I SA/Po 18/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-19	
Data wpływu	2024-01-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Izabela Kucznerowicz
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Ulgi podatkowe	
Sygn. powiązane	III FSK 731/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 67a § 1 pkt 3, art. 210 § 4; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Dnia 19 marca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2024 roku sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2013 r., od września do listopada 2013 r., styczeń 2014 r., od marca do maja i od lipca do grudnia 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. kwotę [...]- zł ([...]).	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 11 kwietnia 2023 r., nr [...] odmówił I. W. (dalej zwanej również skarżącą) umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2013 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...] zł.

Wyjaśniono, że skarżąca wnioskiem z 4 listopada 2022 r. zwróciła się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi oraz kosztami upomnienia. Podniesiono, że skarżąca jest w podeszłym wieku, jej jedyne źródło dochodu stanowi niewielka emerytura, która wystarcza zaledwie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Podniesiono, że egzekucja zaległości pozbawi skarżącą środków niezbędnych do minimum egzystencji co może skutkować koniecznością sięgnięcia po pomoc publiczną. Skarżąca w okresie od 2006 r. do 2015 r. miała zarejestrowaną działalność gospodarczą. Działalność ta została założona za namową zmarłej [...], B. B. i jej [...] A. B.. Działanie tego rodzaju podyktowane było korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami dokonywania rozliczeń. Działalność ta była faktycznie zarządzana przez B. B. oraz A. B.. To wskazane osoby pobierały wszystkie płynące z firmy zyski. A. B. posiadał pełnomocnictwo do rachunku skarżącej. To on wypłacał wszelkie dochody przedsiębiorstwa. Skarżąca ufała z kolei, że wszystkie kwestie związane z prowadzeniem firmy są rozliczane w sposób rzetelny i terminowy. Stwierdzono, że skarżąca padła ofiarą nadmiernego zaufania jakim darzyła najbliższe sobie osoby.

W ocenie Naczelnika stan faktyczny sprawy nie uzasadnia zastosowania wnioskowanej ulgi. Nie można było uznać zasadności argumentacji, że skarżąca nie była przedsiębiorcą faktycznym, a jedynie formalnym. Argument tego rodzaju nosi cechy ewidentnego firmanctwa. Skarżąca wprost podniosła, że działanie tego typu było działaniem świadomym, bowiem łączyło się z korzystniejszymi ulgami podatkowymi dla emerytów i łatwiejszymi zasadami rozliczeń. W ocenie Naczelnika również zaawansowany wiek skarżącej ([...] lat) oraz jej trudna sytuacja finansowa i problemy zdrowotne nie mogą stanowić przesłanki umorzenia. Przesłanką umorzenia nie jest również dobra relacja w rodzinie i zaufanie, które mogą ulec zachwianiu. Wyjaśniono w tym kontekście, że podatnik odpowiada za zaległości podatkowe całym majątkiem.

Analizując sytuację finansową skarżącej stwierdzono, że źródłem jej dochodu jest emerytura w wysokości [...] zł. Małżonek skarżącej uzyskuje z kolei emeryturę w kwocie [...]zł. Łączne miesięczne wydatki małżonków wynoszą [...] zł. Do małżonków należy przy tym mieszkanie o pow. 48 m2. W ocenie Naczelnika w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika bowiem sytuacja małżonków nie jest łatwa. Zaznaczono jednak, że skarżąca posiada majątek nieruchomy, który zabezpiecza zaległość podatkową. Dostrzeżono również problemy ze stanem zdrowia skarżącej zaznaczając przy tym, że istotny jest również sposób powstania zaległości podatkowych. Wyjaśniono, że korzystając z uznania administracyjnego postanowiono odmówić przyznania dochodzonej ulgi.

Zaznaczono również, że w odniesieniu do kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych przeprowadzone zostanie odrębne postępowanie.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie zaległości podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 3 listopada 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego ponownie przeanalizował sytuację ekonomiczną i zdrowotną skarżącej. Z oświadczenia skarżącej z 30 maja 2023 r. wynika, że źródłem jej dochodu jest emerytura w kwocie [...]zł. Ustalono, że małżonek skarżącej zmarł 16 września 2023 r. Przedstawiono stan zaległości skarżącej na dzień złożenia wniosku jak i na 29 września 2023 r. Wyjaśniono również, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano łącznie [...] zł.

