Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2006 r. do 31.12.2006 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z o.o. A z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 450.824 zł.

Z akt sprawy wynika, że A spółka z o.o. w L. jest częścią międzynarodowej grupy spółek powiązanych ze sobą kapitałowo – "Grupa F." i w 2006 r. prowadziła działalność w zakresie produkcji pakietów akustycznych do samochodów. Spółka w 2006 r. prowadziła działalność na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej LSSE), na podstawie zezwolenia nr [...] z dnia [...] r. oraz działalność poza LSSE. W deklaracji CIT-8 za 2006 r. Spółka wykazała przychód w kwocie 148.299.712,98 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 170.305.177,35 zł. Dokonując rozliczenia na działalność prowadzoną w LSSE, zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 kutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 5, poz.654 ze zm.) – dalej: updp i działalność pozastrefową opodatkowaną, Spółka wykazała stratę z działalności zwolnionej w kwocie 22.963.659,87 zł (przychód w kwocie 116.737.576,66 zł i koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 141.596.492,60 zł) oraz dochód z działalności opodatkowanej w kwocie 958.195,50 zł (przychód z działalności pozastrefowej w kwocie 31.562.136,32 zł, z czego 22.482.318,06 zł poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, koszty uzyskania tego przychodu w kwocie 30.603.940,82 zł, w tym 1.895.256,07 zł to koszty wspólne). W zeznaniu Spółka wykazała podatek w kwocie 182.057 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów i decyzją z dnia 8 czerwca 2009 r. określił Spółce podatek w kwocie 450.824 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania dochód podlegający opodatkowaniu w kwocie 2.372.757 zł.

Dokonując rozliczenia, organ przyjął przychód w kwocie 147.858.162,22 zł (w tym ze źródeł poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 22.886.471,51 zł), korygując przychód Spółki o: sprzedaż za rok 2006 ujętą w księgach 2007 r. oraz sprzedaż zaksięgowaną w 2006 r. a dotycząca roku 2005 (W., H. (VW)), o nie podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu dywidend, przychody NKUP wg kont z końcówka "8" oraz rezerwy przychodowe, a także uwzględniając przychód ze sprzedaży złomu za okres od października do grudnia 2006 r.

Koszty uzyskania przychodów organ uwzględnił w kwocie 165.932.675,84 zł. Korekta w zakresie kosztów objęła: ujęte w księgach 2006 r. koszty dotyczące 2005 r. oraz koszty dotyczące 2006 r. ujęte w księgach 2007 r. (W., H. VW), koszty NKUP wg kont z końcówka "9" i pozostałe plus odsetki budżetowe, amortyzację księgową, amortyzację podatkową, koszty roku poprzedniego, rezerwy kosztowe wg konta z końcówką "8", rezerwy kosztowe na pozostałych kontach oraz wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Za koszt podatkowy organ nie uznał, powołując art. 15 ust. 1 updp, wydatków: w kwocie 104.006,08 zł, udokumentowanych dowodami księgowymi wystawionymi w języku angielskim przez F. z N., na odwrocie których Spółka zamieściła informacje, że dotyczą ubezpieczenia budynków i zapasów, w toku kontroli Spółka dołączyła tłumaczenia z którego wynika, że:

- dowód [...] – nota debetowa nr [...] z [...] r. dotyczy polisy od wszelkich ryzyk i utraty zysków nr [...] i obejmuje zwrot składki ubezpieczeniowej za okres od 1.01. do 30.06.2006 r. przez Zakład w L. na kwotę 8.654 Euro,

- dowód [...] – nota debetowa nr [...] z dnia [...] r. dotyczy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i odpowiedzialności za produkt w okresie od 1.01. do 31.10. 2006 r. wg Polisy grupowej poziomu pierwszego nr [...] i Polisy Z. poziomu drugiego [...] na kwotę 8.971 Euro,

- dowód [...] nota debetowa nr [...] z dnia [...] r. dotyczy polisy od wszelkich ryzyk i utraty zysków nr [...] – zwrot składki ubezpieczeniowej za okres od 1.07. do 31.12.2006 r. w kwocie 9.029 Euro.

Organ stwierdził, że przedstawione przez Spółkę skanowane dokumenty nie pozwalają na zaliczenie ww. wydatków jako kosztów ubezpieczenia budynków do kosztów podatkowych. Dokumenty te zostały wystawione podczas kontroli, jako certyfikaty ubezpieczeniowe, nie zawierają wiarygodnego tłumaczenia, nie okazano oryginałów tych dokumentów i nie wskazano w jakim zakresie ubezpieczenie dotyczyły działalności zwolnionej (strefowej) a w jakiej części działalności opodatkowanej.

