowadzenie, (...) zapewnia, by w określonym terminie przeprowadzona została na podstawie tej deklaracji analiza ryzyka, przede wszystkim do celów bezpieczeństwa i ochrony, i podejmuje niezbędne środki w oparciu o wyniki tej analizy ryzyka. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub złożenia wywozowej deklaracji skróconej.

Skoro pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. litewska administracja celna poinformowała, że wobec towarów dla których sporządzono deklaracje eksportowe (zgłoszenia celne wywozowe) bezpodstawnie zakończono formalności eksportowe w oddziale towarowym Paneriai (LTVR500) Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie (8 deklaracji sporządzonych w okresie od 21 stycznia 2016 r. do 23 marca 2016 r.), krajowy organ celny miał obowiązek unieważnić wskazane zgłoszenie celne. Zaistniała bowiem sytuacja, że przed upływem 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu otrzymał informację o wyprowadzeniu towarów (komunikat IE599), a następnie w 2017 r. urząd celny wywozu otrzymał informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (Unii). Skoro z kontroli zgłoszenia celnego wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały naruszone (zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane), organy celne miały obowiązek podjąć, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W rozumieniu art. 29 UKC zachodziła konieczność wydania decyzji przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby; unieważniającej decyzję korzystną dla posiadacza decyzji, ponieważ spełnione są łącznie warunki z art. 27 UKC. W postępowaniu w sprawie celnej zgłaszający mógł dostarczyć organowi celnemu dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC wynika, że urząd celny wywozu ma otrzymać dowody potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii i dowody te ma przedłożyć zgłaszający.

Należy wskazać, że od dnia 16 lipca 2020 r. obowiązuje art. 248 ust. 3 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446, który stanowi, że jeżeli urząd celny wywozu zostaje powiadomiony, zgodnie z art. 340 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii, niezwłocznie unieważnia on dane zgłoszenie oraz, w stosownych przypadkach, niezwłocznie unieważnia odpowiednie poświadczenie wyprowadzenia towarów sporządzone zgodnie z art. 334 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (UE) 2015/2447.

Natomiast, na podstawie art. 340 ust. 1, 2, 3, 3a rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447, jeżeli towary zwolnione do wywozu lub do powrotnego wywozu nie są już przeznaczone do wyprowadzenia z obszaru celnego Unii, zgłaszający bezzwłocznie informuje o tym urząd celny wywozu. Nie naruszając ust. 1, w przypadku gdy towary zostały już przedstawione urzędowi celnemu wyprowadzenia, osoba wyprowadzająca towary z urzędu celnego wyprowadzenia w celu ich przewozu do miejsca znajdującego się na obszarze celnym Unii informuje urząd celny wyprowadzenia, że towary nie zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii, i podaje MRN zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu. Jeżeli w przypadkach określonych w art. 329 ust. 5, 6 i 7 zmiana umowy przewozu powoduje zakończenie na obszarze celnym Unii czynności transportu, która miała się zakończyć poza tym obszarem, to dane przedsiębiorstwa lub organy informują urząd celny wyprowadzenia o tej zmianie i mogą przystąpić do realizacji zmienionej umowy tylko za uprzednią zgodą tego urzędu celnego wyprowadzenia. Najpóźniej począwszy od daty wdrożenia automatycznego systemu eksportu (AES), o którym mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (UE) 2016/578, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 i 3, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Unii. W przypadku unieważnienia zgłoszenia wywozowego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu, zgodnie z art. 248 rozporządzenia delegowanego (UE) 2015/2446 urząd celny wywozu informuje zgłaszającego i zadeklarowany urząd celny wyprowadzenia o tym unieważnieniu.

Jako przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej wskazał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, nie uwzględniając przy tym przepisów UKC oraz przepisów prawa celnego, które w sprawie rzeczywiście mają zastosowanie. Postępowanie w sprawie celnej zostało zainicjowane przez organ celny bez uprzedniego wniosku zainteresowanej osoby (art. 29 UKC), tj. w trybie innym niż wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu na podstawie art. 165 § 2 i 4 O.p., ponieważ te przepisy nie mają nawet odpowiedniego zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej. Pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy powiadomił osobę (zgłaszającego) o możliwości przedstawienia swojego stanowiska. Zgodnie z art. 22 ust. 6 i 7 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Decyzja niekorzystna dla wnioskodawcy określa podstawy, na których ją oparto i zawiera pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Podstawy, na których organy celne zamierzają oprzeć decyzję niekorzystną dla wnioskodawcy, to dokonane podczas kontroli ustalenia faktyczne zawarte w protokole kontroli, który kontrolowanemu doręczono. Pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" oznacza, że przed wydaniem decyzji niekorzystnej organy celne niejako ponownie informują osobę o ustaleniach faktycznych zawartych w protokole kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 181 O.p. mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (...) dokumenty zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej. Dokumentami urzędowymi w tej sprawie są: protokół kontroli przestrzegania przepisów prawa celnego zawierający opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów. Opis dokonanych ustaleń faktycznych obejmuje stwierdzone naruszenia, wskazuje zakres nie przestrzegania przepisów prawa celnego oraz prawa podatkowego (VAT). Skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma nawet odpowiedniego zastosowania art. 200 O.p. w tym § 1, dotyczący wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to należy ścisłe interpretować unijne pojęcie "dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska" z uwzględnieniem tego, że w postępowaniu w sprawie w celnej nie mają zastosowania przepisy Działu IV Postępowanie podatkowe - Rozdział 1 Zasady ogólne - ustawy Ordynacja podatkowa.

