Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Sędzia Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 101/22 w sprawie ze skargi Instytutu K. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.191.2020.10.S.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Instytutu K. z siedzibą w W. kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) skargą kasacyjną z dnia 29 listopada 2022 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 101/22.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd uwzględnił skargę Instytutu K. (dalej: Instytut K lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.) uchylił tę interpretację jako naruszającą przepisy prawa materialnego.

2. Stan sprawy.

2.1. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy, wskazał, że:

- Instytut K jest instytutem badawczym działającym w obszarze transportu kolejowego; - wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył skutków w podatku VAT dofinansowania z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR); - Instytut K dofinansowanie takie uzyskuje w ramach umowy konsorcjum, którego liderem jest Politechnika W., a pozostałymi konsorcjantami są Instytut O. i dwie spółki akcyjne; - intencją konsorcjum jest wspólna realizacja

projektu pn. [...] (dalej: projekt); - członkowie konsorcjum (obok umowy konsorcjum) podpisali również umowy z twórcami przedsięwzięcia, tj. umowę o dofinansowanie projektu z NCBiR i umowę o realizację projektu ze spółką P; - projekt finansowany jest więc z dwóch źródeł, tzn. przez NCBiR w formie dofinansowania oraz przez spółkę P w formie wynagrodzenia; - dofinansowanie nie wpływa na jakąkolwiek cenę, ponieważ będzie dotyczyć wyłącznie strony kosztowej przedsięwzięcia;

- członkowie konsorcjum udzielą spółce P praw do wyników projektu w formie bezterminowej, nieodpłatnej i odpowiednio niewyłącznej albo otwartej licencji

z prawem do sublicencji wobec podmiotów zależnych.

2.2. Instytut K zapytał Dyrektora KIS:

1) czy opisana w stanie faktycznym kwota dofinansowania transferowana przez lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz tego Instytutu w części jemu przynależnej będzie stanowiła dla Instytutu K element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) z tytułu transakcji

podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

2) czy zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Instytutowi K przysługuje pełne prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach i na cele projektu, których koszt zakupu zostanie sfinansowany ze środków dofinansowania transferowanych przez lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz Instytutu K.

Zdaniem Instytutu K:

1) kwota dofinansowania nie powinna stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT;

2) przysługuje mu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych w ramach projektu i dla jego celów towarów i usług, które zostaną sfinansowane ze środków pieniężnych pochodzących z dofinansowania, uzyskanego na podstawie umowy o dofinansowanie - zakupione towary i usługi są i będą, niezależnie od realizowanego projektu, wykorzystywane na cele związane z przyszłą działalnością gospodarczą Instytutu K.

Pierwsza wydana interpretacja Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2020 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1552/20.

W dodatkowym piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r. Instytut K uzupełnił wniosek i wskazał, że według umowy zawartej ze spółką P konsorcjum zobowiązuje się do realizacji projektu (zgodnie z odpowiednimi przepisami i wytycznymi) oraz że wynagrodzenie otrzymane od spółki P ma pokryć tę część kosztów kwalifikowanych projektu, które nie są pokryte przez kwotę dofinansowania z NCBiR.

2.3. Dalej Sąd pierwszej instancji zrelacjonował, że: - w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Instytutu K w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT za nieprawidłowe, natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za prawidłowe; - zdaniem organu wykonanie przez Instytut K zgodnie z zawartą umową skonkretyzowanego

świadczenia, polegającego na wykonaniu przypisanych mu prac w ramach realizacji projektu w zamian za wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Instytut K za pośrednictwem lidera na realizację projektu stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Instytut K usługi; - środki te należy uznać za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług; - otrzymane od NCBiR dofinasowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Instytutu K, lecz może zostać wykorzystane wyłącznie na ściśle określone czynności wynikające z umowy o dofinansowanie projektu; - dofinasowanie z NCBiR i wynagrodzenie otrzymane od spółki P mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług oraz są wzajemnie zależne, gdyż jak wskazano w opisie sprawy, jeśli zmniejszeniu ulegnie kwota dofinansowania, zmniejszeniu ulegnie również kwota wynagrodzenia.

2.4. Instytut K zaskarżył tę interpretację indywidualną w części, w jakiej organ podatkowy uznał jego stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT wartości dofinansowania (pytanie nr 1).