Organ nie uznał także za koszt podatkowy, powołując się na art. 15 ust. 1 updp, wydatków w łącznej kwocie 2.303.148,31 zł, ujętych w rozliczeniu do kosztów wspólnych, na kwotę tę składają się:

- opłaty dywizji według faktur F. z N. w łącznej kwocie 1.664.559,50 zł,

- opłaty grupowe według faktur F. z N. w kwocie łącznej 526.212,30 zł,

- opłaty country fees za okres od lipca do listopada według faktur FFS z G. w łącznej kwocie 112.376,51 zł.

Zdaniem organu, Spółka nie przedłożyła wiarygodnych i obiektywnych danych uzasadniających uznanie opłat grupowych za koszty podatkowe, brak bowiem dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług objętych umowami na ich świadczenie zawartymi między podmiotami powiązanymi kapitałowo.

Organ wyjaśnił także, że na skutek dokonanych korekt w zakresie kosztów zmianie uległa wysokości kosztów wspólnych podlegających rozliczeniu na działalność zwolnioną i opodatkowaną.

Wobec stwierdzonych uchybień prowadzone przez Spółkę księgi rachunkowe, w części obejmującej stwierdzone nieprawidłowości, uznano za wadliwe, ale przyjmując że wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, na podstawie art. 193 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8 , poz.60 ze zm) – dalej: O.p., księgi rachunkowe za 2006 r. uznano za dowód w postępowaniu.

W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 15 updp, przez nieuznanie za koszt podatkowy opłat dywizji, opłat grupowych, opłat country fees oraz kosztów ubezpieczeń,

- § 17 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen transferowych dokonywanych przez te podmioty (Dz. U. z 1997 r., Nr 128,poz. 833 ze zm.)- dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., w zakresie nieuznania metody rozliczenia przyjętej w dokumentacji cen transferowych przedstawionej podczas kontroli,

- art. 180 O.p., przez nierozpoznanie zgłoszonego wniosku dowodowego, tj. nowego rozliczenia podatku dochodowego oraz prawidłowego rozliczenia płac.

W odwołaniu szczegółowo opisano strukturę organizacyjną powiązanych kapitałowo spółek wchodzących w skład "Grupy F.", która jest największym europejskim dostawcą komponentów do produkcji samochodów i trzecim największym dostawcą w skali światowej. Wskazano, że specjalizacja poszczególnych spółek, wchodzących w skład "Grupy F.", prowadzi do zawierania licznych transakcji między podmiotami powiązanymi. Specjalizacja ta powoduje także, że bez wsparcia ze strony spółki wiodącej w Grupie, tj. F.(FAI), "F. L." nie byłaby zdolna do prowadzenia i rozwoju działalności. Spółka wiodąca kumuluje bowiem koszty związane z marketingiem, ponoszone na rzecz poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy, jest także zaangażowana w monitoring i akceptację cen na każdym etapie produkcji komponentu.

Spółka nie zgadza się z twierdzeniami organu, że zastosowany sposób rozliczenia opłat grupowych nie ma związku z faktyczne wykonanymi usługami. Ustalenia takie zdaniem strony zostały dokonane z naruszeniem § 17 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Spółka twierdzi, że dostarczyła dowody potwierdzające wykonanie usług i wskazuje na załączniki do protokołu kontroli oraz korespondencję elektroniczną, a także samą formułę działania Spółki w ramach "Grupy F.". Jednocześnie stwierdza, że rzetelne udokumentowanie faktu świadczenia usług jest niewykonalne. Nie ma bowiem praktycznej możliwości wykazania, że określona grupa osób zatrudnionych w innych spółkach należących do "Grupy F." była zaangażowana, np. w negocjacje z G. M. dotyczące zakupu danego komponentu. Oczekiwanie zaś, że "Spółka będzie tworzyć dodatkową dokumentację potwierdzającą fakty stwierdzane gołym okiem nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego". Spółka nie zgadza się z zarzutami organu, że przedkładane tłumaczenia na język polski muszą być wykonane przez tłumacza przysięgłego. Zarzut braku przedstawienia informacji co do zakresu ubezpieczenia budynków i wskazania w jakiej części ubezpieczenie dotyczy działalności pozastrefowej uważa za bezzasadny, gdyż dane te wynikają z dokumentacji sporządzonej dla celów podatku od nieruchomości. Ponadto Spółka twierdzi, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie rozpatrzył zgłoszonych wniosków dowodowych, tj. nowej wersji wyliczeń podatku dochodowego oraz wniosku dotyczącego prawidłowego rozliczenia w zakresie płac. Do odwołania dołączono m.in. "Rozliczenie kosztów i przychodów z działalności zwolnionej i opodatkowanej za 2006 r.," Deklaracje rozliczeniowe ZUS P DRA za 1.01.2006 r., "Zapisy na kontach za styczeń 2006 ".