Uznano, że skarżącą obciążają stałe comiesięczne wydatki w łącznej kwocie [...]zł. Koszty wyżywienia oraz zakupu środków czystości i odzieży dla 2 osób określono na kwotę [...]zł, co w przeliczeniu na 1 osobę daje [...] zł miesięcznie. W tym kontekście zauważono, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody, co może budzić wątpliwości. W kontekście przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością wyjaśniono, że fakt udzielenia pełnomocnictwa do rachunku nie oznacza, że skarżąca nie miała do niego wglądu jak i możliwości odwołania pełnomocnictwa.

W ocenie Dyrektora istotne znaczenie dla sprawy ma sposób powstania zaległości podatkowych. W tym kontekście zauważono, że działalność gospodarcza na nazwisko skarżącej była prowadzona w okresie od 20 kwietnia 2006 r. do 31 maja 2015 r. W momencie jej zarejestrowania skarżąca miała [...] lat. Z uwagi na powyższe nie można przyjąć, że skarżąca miała zaburzone możliwości właściwego rozpoznania i oceny sytuacji. Skarżąca świadomie wyraziła zgodę na firmowanie działalności prowadzonej przez inną osobę. Za niewystarczające uznano argumenty wskazujące na to, że posiadanie przez skarżącą mieszkania nie ma większego znaczenia. Zauważono, że od 2015 r. prowadzona jest egzekucja ze świadczenia emerytalnego skarżącej, a zawiadomieniem z 20 listopada 2017 r. dokonano zajęcia nieruchomości. Od momentu powstania zaległości skarżąca nie dokonała dobrowolnych wpłat na poczet obciążających ją zobowiązań. Poza złożeniem wniosku o umorzenie nie podjęto żadnych działań celem uregulowania zaległości. W ocenie Dyrektora podstawy do umorzenia zaległości nie stanowi trudna sytuacja finansowa ani wiek. Skarżąca dysponuje stałą comiesięczną kwotą dochodów w niewielkiej wprawdzie wysokości [...] zł, lecz nie wykazano korzystania z pomocy finansowej innych osób czy fundacji. Mimo prowadzonej egzekucji skarżąca nie posiada zadłużenia z tytułów innych niż publicznoprawne. Postępowanie egzekucyjne jest przy tym skuteczne i nie doprowadziło do zagrożenia bytu skarżącej. Uznano również, że umorzenie zaległości byłoby przedwczesne jak i nieracjonalne bowiem stanowią one jedynie część zadłużenia. Oprócz objętych postępowaniem zaległości skarżącą obciążają również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2013-2014 w kwocie [...]zł nieuwzględniającej odsetek za zwłokę. W kontekście problemów zdrowotnych skarżącej wskazano m. in., że z trudnościami zdrowotnymi boryka się znaczna część społeczeństwa. Z akt sprawy nie wynika przy tym aby skarżąca wymagała stałej opieki i pomocy innych osób. Skarżąca posiada stałe źródło dochodu oraz nie korzysta z pomocy państwa w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb bytowych.

W ocenie Dyrektora brak jest przesłanek umożliwiających przyznanie dochodzonej ulgi. Nie podzielono przy tym zarzutu, że organ pierwszej instancji oparł się wyłącznie na materiale dostarczonym przez skarżącą.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzająca ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organy podatkowe, że udowodniona przesłanka interesu podatnika nie stanowi przesłanki ustawowej do udzielenia wnioskowanej ulgi, nieuprawnione przyjęcie przez organy podatkowe, że sytuacja zdrowotna, osobista, dochodowa, socjalna i mieszkaniowa, w której znajduje się skarżąca nie jest przypadkiem uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 powołanego aktu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało odmówić umorzenia zaległości podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane na wstępie miesiące. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że w sprawie wystąpiły wszystkie obiektywne przesłanki do stwierdzenia, że ma ona ważny interes w umorzeniu zaległości.

Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17]. Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [tak: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08].

