Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/19 w sprawie ze skargi G. [...] w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. [...] w P. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi G. [...] z siedzibą w P. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 stycznia 2019 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia:

przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd, że nie ostał się już termin przedłużenia zwrotu przyjęty przez organy podatkowe w niniejszej sprawie jako punkt wyjścia do dokonania kolejnego przedłużenia, w sytuacji gdy prawidłowość wcześniejszego przedłużenia zwrotu nie została zanegowana prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia;

przepisów postępowania, tj.:

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań, do kwestii związania wyrokami: z 12 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1724/18 oraz z 21 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2410/18, pomimo że istotą rozpoznawanej sprawy było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej przez spółkę w deklaracji podatkowej za lipiec 2016 r. na dzień wydawania zaskarżonego rozstrzygnięcia,

2.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na uchyleniu postanowienia organu drugiej instancji oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, bez weryfikacji stanowiska organów podatkowych w zakresie zaistnienia przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu VAT na podstawie art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy na dzień wydawania zaskarżonego orzeczenia nie istniał w obrocie prawnym żaden prawomocny wyrok sądu w zakresie wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według właściwych przepisów oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieusprawiedliwiona nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Sformułowanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie z którym wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT.

Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji uzasadnione zostało stanem faktycznym, z którego wynika, że postanowienie, które poprzedzało istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 stycznia 2019 r. nie zostało doręczone przed upływem terminu do dokonania zwrotu podatku VAT.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że termin zwrotu skarżącej podatku VAT za lipiec 2016 r. był kilkukrotnie przedłużany. Mianowicie, termin zwrotu został przedłużony m.in. postanowieniem Naczelnika US z 22 czerwca 2017 r. do 29 września 2017 r. Następnie przedłużono termin zwrotu postanowieniem Naczelnika US z 22 września 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. Z kolei postanowieniem Naczelnika US z 23 stycznia 2018 r. termin zwrotu został przedłużony do 30 maja 2018 r. Postanowieniem zaś z 15 maja 2018 r. termin zwrotu został przedłużony do 28 września 2018 r. Następnie postanowieniem z 14 września 2018 r. termin zwrotu został przedłużony do 31 stycznia 2019 r.

Wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2017 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono, że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z 22 czerwca 2017 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 3 lipca 2017 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z 20 kwietnia 2017 r., czyli 30 czerwca 2017 r., zaś przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Natomiast wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 683/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 20 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 22 września 2017 r. przedłużające skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r. Sąd uznał, że skoro w wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17 tut. Sąd przyjął, że termin ten wyekspirował to nie mógł być on przedłużony po raz kolejny.

Kolejnym wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno postanowienie Dyrektora IAS z 27 kwietnia 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 23 stycznia 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do 30 maja 2018 r. W motywach tego orzeczenia podniesiono m.in., że utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS postanowienie Naczelnika US z 23 stycznia 2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 6 lutego 2018 r., tj. po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika US z 22 września 2017 r., czyli 31 stycznia 2018 r. Wyrokiem z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 9 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 15 maja 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 28 września 2018 r. W motywach Sąd powołując się na zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanym wcześniej orzeczeniem uznał, że wydanie postanowienia Dyrektora IAS z 9 sierpnia 2018 r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z 15 maja 2018 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. Kolejnym wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 475/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 21 grudnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 14 września 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r. W motywach Sąd powołując się na zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie w sprawie wydanymi wcześniej orzeczeniami uznał, że wydanie postanowienia Dyrektora IAS z 21 grudnia 2018 r. oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika US z 14 września 2018 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r.

Sąd pierwszej instancji rozpatrując w niniejszej sprawie skargę od postanowienia miał na uwadze zarówno szczególnego rodzaju zależność pomiędzy kolejnymi postanowieniami w zakresie przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten sam okres jak i związanie wydanym wcześniej orzeczeniem, wynikające z art. 153 p.p.s.a. Na gruncie rozpoznawanej sprawy, również należało przyjąć, że wydanie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego ten akt postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 11 stycznia 2019 r. nastąpiło po upływie terminu do dokonania zwrotu podatku VAT.

4.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, z czego wynika, że konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu jest bez znaczenia w sytuacji, gdy termin zwrotu już upłynął (wygasł).

Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA, termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSAo: z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99; z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 689/19). Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu.

Przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku powoduje, że jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogą być prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostało wydane lub doręczone po terminie zwrotu podatku, to kolejne postanowienia nie mogą skutecznie przedłużać terminu zwrotu podatku za ten sam okres (por. wyrok NSA: z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 318/20; z 18 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1791/18). Oznacza to, że w sytuacji, gdy którekolwiek z wcześniejszych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu (por. wyrok NSA z 25 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 699/20).

4.3. Powyższa argumentacja ma znaczenie w rozpatrywanej sprawie, ponieważ wyrokiem z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3965/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 22 czerwca 2017 r.

Co istotne skarga kasacyjna wniesiona od powyższego wyroku z 25 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3965/17, na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a., została rozpatrzona łącznie ze skargą na wyrok, który jest przedmiotem niniejszego orzeczenia tj. z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/19. Skargę kasacyjną od wyroku dnia 25 września 2018 r., III SA/Wa 3965/17 Naczelny Sad Administracyjny 23 sierpnia 2022 r. oddalił w sprawie I FSK 343/19.

Natomiast wyrokiem z 23 sierpnia 2022 r., w sprawie I FSK 342/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku z 25 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 683/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 20 grudnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 22 września 2017 r. przedłużające skarżącej termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do 31 stycznia 2018 r.

Nie został natomiast zaskarżony i uprawomocnił się wyrok z 12 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1724/18, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zarówno postanowienie Dyrektora IAS z 27 kwietnia 2018 r., jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 23 stycznia 2018 r. przedłużające termin zwrotu podatku VAT za lipiec 2016 r. do 30 maja 2018 r. Nie został zaskarżony również wyrok z 21 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2410/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 9 sierpnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 15 maja 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 28 września 2018 r.

W sprawie I FSK 2384/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 475/19, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z 21 grudnia 2018 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z 14 września 2018 r. przedłużające termin zwrotu do 31 stycznia 2019 r.

Oznacza to, że z obrotu prawnego zostały skutecznie wyeliminowane postanowienia poprzedzające istotne w rozpatrywanej sprawie postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 stycznia 2019 r., co doprowadziło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń.

4.4. Powyższe pozwala uznać, że niezasadne okazały się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

5.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Izabela Najda - Ossowska