Organ odwoławczy, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za kwestię sporną w sprawie organ uznał ustalenie, czy wydatki związane z opłatami grupowymi i ubezpieczeniami budynków stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki w 2006 r.

Obwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. updp, organ odwoławczy stwierdził, że koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów i nie może mieścić się w grupie kosztów, które ustawodawca sklasyfikował jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych decydującym jest wykazanie faktycznego wykonania usługi przez kontrahenta, a nie jedynie przedstawienie faktury lub rachunku. Organ wyjaśnił także, że jakkolwiek kwalifikacja danego wydatku do kosztów podatkowych należy do podatnika, to organ ma prawo ocenić, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa.

Oceniając prawidłowość zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych wydatków w kwocie 104.006,08 zł z tyt. ubezpieczenia budynków, organ stwierdził, że przedstawione w toku postępowania dowody, tj. zeskanowane kopie certyfikatów ubezpieczeniowych nie pozwalają na ustalenie ani wysokości składki ubezpieczeniowej jaka faktycznie obciąża Spółkę, ani obowiązku zapłaty tej składki przez Spółkę. Organ zauważył także, że w tłumaczeniu dokumentów podano, że wydany 26 stycznia 2009 r. przez A. G. de [...] certyfikat obejmuje wszelkie ryzyka straty materialnej albo szkody i skutkowej utraty zysków, ale certyfikat ten wydano dla "Grupy F." z N. W certyfikacie wystawionym w Z. dnia [...] r. przez [...] na rzecz firmy F. z N. podano, że dotyczy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ogólnej i odpowiedzialności z tytułu produktu, a w certyfikacie wystawionym przez G. podano, że dotyczy ubezpieczenia środowiskowego. Zdaniem organu, mimo nazwania, ujętych jako koszt podatkowy, ubezpieczeń ubezpieczeniami budynków i zapasów, opłaty poniesione w tym zakresie są elementem opłat grupowych, w ramach usług podmiotu powiązanego, tj. F. z N. co wynika z zawartej w dniu [...] r. umowy i dokumentacji dotyczącej świadczonych przez ten podmiot usług, w tym usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że wydatki z tyt. ubezpieczeń nie są kosztem podatkowym w myśl art. 15 ust. 1 updp.

Organ odwoławczy za koszt podatkowy nie uznał także wydatków (1.664.559,50 zł) z tyt. opłat na dywizję, wynikających z umowy z dnia [...] r. zwartej z F. (FAI), opłat grupowych (określonych jako managment fees) do ponoszenia których Spółka zobowiązała się umowa z dnia [...] r. zawartą z F., N. oraz opłat krajowych (określonych jako country fees) w kwocie 112.367,51 zł, do ponoszenia których Spółka zobowiązała się umową z dnia [...] r. zawartą z [...] sp. z o.o. w G. Organ odwołując się do treści ww. umów, w zakresie charakteru świadczonych usług oraz sposobu naliczania wynagrodzenia za te usługi, stwierdził, że ponoszone opłaty grupowe związane są wyłącznie ze świadczeniem na rzecz Spółki usług niematerialnych. Z przedstawionych zaś dowodów, w tym ze sporządzonej przez Spółkę, na podstawie art. 9a updp, dokumentacji dotyczących transakcji usługowych oraz transakcji towarowych zawieranych z podmiotami powiązanymi wynika, że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać Spółce są fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług z których korzystają także inne podmioty z "Grupy F." są dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Możliwość uznania tych wydatków za koszt podatkowy, zdaniem organu, uzależniona jest wykazania, że usługi, o jakich mowa w zawartych przez Spółkę umowach, zostały faktycznie wykonane, wydatki są racjonalne, a ich celem jest uzyskania przychodu. Dokumentacja Spółki dot. kosztów dywizji, opłat grupowych oraz opłat country fees – w części dotyczącej faktur od lipca 2006 r. nie zawiera jednak wyliczeń, ani informacji jakie prace (usługi), w jakiej ilości, przez jakie osoby, kiedy i czy faktycznie zostały wykonane, brak też dokumentów potwierdzających rzeczywiste wykonanie usług. W konsekwencji Spółka poza fakturami, umowami i powołaniem się na osiągane przychody nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie usług określonych w zakwestionowanych fakturach, a dokumentacja sporządzona na podstawie art. 9a updp nie spełnia wymagań.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 O.p. przez nierozpatrzenie zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych, organ stwierdził, że analizowane były kolejne składane przez pełnomocnika Spółki rozliczenia, w tym także odnoszące się do nieprawidłowego rozliczenia przez Spółkę płac. Przedstawione przez pełnomocnika Spółki rozliczenie nie zostało uwzględnione, gdyż nie znalazło oparcia w materiale dowodowym, w szczególności w zestawieniach obrotów i sald poszczególnych kont dotyczących wynagrodzeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzuciła naruszenie:

- art. 15 updp, przez odrzucenie jako kosztu uzyskania przychodów opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczeń,

- naruszenie § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w zakresie nieuznania metody rozliczenia przyjętej w dokumentacji cen transferowych przedstawionych podczas kontroli,

- art. 180 O.p. przez nierozpoznanie zgłoszonych wniosków dowodowych tj. nowego rozliczenia podatku dochodowego oraz prawidłowego rozliczenia płac.