W realiach niniejszej sprawy istotne są również regulacje O.p. normujące postępowanie podatkowe, w ramach którego to orzeka się w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

W kontekście przytoczonych regulacji wskazać również należy, że na gruncie art. 67a O.p. przyjmuje się, że aby skorzystanie z przewidzianego w nim uznania nie było uznane za dowolne, winno zostać szczegółowo uzasadnione [por: wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1318/20]. Podkreśla się, że zwłaszcza negatywne rozstrzygnięcie powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów i co do prawa, ale także co do wyjaśniania motywów podjętej decyzji, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wnikliwie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygniecie jest ich logiczną konsekwencją [tak: wyrok NSA z 26 maja 2017 r., II GSK 3160/15].

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na przyjęcie, że wnikliwie rozważono i oceniono wszystkie okoliczności sprawy. W konsekwencji powyższego przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia orzeczono o odmowie umorzenia zaległości podatkowych.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżącej należne jest świadczenie emerytalne w kwocie [...]zł netto miesięcznie. Z uwagi jednak na zajecie tego świadczenia, co miesiąc potrącana jest z niego kwota [...]zł. Na dzień wydawania zaskarżonej decyzji skarżąca prowadziła samodzielne gospodarstwo domowe. Stałe comiesięczne wydatki skarżącej wynosiły [...] zł (w tym czynsz [...] zł, energia elektryczna [...] zł, gaz [...] zł, opłaty za telefon, RTV i Internet [...] zł, podatek od nieruchomości [...] zł). Dodatkowo ponoszono wydatki związane z leczeniem w kwocie [...]zł oraz koszty wyżywienia w kwocie [...]zł. W kontekście powyższych danych sam organ zaznaczył, że łączne koszty obecnie jednoosobowego gospodarstwa domowego przekraczają uzyskiwane dochody. Zaznaczono, że sytuacja tego rodzaju budzi wątpliwości stwierdzając przy tym jednak, że koszty dotyczące zakupu wyżywienia i środków czystości mogą być zmienne.

Kierując się tymi ustaleniami Sąd nie podziela oceny Dyrektora wskazującej na brak wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Powtórzyć w tym kontekście należy, że przyznane na mocy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Sporne pojęcie nie zostało w szczególności zawężone wyłącznie do sytuacji "ekstremalnych". Za ważny interes podatnika należy uznać zarówno taką sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych zdarzeń losowych, podatnik nie jest w stanie spłacić należności podatkowych, jak i normalną sytuację ekonomiczną podatnika, z uwzględnieniem wysokości osiąganych dochodów, wydatków, możliwości spłaty innych zobowiązań finansowych [tak: wyrok NSA z 12 stycznia 2024 r., III FSK 3665/21].

Zdaniem Sądu ustalenia co do wysokości dochodów oraz wydatków skarżącej przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika. Stałe, comiesięczne, niezbędne wydatki skarżącej przekraczają bowiem kwotę wolnych od zajęcia dochodów. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań w pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się również jego normalna sytuacja ekonomiczna nie wywołana wystąpieniem losowych czy też nadzwyczajnych zdarzeń. Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że również w ocenie organu pierwszej instancji w sytuacji skarżącej zaistniała rozważana przesłanka udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Co więcej, zidentyfikowanie tej przesłanki nastąpiło przez Naczelnika przed śmiercią małżonka skarżącej, a więc w sytuacji gdy gospodarstwo domowe skarżącej uzyskiwało dochody z dwóch źródeł.

W ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję nie dość wnikliwie rozważono również przesłankę interesu publicznego. Sąd podziela pogląd, że pojęcia tego nie można ograniczyć do konieczności respektowania zasady równości i powszechności opodatkowania. Za dopuszczalne w pewnych wyjątkowych okolicznościach uznaje się przyznanie pierwszeństwa przed zasadą powszechności opodatkowania innym zasadom konstytucyjnym, w tym zasadzie zabezpieczenia społecznego [por.: wyrok NSA z 15 listopada 2023 r., III FSK 2933/21]. W ocenie Sądu w pojęciu interesu publicznego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. mieści się również kwestia celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego [por. wyrok NSA z 01 grudnia 2022 r., III FSK 1253/21].

Kierując się powyższym należało oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego rozważenia czy biorąc pod uwagę całkowitą kwotę wszystkich zaległości skarżącej racjonalnym jest oczekiwanie, że zostaną one wyegzekwowane w całości bądź też przynajmniej w znacznej części.