Nie ulega wątpliwości, że organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Wbrew jednak zarzutom skargi kasacyjnej w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu z art. 120 O.p., zasada prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., a także zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym z art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Autorowi skargi kasacyjnej umknęło natomiast, że stosownie do art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Powyższa regulacja jest tożsama z powołanym powyżej art. 200 § 1 O.p. Innymi słowy w postępowaniu w sprawie celnej, w pierwszym przypadku (dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie) przyszły adresat ostatecznej decyzji niekorzystnej może zrealizować swoje prawo do udziału w postępowaniu przez przedstawienie swojego stanowiska w sprawie, odnosząc się do zebranych już dowodów w sprawie, a także składając wnioski dowodowe, które rozpoznaje organ celny I instancji, odpowiednio stosując art. 188 O.p. oraz art. 216 § 1 i 2 O.p. Na tym etapie postępowania w sprawie celnej mają odpowiednie zastosowanie przepisy Działu IV Rozdziału 11 ustawy Ordynacja podatkowa (z wyłączeniem art. 200 O.p.). Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast, według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada oficjalności postępowania dowodowego doznaje ograniczeń w postępowaniu w sprawie celnej z mocy przepisów UKC oraz przepisów wykonawczych do UKC.

Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC). Natomiast, w oparciu o UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego (...). Tego warunku zgłaszający nie spełnił, co wynika z pisemnego powiadomienia, że towary nie zostały wyprowadzone poza obszar celny Wspólnoty (Unii), dokumentu przetworzonego przez organ celny państwa członkowskiego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie, uwzględniającymi prawo unijne. Urząd celny wywozu nie otrzymał dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, ponieważ zgłaszający ich nie przedłożył i nie zostały dopełnione formalności celne. Formalności celne oznaczają z kolei wszystkie operacje, które muszą zostać załatwione przez daną osobę i przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego.

W zgłoszeniu celnym zarejestrowanym w urzędzie celnym wywozu w dniu 21 stycznia 2016 r. Spółka jawna, reprezentowana przez agencję celną, zgłosiła do procedury wywozu towar wspólnotowy. W świetle obowiązującego wówczas WKC, procedura wywozu pozwala na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty. Dokonanie wywozu wymaga spełnienia formalności przewidzianych dla niego (...). Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego (...). Zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Według przepisów Tytułu V Towary wyprowadzane z obszaru celnego Wspólnoty (WKC), towary opuszczające obszar celny Wspólnoty (...), są objęte deklaracją celną lub, w przypadku gdy deklaracja celna nie jest wymagana, deklaracją skróconą. W przypadku gdy towarom opuszczającym obszar celny Wspólnoty nadaje się przeznaczenie celne lub wykorzystuje się je do celów, dla których wymagana jest deklaracja celna w ramach przepisów celnych, taką deklarację celną składa się w urzędzie celnym wywozu przed wywiezieniem towarów z obszaru celnego Wspólnoty. W przypadku gdy urząd celny wywozu jest inny niż urząd celny wyjazdu, urząd celny wywozu bezzwłocznie przekazuje lub udostępnia drogą elektroniczną niezbędne dane urzędowi celnemu wyjazdu. (Urząd celny wywozu oznacza urząd celny wyznaczony przez organy celne zgodnie z przepisami celnymi, gdzie mają zostać przeprowadzone formalności, mające na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego, w tym odpowiednie kontrole oparte na ocenie ryzyka. Urząd celny wyjazdu oznacza urząd celny wyznaczony przez organy celne, zgodnie z przepisami celnymi, któremu należy przedstawić towary zanim opuszczą obszar celny Wspólnoty i w którym zostaną poddane kontroli celnej związanej z formalnościami wyjazdowymi oraz odpowiednim kontrolom opartym na ocenie ryzyka). Deklarację skróconą składa: osoba wywożąca towary poza obszar celny Wspólnoty lub przejmująca odpowiedzialność za wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty; lub każda osoba mogąca przedstawić dane towary lub spowodować ich przedstawienie właściwym organom celnym; lub przedstawiciel jednej z tych osób. Towary opuszczające obszar celny Wspólnoty podlegają dozorowi celnemu. Mogą one zostać zgodnie z obowiązującymi przepisami poddane kontroli organów celnych. Opuszczają one ten obszar drogą wyznaczoną przez organy celne i na zasadach przez nie określonych.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że wszystkie operacje (formalności celne) związane z wywozem, pozwalające na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty miały być załatwione przez osobę (Spółkę jawną), której dotyczyła decyzja (czynność administracyjna dotycząca prawa celnego, podjęta przez organ celny w indywidualnym przypadku, mającą skutki prawne w odniesieniu do jednej lub kilku osób określonych lub mogących zostać określonymi). Spółka jawna dokonała czynności zgłoszenia celnego, poprzez którą wyraziła w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, stąd była zgłaszającym. Na Spółce jawnej ciążył obowiązek przedstawienia towarów organom celnym, co oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Dopiero po zwolnieniu towarów (czyli czynności podjętej przez organy celne, umożliwiającej użycie towarów w celach określonych przez procedurę celną, jaką zostały objęte) Spółka jawna miała być osobą uprawnioną do korzystania z procedury, jako osoba, na rzecz której zostało dokonane zgłoszenie celne. Spółka jawna, jako osoba wywożąca towary poza obszar celny Wspólnoty zadeklarowała w zgłoszeniu celnym spełnienie następujących formalności: urząd celny wyjazdu Oddział Celny Towarowy Krovinia postas "Paneriai" (LTVR5000), działający we właściwości Terytorialnego Urzędu Celnego w Wilnie; termin wyjazdu 19 kwietnia 2016 r. Skoro spółka jawna nie dopełniła powyższych formalności celnych, tym samym procedura wywozu nie została zakończona w sposób prawem przewidziany. W konsekwencji nie przedstawione organom celnym towary i nie zwolnione przez organy celne towary, nie mogły być użyte w celach objętych procedurą wywozu. Spółka jawna nie spełniła kilku warunków wymaganych do wydania decyzji korzystnej. W rozumieniu art. 27 ust. 1 UKC, Spółka jawna była posiadaczem decyzji korzystnej, która jest unieważniana, w następujących okolicznościach: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji; posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne; decyzja byłaby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Natomiast, zgodnie z art. 28 ust. 1 lit. a) UKC, korzystna decyzja zostaje cofnięta lub zmieniona w przypadkach innych niż określone w art. 27, jeżeli jeden lub kilka warunków wymaganych do jej wydania nie zostało spełnionych lub przestało być spełnianych.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli określono w art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Na tożsamość sprawy administracyjnej w znaczeniu materialnym, w tym wypadku sprawy celnej składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozpoznawana sprawa jest sprawą celną, a nie podatkową, zastosowanie w sprawie miały zatem przepisy UKC oraz przepisy wykonawcze do UKC, a także według art. 1 ustawy Prawo celne, tj. jej przepisy w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego, w tym Rozdział 6 Postępowanie w sprawach celnych. Przepisy proceduralne regulują tryb postępowania w sprawie celnej i służą realizacji materialnego prawa celnego, ale nie przesądzają o treści uprawnień lub obowiązków prawnych. Przy braku w przepisach unijnych regulacji proceduralnych państwa członkowskie UE zachowują, zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, uprawnienia do uregulowania tych kwestii, przy zagwarantowaniu praw i zasad płynących z tego prawa, tak by zapewnić pełną skuteczność przepisów prawa Unii Europejskiej.