W uzasadnieniu Spółka polemizuje ze stanowiskiem organu, zawartym w zaskarżonej decyzji, w zakresie oceny przedstawionych w toku postępowania kolejnych rozliczeń podatku dochodowego, w szczególności rozliczenia płac. Twierdzi, że wykazane w rozliczeniu różnice, polegające na zaniżeniu wysokości płac w systemie księgowym w stosunku do list płac o łączna kwotę 3.668 zł, winny być wyjaśnione przez organ, który prawidłowo rozpoznając wniosek dowodowy winien zażądać dodatkowych dowodów w celu sprawdzenia list płac.

Za błędne Spółka uznaje stanowisko organu dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych składek ubezpieczeniowych wskazując, że organ, zaliczając wydatki z tytułu składek ubezpieczeniowych do kosztów grupowych, myli świadczenie usług w zakresie doradztwa ubezpieczeniowego ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych.

Dalej pełnomocnik Spółki wyjaśnił organizację podmiotów powiązanych kapitałowo należących do "Grupy F." i odwołał się do § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., wskazując że wspólnie ponoszone koszty na wytworzenie dóbr przez podmioty powiązane winny być dzielone między te podmioty proporcjonalnie do oczekiwanych korzyści. Stosowany przez Spółkę podział kosztów, polegający na partycypacji w kosztach ponoszonych przez podmioty powiązane tzw. "cost centers" stosownie do np. wielkości sprzedaży, wysokości obrotów, jest stosowana także przez podmioty niepowiązane. Zdaniem Spółki, fakt wykonania usług niematerialnych przez spółki z "Grupy F." potwierdzają wyjaśnienia zawarte w załącznikach do protokołu kontroli oraz korespondencja elektroniczna, a także sama formuła działania Spółki. W 2006 r. Spółka nie zatrudniała osób zaangażowanych w proces sprzedaży wyrobów, gdyż funkcje te pełniły podmioty powiązane FAI i F. Koszty związane ze sferą pozaprodukcyjną nie przekroczyły 2% przychodu, co zdaniem Spółki byłoby do zaakceptowania przez podmioty niepowiązane. Skarżąca podnosi także, że organ dokonał dowolnej oceny dowodu, jakim jest korespondencja elektroniczna potwierdzająca, kwestionowane przez organ, wykonanie usług niematerialnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie Spółka podtrzymała zarzuty skargi składając, jako załącznik do protokołu, wystąpienie zaprezentowane podczas rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 180 O.p, przez nierozpozanie wniosków dowodowych, tj. nowego rozliczenia podatku dochodowego oraz prawidłowego rozliczenia płac.

Zarzut ten, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy wyjaśnić, że dopuszczenie wskazanego przez stronę dowodu oznacza jedynie poddanie go ocenie na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Poddany ocenie dowód może zostać uznany za wiarygodny lub uznany za niewiarygodny. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania przed organem I instancji Spółka przedstawiła pięć wersji rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., ostatnią z 9 lutego 2009 r., w tym rozliczenie kosztów płac. Każda z tych wersji rozliczenia była analizowane przez organy podatkowe. W przypadku wątpliwości organ I instancji występował do Spółki o przedstawienie dodatkowych wyjaśnień, dotyczących danych i dowodów źródłowych, które były podstawą zmiany poprzedniej wersji rozliczenia. Całkowicie zatem pozbawiony jest podstaw zarzut niedopuszczenia jako dowodu w postępowaniu ostatniej wersji rozliczenia podatku dochodowego, w tym rozliczenia płac. Ostatnia wersja rozliczenia przedstawiona przez Spółkę, nie została uwzględniona przez organ, gdyż nie znajdowała potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Ustalając podstawę opodatkowania, organy podatkowe analizowały poszczególne rodzaje wydatków, wykorzystując przedstawione przez Spółkę dowody księgowe, w tym zestawienia obrotów i sald poszczególnych kont dotyczących płac. Analizowane były także koszty wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej i poza kwotą amortyzacji wykazane w zeznaniu przez Spółkę koszty wspólne, w tym koszty płac, zostały uznane za prawidłowe. Organy podatkowe odniosły się w tym zakresie do danych wynikających z prowadzonej przez skarżącą ewidencji.

Kolejna kwestia sporna między stronami dotyczy zasadności wyłączania z kosztów podatkowych opłat grupowych oraz kosztów ubezpieczenia nieruchomości i zapasów poniesionych na rzecz Spółek powiązanych ze skarżącą kapitałowo.