Organ wskazuje, że w okresie od 14 października 2015 r. do 29 września 2023 r. wyegzekwowano [...] zł. Nie wyjaśniono jednak jaka część z tej kwoty została przeznaczona na zaspokojenie kosztów egzekucyjnych, a jaka na pokrycie należności głównych i naliczonych od nich odsetek.

Z informacji przedstawionych na stronie 10 uzasadnienia decyzji wynika, że skarżąca na dzień złożenia wniosku, tj. na 08 listopada 2022 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Natomiast 29 września 2023 r. łączna wartość zaległości podatkowych wynosiła [...] zł a wartość odsetek od tych zaległości [...] zł. Skarżącą obciążały przy tym koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł oraz koszty upomnienia w kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Zestawienie powyższych danych jednoznacznie wskazuje, że mimo prowadzenia egzekucji doszło do zwiększenia stanu zadłużenia skarżącej. W tego rodzaju sytuacji należy oczekiwać od organu szczególnie wnikliwego wyjaśnienia celowości dalszego prowadzenia egzekucji. W ocenie Sądu o celowości postępowania egzekucyjnego można mówić gdy na skutek jego prowadzenia dochodzi do stopniowego wygaszania należności zobowiązanego, a nie w sytuacji gdy mimo prowadzenia tego postępowania całkowita wartość zadłużenia ulega zwiększeniu. Argumentacja organu w zakresie celowości dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego winna wskazywać w jakich to okolicznościach sytuacji podatnika organ upatruje widoków na pozyskanie środków mogących w całości bądź przynajmniej w znacznej części przyczynić się do zaspokojenia egzekwowanych kwot i odwrócenia tym samym dotychczasowej tendencji narastania zadłużenia.

Argumentacja organu w powyższym zakresie nie może abstrahować od tego, że 16 września 2023 r. doszło do śmierci małżonka skarżącej. Powyższe niewątpliwie przekłada się na pogorszenie sytuacji majątkowej samej skarżącej, która w chwili obecnej utrzymuje się wyłącznie ze swojego świadczenia emerytalnego objętego zajęciem. Okoliczność ta powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie perspektyw, co do dalszej skuteczności egzekucji. Dokonując oceny w tym zakresie należało w szczególności odnieść do tego, że mimo dotychczasowego prowadzenia egzekucji w sytuacji tworzenia przez skarżącą dwuosobowego gospodarstwa domowego doszło do zwiększenia wartości całkowitego zadłużenia.

Szczególnie wnikliwie należało rozważyć czy w aktualnej sytuacji skarżącej nie występuje sytuacja, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) ciężarów publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 01 grudnia 2023 r., III FSK 465/23]. Rozważyć należało czy w obecnej sytuacji skarżącej, mającej miejsce po śmierci jej małżonka dalsza egzekucja nie doprowadzi do sytuacji, w której Skarb Państwa zostanie obciążony ciężarem ponoszenia kosztów opieki społecznej. Czyniąc ustalenia w tym zakresie za zasadne należało uznać zestawienie wolnej od zajęcia części emerytury skarżącej z kwotą tzw. minimum egzystencji. Rozważając ryzyko obciążenia Skarbu Państwa ciężarem kosztów opieki społecznej należało również poddać analizie jakie konsekwencje w tym zakresie może wywołać dalsze prowadzenie egzekucji z nieruchomości skarżącej. Konsekwencje te, przy uwzględnieniu stanu zdrowia, wieku oraz niskich dochodów skarżącej należało następnie ocenić przez pryzmat wartości konstytucyjnych w tym zwłaszcza przez pryzmat zasady zabezpieczenia społecznego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy uznać, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Wydając ją błędnie uznano, że nie zmaterializowała się przesłanka ważnego interesu podatnika. Ponadto nie dość wnikliwie rozważono przesłankę interesu publicznego. W konsekwencji powyższego przedwcześnie orzeczono o odmowie przyznania żądanej ulgi.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku, w tym zwłaszcza wyjaśnienie poruszonych powyżej kwestii nie poddanych dotychczas ocenie. Rozważając ponownie zasadność zastosowania dochodzonej przez skarżącą ulgi obowiązkiem Dyrektora będzie również analiza zasadności jej częściowego zastosowania, tj. umorzenia zaległości w określonej części.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się: uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.). O ściągnięciu nieuiszczonej części wpisu orzeczono na podstawie art. 223 § 2 powołanej ostatnio ustawy.