Uwzględniając powyższe Skarżąca kasacyjnie nie wykazała, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, dokonując kontroli działalności administracji publicznej, orzekając w sprawie skargi na ostateczną decyzję celną oraz stosując środek określony w art. 151 P.p.s.a. Oddalenie skargi było konsekwencją nie stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Zastosowanie przez wojewódzki sąd administracyjny środka określonego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka, nie jest naruszeniem prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., sąd administracyjny po zamknięciu rozprawy wydaje wyrok, a potem w ustawowym terminie sporządza jego uzasadnienie. Wadliwe uzasadnienie nie może być naruszeniem przepisów postępowania, skoro uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ale jednocześnie zawiera wymagane ustawowo elementy formalne. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Wobec powyższego skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest przedwczesne. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to tym samym autor skargi kasacyjnej nie podważył skutecznie ustaleń w zakresie okoliczności sprawy, z których wynika jednoznacznie, że w zadeklarowanym terminie Spółka jawna nie przedstawiła towarów urzędowi celnemu wyjazdu wyznaczonemu przez organy celne, zanim opuszczą obszar celny Wspólnoty i w którym zostaną poddane kontroli celnej, związanej z formalnościami wyjazdowymi oraz odpowiednim kontrolom opartym na ocenie ryzyka. Pomimo, że towary zwolnione do wywozu nie były już przeznaczone do wyprowadzenia z obszaru celnego Unii, zgłaszający nie poinformował o tym bezzwłocznie urząd celny wywozu.

Reasumując WSA w Gliwicach nie naruszył prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, akceptując zastosowanie przez organy celne prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że brak takiego wpływu wystąpi w sytuacji, gdy nawet przy prawidłowym zastosowaniu prawa materialnego treść decyzji byłaby taka sama. W skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 23 października 2018 r. unieważniające zgłoszenie celne, w którym powołano prawidłową podstawę prawną decyzji - art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC. Skoro decyzje organów celnych obu instancji zostały wydane odpowiednio w dniach 23 października 2018 r. i 9 października 2019 r., to nie mogły być ich podstawą prawną przepisy prawa celnego, które nie obowiązywały już od 1 maja 2016 r., a które powołano w zarzutach skargi kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Spółki nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzonych na rzecz organu, orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

M. Bejgerowska H. Wach J. Wegner