Sąd podziela, wyrażone w zaskarżonej decyzji, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skarżąca Spółka nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie usług, których wartość zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 15 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zaliczenie wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest zatem możliwe wówczas, gdy wydatek został poniesiony z tytułu faktycznie wykonanych czynności, które służą osiągnięciu przychody i nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych w art. 16 ust. 1 updp. Poniesienie takiego wydatku winno być udokumentowane. Przepisy ww. ustawy nie przewidują uproszczonych metod rozliczenia i dokumentowania czynności dokonywanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo, jeśli wśród tych podmiotów są podmioty zagraniczne. W myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, możliwe jest rozliczanie się według szczególnych zasad przez podmioty wchodzące w skład tzw. podatkowej grupy kapitałowej. Utworzenie grupy kapitałowej wymaga podjęcie działań w celu uzyskania formalnego statusu podatnika, a także spełnienia określonych warunków, w tym istotnego w niniejszej sprawie warunku posiadania przez wszystkie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po uzyskaniu statusu podatkowej grupy kapitałowej, spółki tworzące tę grupę rozliczają się jak jeden podatnik opodatkowując dochód, który stanowi różnicę pomiędzy sumą dochodów i strat poszczególnych spółek członków grupy. Takie rozliczenie nie jest możliwe między spółką mającą siedzibę ma terytorium Rzeczypospolitej Polskiej a powiązanymi z ta spółką podmiotami mającymi siedzibę za granicą, podmioty te, zgodnie z obowiązującym prawem, nie mogą bowiem utworzyć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej grupy kapitałowej. Spółka powiązana kapitałowo z podmiotami mającymi siedzibę za granicą rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych według zasad ogólnych. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka jako powiązana kapitałowo z podmiotami mającymi siedzibę we F. jest podatnikiem rozliczającym się według zasad ogólnych. Dodatkowo skarżąca Spółka z uwagi na istnienie powiązań kapitałowych oraz wartość dokonywanych transakcji z podmiotami powiązanymi w roku podatkowym 2006 zobowiązana była, na podstawie art. 9a ust. 1 i 2 updp, do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej transakcje między podmiotami powiązanymi. Dokumentacja ta winna zawierać:

- określenie funkcji jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji,

- określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

- metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

- określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

- wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

- określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

W przypadku dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi podmiot winien szczegółowo opisać konkretną transakcję, a także, gdy transakcja dot. usług o charakterze niematerialnym określić oczekiwane korzyści związane z tą transakcją. Ze znajdujących się w aktach sprawy umów zawartych przez skarżącą Spółkę z podmiotami powiązanymi, a także ze sporządzonej, na podstawie art. 9a updp, dokumentacji nie wynika, jakie konkretnie usługi niematerialne wykonały na rzecz Spółki podmioty powiązane wchodzące w skład "Grupy F." i za jakie konkretne usługi Spółka poniosła wydatki z tytułu opłat grupowych zaliczone do kosztów podatkowych. I tak:

- z umowy zawartej przez skarżącą z F. (FAI) w dniu [...] r. wynika, że (FAI) zobowiązała się do zapewnienia ciągłego wsparcia i pomocy na rzecz skarżącej Spółki w zakresie marketingu, zarządzenia, jakości, zakupów, w sprawach technicznych, reklamowych, administracyjnych, finansowych, prawnych oraz innych usług związanych z prowadzeniem działalności lub związanych z nią działań. W umowie określono także sposób ustalania wynagrodzenia za świadczenie ww. usług. Przewidziano ustalanie wynagrodzenia corocznie i zatwierdzanie go przez strony umowy. Stawkę wynagrodzenia od roku 2004 r. ustalono na poziomie 5% od wartości dodanej wypracowanej przez polską filię. Płatność odbywała się na podstawie faktur kwartalnych. Z tytułu opłat związanych z tą umową Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 1.664.559,50 zł;

- z umowy zawartej przez skarżąca z F., N. w dniu [...] r. wynika, że skarżąca Spółka wyraziła zgodę na dostarczenie usług w zakresie zarządzania ogólnego, komunikacji, marketingu, systemu zarządzania i EDP, zasobów ludzkich, jakości. Także w tej umowie określono sposób naliczania kosztów uzależniając go od rodzaju usług, tj. dla usług w zakresie zasobów ludzkich wynagrodzenia naliczano od ilości pracowników, z którymi podpisano umowę o pracę i których koszty nie są powierzone innej firmie z "Grupy F.", dla pozostałych usług wynagrodzenie wyliczano od wartości przemysłowej dodanej (czyli od całkowitego dochodu z produktów wykończonych, narzędzi oraz prototypów pomniejszonego o koszty komponentów oraz koszty podwykonawców i koszty transportu). Wysokość wynagrodzenia jest ustalana przed rozpoczęciem roku i opłaty ponoszone są kwartalnie. Z tytułu opłat naliczonych na podstawie tej umowy skarżąca zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 526.212,30 zł;

