Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 581/21 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...], a także poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z dnia 14 listopada 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. K. kwotę 1.210 (słownie: jeden tysiąc dwieście dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., III SA/Wa 581/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2020 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka") jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że w tej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w terminie płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r. oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, co potwierdza m.in. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] z 25 października 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego oraz postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. W. z 11 marca 2015 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego prowadzonego wobec majątku Spółki, z uwagi na okoliczność, że posiadany przez spółkę majątek nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych, sąd wskazał, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości 12 grudnia 2014 r. nastąpiło poza terminem, który uznać należałoby za właściwy, nie zaistniały zaś żadne obiektywnie niezawinione przez członków organu zarządczego okoliczności, które usprawiedliwiałyby niezłożenie tego wniosku we właściwym czasie. Skarżący nie wykazał także braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jak też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sprawie nie doszło także do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań.

Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty:

I. naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), w ten sposób, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została oddalona pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia ze względu na naruszenie przez organ przepisów proceduralnych, tj. art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 o.p. w zw. z art. 154 § 1 o.p. w zw. z art. 138 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] i oddalił skargę, mimo że decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej została wydana z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 o.p., ponieważ nie doszło nigdy do skutecznego doręczenia Spółce ani tytułów wykonawczych, ani decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika z uwagi na brak organów spółki w tym czasie, a także brak doręczeń do kuratora spółki wyznaczonego przez sąd na wniosek organu zgodnie z art. 138 § 3 o.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ zaniechanie zbadania spełnienia przesłanek z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b i pkt 3 o.p. skutkowało oddaleniem skargi, mimo że wszczęcie postępowania względem skarżącego było niedopuszczalne;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w ten sposób, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została oddalona, pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia ze względu na naruszenie przez organ przepisów proceduralnych, tj. art. 197 § 1 o.p. w zw. z 187 § 1 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji i oddalił skargę, mimo że brak było wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego i zaniechano dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia daty powstania niewypłacalności Spółki oraz czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki , a w konsekwencji organy błędnie orzekły o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, mimo wystąpienia negatywnych przesłanek.

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię lub zastosowanie, a mianowicie:

- art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., poprzez zastosowanie i przyjęcie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r. mimo, że (1) zobowiązanie Spółki z tytułu zaliczek za styczeń i luty 2015 r. wygasło na skutek przedawnienia, a tym samym wygasła odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za to zobowiązanie. Z uwagi na brak skutecznego doręczenia Spółce za pośrednictwem kuratora tytułów wykonawczych, a także brak doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika, nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek za styczeń i luty 2015 r. i zobowiązanie to uległo przedawnieniu; (2) skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki.

W oparciu o powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...], ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie; przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z (1) informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców spółki, (2) fotokopii postanowienia Sądu Rejonowego dla m.[...] W., [...] Wydział Gospodarczy KRS sygn. [...] z 22 maja 2019 r. na okoliczność braku organów Spółki w dacie wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych, braku organów Spółki w dacie wydania i doręczenia decyzji z 24 kwietnia 2017 r. o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek, braku prawidłowego doręczenia spółce (płatnikowi) tytułów wykonawczych oraz decyzji o odpowiedzialności podatkowej, braku przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r., a w konsekwencji wygaśnięcia odpowiedzialności skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Skarga kasacyjna została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Zasadny okazał się zarzut i argumenty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p. w zw. z art. 154 § 1 o.p.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 108 § 1 o.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Przy czym w § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta; c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług; d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, który to stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na tle tej regulacji prawnej w doktrynie prezentowany jest pogląd, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy powinien wykluczyć istnienie negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania. Postępowanie to nie może być bowiem podjęte, jeżeli nie istnieją dostateczne dowody do stwierdzenia, że pierwotny dłużnik nie wywiąże się ze zobowiązania. Wynika to z posiłkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich. W przypadkach, gdy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno poprzedzać doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, istotnym jest, że zaległość po stronie pierwotnego dłużnika istnieje już wcześniej, a decyzje te mają jedynie charakter potwierdzający uprzednio zaistniałe zdarzenia; dopiero jednak ich wydanie i doręczenie pozwala na ustalenie wysokości zaległości podatkowej czy odsetek, za które będzie odpowiadała osoba trzecia (zob.: R. Dowgier, komentarz do art. 108 [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021).