- z umowy zawartej przez skarżącą z [...] sp. z o.o. w G. w dniu [...] r. wynika, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług polegających na doradztwie i pomocy w sprawach zatrudnienia, obsługi celnej, doradztwie i pomocy w zakresie informatyki. Wynagrodzenie za poszczególne czynności, wg umowy, miało być naliczane wg stawek godzinowych za czas poświęcony na wykonanie usługi, w przypadku dojazdów wynagrodzenie obejmowało także koszy podróży zakwaterowania, przesyłki itp. W zakresie wyliczania wynagrodzenia umowę zmieniono dwukrotnie tj. od 1.01.2006 r. wóczas zmiana dotyczyła wykazu stawek godzinowych oraz do dnia 1.07.2006 r. ustalając dla zakładów posiadających pozytywną wartość dodaną wynagrodzenie jako kwotę stanowiącą iloczyn całkowitej sumy kosztów netto usługodawcy oraz w przypadku wsparcia w kwestiach zatrudnię i public relations udział wielkości zatrudnienia usługobiorcy (Spółki) w całkowitej wielkości zatrudnienia wszystkich zakładów F. w Polsce osiągających pozytywną wartość dodaną. Dla zakładów posiadających negatywną wartość dodaną wynagrodzenie ustalono zgodnie z wykazem stawek godzinowych z uwzględnieniem czasu przeznaczonego na wykonania usługi oraz dodatkowych kosztów (wyjazdy, przesyłki itp.).

Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji, sporządzonej na podstawie art. 9a updp, dotyczącej transakcji usługowych zawieranych z podmiotami powiązanymi, wynika że wszelkie koszty, które można było bezpośrednio przypisać Spółce są fakturowane na nią bezpośrednio, zaś koszty usług, z których korzystają także inne podmioty z "Grupy F." są dzielone pomiędzy te podmioty w oparciu o opisany w dokumentacji klucz alokacji. Jednocześnie w dokumentacji tej nie wskazano, jakie konkretnie usługi były świadczone na rzecz skarżącej i innych podmiotów wchodzących w skład "Grupy F.". Ograniczono się jedynie do przytoczenia hasłowo usług wymienionych w zawartych przez skarżącą Spółkę ww. umowach z podmiotami z "Grupy F." np. zarządzanie operacyjne na szczeblu dywizji, usługi zarządzania jakością i doradztwo techniczne, usługi wsparcia w zakresie zarządzania zasobami ludzkimi. Takie określenie transakcji z podmiotami powiązanymi w dokumentacji prowadzonej, na podstawie art. 9a updp, zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Dokumentacja transakcji między podmiotami powiązanymi jest sporządzana w celu identyfikacji konkretnych transakcji, a w przypadku usług niematerialnych także w celu określenia oczekiwanych korzyści w związku z otrzymanym świadczeniem, co wynika wprost z art. 9a ust. 1 updp. Obowiązek sporządzania takiej dokumentacji wprowadzono w celu kontroli transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi, a treść tej dokumentacji ma umożliwić organom podatkowym ocenę czy transakcje te są dokonywane na zasadach takich jak transakcje między podmiotami niezależnymi. O ile umowy mogą określać ogólnikowo zakres świadczonych usług między podmiotami, w tym podmiotami powiązanymi, o tyle sporządzana, na podstawie art. 9a ust.1 updp, dokumentacje winna poszczególne transakcje określać szczegółowo. Fakt świadczenia usług na rzecz kilku podmiotów wchodzących w skład "Grupy F.", w tym na rzecz skarżącej Spółki, w ocenie Sądu, nie uniemożliwia wskazania, jakie konkretnie są to usługi i na rzecz których podmiotów z Grupy były świadczone. Skonkretyzowanie usług niematerialnych świadczonych na rzecz skarżącej jest tym bardziej pożądane, że podobny zakres świadczonych usług wskazano w umowach zawartych z kilkoma podmiotami powiązanymi kapitałowo ze skarżącą. Brak konkretyzacji świadczonych na rzecz Spółki usług niematerialnych, z jednej strony uniemożliwia stwierdzenie czy faktycznie i jakie usługi w 2006 r. wykonały poszczególne podmioty z "Grupy F." na rzecz skarżącej, z drugiej nie daje możliwości oceny czy transakcji takich dokonałyby podmioty niezależne.

Skarżąca w toku postępowania nie wskazała też żadnych innych dowodów umożliwiających określenie, jakie faktycznie usługi wykonano w ramach zaliczonych do kosztów podatkowych opłat grupowych poniesionych na rzecz innych podmiotów wchodzących w skład "Grupy F.". Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dowodem takim nie może być odwołania się wyłącznie do dokumentów księgowych (faktur), zawartych umów, ogólnego sposobu funkcjonowania podmiotów w ramach Grupy, uzyskiwania przez skarżącą zadowalającego wyniku finansowego oraz korespondencji elektronicznej między pracownikami.

Skarżąca Spółka zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług niematerialnych, świadczonych przez podmioty powiązane, winna wskazać dowody potwierdzające faktyczne wykonanie tych usług oraz związek pomiędzy poniesionymi z tego tytułu wydatkami a przychodem. Na organie podatkowym, z mocy art. 122 i art. 187 O.p., ciąży co prawda obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, jednak specyfika usług świadczonych na rzecz Spółki, ich niematerialnych charakter utrudnia, a bywa że uniemożliwia, poszukiwanie dowodów wykonania takich usług bez czynnego udziału strony. Uwagi te odnoszą się także do wykazania związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągnięciem przychodu. Związek ten nie zawsze ma bowiem charakter bezpośredni i nie zawsze skutkuje natychmiastowym osiągnięciem przychodu. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że dowodzenie wykonania usług niematerialnych i wykazanie związku tych usług z przychodem obciąża podatnika – nabywcę tych usług. Wystarczającym potwierdzeniem wykonania usług o charakterze niematerialnym nie jest zatem sama faktura czy zawarta umowa, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (por. M Skwieciński "Usługi niematrialne jako koszty uzyskania przychodów" Doradca Podatnika Nr 22 z 2005 r. str.9, oraz R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach podziału kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str.7). Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do wykazania, tym samym udokumentowania faktu świadczenia na rzecz skarżącej przez podmioty powiązane czynności, opisanych w umowach i dokumentacji sporządzonej na podstawie art. 9a updp. Organy podatkowe występowały do skarżącej o przedstawienie materiałów dowodowych potwierdzających wykonanie ww. usług. Dowodów takich Spółka nie przedstawiła, powołując się na korespondencję elektroniczną oraz sposób funkcjonowania skarżącej w ramach "Grupy F.". Dowody te zasadnie organ ocenił jako niewiarygodne. Nie wyjaśniają bowiem kto świadczył sporne usługi, w jakim okresie miało to miejsce, w jakim zakresie usługi zostały zrealizowane i jaki był koszt tych usług. Należy zatem przyjąć, że organy podatkowa prawidłowo uznały, co pośrednio przyznała też strona skarżąca, że wartość spornych usług niematerialnych, stanowiących opłaty grupowe, była w istocie swego rodzaju refundacją kosztów tzw. spółek kosztowych (costs center). Obowiązujące w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przepisy uniemożliwiają jednak przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia. Podejmując działalność gospodarcza w ramach "Grupy F." skarżąca wybrała dogodną dla niej formę współpracy z pozostałymi spółkami wchodzącymi w skład Grupy. Wybór ten dotyczył także sposobu rozliczania między powiązanymi kapitałowo członkami Grupy i polegał na zwarciu umów o świadczenie usług niematerialnych przez spółki kosztowe i obciążaniu kosztami działalności tych spółek skarżącej. Przyjęcie takiej formy rozliczeń winno jednak uwzględniać obowiązujące w miejscu siedziby skarżącej przepisy podatkowe, w tym dotyczące dokumentowania świadczonych na rzecz skarżącej usług. Przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie pozwalają bowiem na odnoszenie w ciężar kosztów podatkowych wydatków pokrywających koszty funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego, także podmiotu powiązanego kapitałowo. Nie ma także racji skarżąca, wywodząc takie uprawnienia z § 17 ust. 1 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. Powołany przepis odnosi się do sytuacji kiedy podatnik uczestniczy w kosztach wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane, a nie możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania innego podmiotu gospodarczego. Z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca nie przedstawiła dowodów potwierdzających nabycie wskazanych w umowach usług od podmiotów powiązanych, w szczególności dowodów potwierdzający wykonanie przez podmioty powiązane konkretnych czynności, zawarcia umów, negocjacji, kontraktów reklamowych itp., które byłyby realizowane na rzecz skarżącej Spółki.