Również w orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu dotyczącym przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią organ podatkowy ma nie tylko obowiązek ustalenia, czy spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej określone w poszczególnych przepisach regulujących tę odpowiedzialność (np. członka zarządu sp. z o.o.), lecz również obowiązek ustalenia, czy zaistniała podstawa do prowadzenia takiego postępowania podatkowego. Brak takiej podstawy oznacza negatywną przesłankę procesową, uniemożliwiającą wszczęcie bądź prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zbadania, czy przesłanka taka nie ma miejsca, co w przypadku określonym w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, następuje przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jeżeli zostanie ustalone, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została podatnikowi doręczona, wszczynane jest postępowanie podatkowe i wówczas osoba trzecia uzyskuje przymiot strony postępowania i jednocześnie nabywa uprawnienia procesowe. Od tego momentu może podważać niekorzystne dla niej ustalenia organu podatkowego, w tym ustalenie, że decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi. Wykazanie przez osobę trzecią, że nie doręczono podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, będzie powodować konieczność umorzenia prowadzonego w stosunku do niej postępowania (zob.: wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2092/18). Analogiczne uwagi należy także odnieść do decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, za zobowiązania którego solidarnie ma odpowiadać osoba trzecia (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p.). Co przy tym istotne, art. 108 § 2 pkt 2 o.p. stanowi o doręczeniu wymienionych w tym przepisie decyzji, a zatem inaczej niż w przypadku decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 118 § 1 o.p.), istotne jest tu wydanie oraz doręczenie decyzji. Przed dniem doręczenia decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2 o.p. postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte, z zastrzeżeniem sytuacji opisanej w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p., która w tej sprawie nie zachodzi, o czym w dalszej części uzasadnienia.

W realiach tej sprawy, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – [...] z 24 kwietnia 2017 r., nr [...], w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń i luty 2015 r., została skierowana bezpośrednio do Spółki. Organy oraz sąd pierwszej instancji uznały, że decyzja ta została skutecznie doręczona Spółce 11 maja 2017 r. w trybie art. 150 o.p. Tymczasem, co umknęło uwadze organów oraz sądu pierwszej instancji, w dacie wydania tej decyzji spółkę reprezentował kurator. Został on ustanowiony przez Sąd Rejonowy dla m.[...] W. postanowieniem z 4 kwietnia 2017 r., sygn. [...], w celu niezwłocznego powołania organów spółki, a w razie potrzeby jej likwidację. Wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym o ustanowieniu dla Spółki kuratora został dokonany 10 kwietnia 2017 r. (zob. k. 128-134 akt sądowych). Zgodnie natomiast z art. 154 § 1 o.p., pisma skierowane do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez sąd. W tej sprawie organy nie zastosowały się do tego wymogu (inaczej w sprawie III FSK 4989/21). W tej sytuacji nie można przyjąć, że spełniony został warunek doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. Tym samym zasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 154 o.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie mógł mieć natomiast zastosowania art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 o.p. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy (2015 r.), przepis art. 108 § 3 o.p., pozwalający na wszczęcie postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej bez konieczności uprzedniego wydania decyzji wobec podatnika dotyczył wyłącznie "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego" oraz "decyzji, o której mowa w art. 53a o.p.". Decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b o.p., nie jest żadną z tych decyzji. Dopiero wskutek nowelizacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), w art. 108 § 3 o.p. wprowadzone zostało odwołanie do "decyzji, o której mowa w § 2". Jak jednak wynika z art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Stąd zarówno argumentacja organu, jak i podniesione w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne.

Zasadność zrzutu naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b w zw. z art. 154 § 1 o.p czyni bezprzedmiotowym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących szczegółowych zasad odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości Spółki. Dopiero prawidłowe wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki może stanowić podstawę rozważań dotyczących szczegółowych przesłanek tej odpowiedzialności, wynikających z art. 116 o.p., jak i ograniczeń dotyczących wydania decyzji o tej odpowiedzialności, wynikających z art. 118 o.p.

Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o uchyleniu w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu w kwestii wszczęcia wobec skarżącego postępowania w przedmiocie jego odpowiedzialności za zaległości Spółki.

O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).

SWSA (del.) Paweł Dąbek SNSA Wojciech Stachurski SNSA Anna Dalkowska