Spór dotyczył także poniesionych przez Spółkę opłat z tytułu ubezpieczeń budynków i zapasów. Z przedstawionych przez Spółkę kopii tłumaczeń certyfikatów ubezpieczeniowych:

- [...] , wystawionego [...] r. wynika, że Grupa F., N. i/lub każda spółka zależna, kontrolowana lub będąca właścicielem, albo każda jednostka pozostająca w posiadaniu, kontrolowana lub znajdująca się pod zarządem "Grupy F.", łącznie ze sp. z o.o. F. L. w L. jest ubezpieczona w ramach polisy No.[...], obejmującej wszelkie ryzyka straty materialnej, albo szkody i skutkowej utraty zysków, od wszelkiego rodzaju strat materialnych lub szkód oraz związanych z nimi wydatków, albo utratą spowodowaną przez ubezpieczone ryzyko w stosunku do nieruchomości i ruchomości ubezpieczonego, w których ubezpieczony posiada podlegający ubezpieczeniu udział, albo za który może on być odpowiedzialny; okres objęty ubezpieczeniem 1.01 – 31.12.2006 r.,

- [...] wystawionego w Z. [...] r. wynika, że F. L. jest ubezpieczona na mocy polisy lokalnej, zgodnie z warunkami polisy wypłaci w imieniu ubezpieczonego wszelkie kwoty, jakie osoby ubezpieczone będą w sposób zgodny z prawem zobowiązane zapłacić tytułem odszkodowania z powodu śmierci, uszkodzenia ciała albo innego rodzaju pogorszenia stanu zdrowia osób, zniszczenia, straty albo szkody majątkowej, pośredniej szkody wynikowej oraz czystej straty finansowej; okres ubezpieczenia 1.01.do 31.12.2006 r.,

- [...] wystawionego w dniu [...] r. wynika, że "[...] działając we własnym imieniu oraz w imieniu spółki zależnej "F. L." została objęta polisa od odpowiedzialności środowiskowej; okres ubezpieczenia 1.01.do 31.12.2006 r.

Ponadto z wyjaśnień złożonych w toku postępowania przez pełnomocnika Spółki wynika, że umowy ubezpieczeniowe zostały zawarte przez spółkę francuską w imieniu i na rzecz skarżącej Spółki. Mająca siedzibę we F. spółka prowadziła rozmowy dla większej grupy podmiotów z "Grupy F.". Umowy zostały zawarte z "Grupą F.", do ubezpieczenia generalnego zostały podpisane polisy lokalne dla każdego z podmiotów oddzielnie. Skarżąca nie może przedstawić jednak wyliczania obciążenia składką ubezpieczeniową, gdyż jest ono równe podpisanej polisie ubezpieczeniowej w ramach polisy grupowej. Wyliczenia wysokości składki mogą dokonać firmy ubezpieczeniowe. Ponadto Spółka wyjaśniła, że stawka polisy w zakresie ubezpieczenia budynków została wyliczona na podstawie zadeklarowanych środków trwałych, wyposażenia, magazynu i zysku w formie marży brutto za rok, zaś w zakresie polisy dotyczącej zobowiązań generalnych i produktowych stawka ubezpieczenia ustalana jest w stosunku do obrotu Spółki za przedni rok.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że z przedstawionych przez skarżąca dowodów i wyjaśnień nie wynika ani wysokość stawki ubezpieczenia, ani obowiązek uiszczenia opłat z tytułu ubezpieczania na rzecz firmy [...] już te ustalenia pozwalają na zakwestionowanie poniesionego wydatku w kwocie 104.006,08 zł, jako kosztu uzyskania przychodów. W oparciu o przedstawione dowody na akceptację zasługuje twierdzenia organu odwoławczego, że ww. kwota stanowi element opłat grupowych w ramach usług świadczonych na rzecz skarżącej, na podstawie umowy z dnia [...] r. przez podmiot powiązany kapitałowo F. z N. Z powołanej umowy wynika bowiem, że F. z N. miała świadczyć na rzecz skarżącej usługi w kwestii składek ubezpieczeniowych oraz doradztwa ubezpieczeniowego, w tym pomoc w wyborze doradcy prawnego. Organ wzywając w dniu 4.09.2009 r. Spółkę do określenia sposobu ustalenia wskazanych w notach debetowych przez F. z N. koszów traktował te wydatki jako element opłat grupowych co do których nie przedstawiono sposobu ich wyliczenia. Nie przedstawienia także tego wyliczenia uniemożliwiało zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jako usługi wykonanej przez F. z N.

Odnosząc się do podnoszonego w toku całego postępowania zarzutu dotyczącego tłumaczenia dowodów sporządzonych w języku obcym na język polski należy stwierdzić, że obowiązujące przepisy wymagają tłumaczenia wiarygodnego, tj. dokonanego przez osobę znającą biegle oba języki. Dlatego tłumaczenie każdego dokumentu przedstawionego jako dowód w postępowaniu winno zawierać podpis osoby dokonującej tłumaczenia. Przedstawione w toku postępowania tłumaczenia dokumentów mimo zgłaszanych przez organy podatkowe w toku postępowania wątpliwości zostały przyjęte jako dowód w sprawie i poddane ocenie, z tych względów zgłaszane w tym zakresie, w toku postępowania, wątpliwości nie miały wpływu na wynika sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił jako bezzasadną.