2.5. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną przyjmując, że:

- podstawowym kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania jest jej szczególny związek z czynnością opodatkowaną, gdyż dotacja musi być wypłacona konkretnie w celu sfinansowania tej czynności; - taki wniosek płynie z orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że podstawowym warunkiem uznania subwencji (dotacji) za podlegającą opodatkowaniu jest to, aby była ona wypłacana podmiotowi subwencjonowanemu po to, by ten dostarczał określony towar lub wykonywał określoną usługę; - tego rodzaju relacja nie występuje między dofinansowaniem otrzymanym przez Instytut K od NCBiR a usługą realizowaną przez Instytut K na rzecz spółki P, gdyż NCBiR udziela Instytutowi K wsparcia w celu realizacji projektu, a nie w celu wykonania usługi dla spółki P; - taki cel jest zgodny z misją NCBiR wynikającą z ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2020 r. poz. 1861, z późn. zm.); - sam obowiązek wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych nie implikuje wykonania żadnej konkretnej

usługi; - ponadto potencjalnie konsorcjum może wykorzystywać wyniki prac badawczo-rozwojowych na rozmaite sposoby i wielokrotnie, w tym przez sprzedaż

praw do nich lub udzielenie licencji; - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie ma podstaw do uznania, że dofinansowanie stanowi dotację zwiększającą

podstawę opodatkowania usługi wykonanej na rzecz spółki P, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - zaskarżona interpretacja indywidualna w analizowanym zakresie narusza art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego.

3. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i uznanie, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut K z NCBiR nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż brak jest związku dofinansowania z czynnością opodatkowaną, podczas gdy wykonanie przez Skarżącego - zgodnie z umową - skonkretyzowanego świadczenia, polegającego na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu, w zamian za środki finansowe, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymana przez Instytut K kwota dofinansowania (transferowana przez lidera konsorcjum od NCBiR na rzecz Skarżącego w części jemu przynależnej) stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także przeprowadzenie rozprawy.

3.2. W udzielonej pismem z dnia 13 stycznia 2023 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych.

3.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 września 2024 r. stawili się pełnomocnicy stron. Sąd ten połączył sprawy Skarżącego o sygn. akt: I FSK 146/21, I FSK 1386/21, I FSK 171/23 i FSK 2155/23 do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego rozstrzygania.

Dodatkowo pełnomocnik Skarżącego odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których - jego zdaniem - w stanie faktycznym zbliżonym do spraw Instytutu K uznano, że świadczenia sporne nie wchodzą do podstawy opodatkowania. W tym zakresie wymieniono wyroki z dnia: 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1921/19 oraz z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19 i I FSK 2368/19.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.2. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego w zakresie art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym.

4.2.1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5

ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z kolei według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W tym miejscu odnotować należało, że autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu błędnej wykładni któregokolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej, a przytoczonych powyżej, przepisów prawa materialnego. Z tego względu konieczne było uznanie, że wykładnia przepisów przyjęta przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej i jako taka pozostawała miarodajna przy rozważaniu zarzutu kasacyjnego w sferze wadliwej oceny co do ich zastosowania. Sąd ten przedstawił zresztą własną wykładnię jedynie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zaś rozumienie art. 5 ust. 1 pkt 1, czy art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie było objęte zindywidualizowaną wypowiedzią tego Sądu.

4.2.2. Jak wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej i odpowiedzi na skargę kasacyjną, strony postępowania kasacyjnego identyfikowały sedno sporu zaistniałego na tle wspomnianych przepisów odmiennie niż dokonał tego finalnie Sąd pierwszej instancji.

I tak, w ocenie autora skargi kasacyjnej spór ów dotyczył kwestii, czy dofinansowanie z NCBiR otrzymane przez Instytut K stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem czy środki finansowe z NCBiR stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy nie zgodził się bowiem ze

stanowiskiem tego Sądu, że dofinansowanie otrzymane przez Instytut K nie stanowi dotacji zwiększającej podstawę opodatkowania, gdyż jego zdaniem między Instytutem K i spółką P dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora KIS środki finansowe z NCBiR otrzymane przez Instytut K na realizację projektu stanowią zaś wynagrodzenie za usługi świadczone przez Instytut K. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że otrzymana przez ten Instytut kwota dofinansowania w części jemu przynależnej stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Podobnie w opinii Instytutu K wyrażonej w odpowiedzi na skargę kasacyjną istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny, czy dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem czy środki finansowe z NCBiR stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w ramach art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tego też zagadnienia dotyczyło całe stanowisko Skarżącego.

Tymczasem Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął, że okoliczności sprawy nie wskazują na obowiązek wykonania żadnej konkretnej usługi przez Instytut K, a dopiero dokonanie takiej czynności opodatkowanej (usługi) pozwalałoby uznać subwencję (dotację) za bezpośrednio związaną z ceną, jeżeli zostałaby w tym celu udzielona.

4.2.3. Wobec powyższego konieczne okazało się skonstatowanie, że kwestią pierwotną i zarazem zasadniczą z perspektywy rozpoznania skargi kasacyjnej w zakresie postawionego zarzutu i jego uzasadnienia było to, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut K będzie realizował czynności stanowiące dostawę towaru lub świadczenie usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a dopiero w następstwie tego czy w związku z nimi otrzymywana kwota dofinansowania powinna lub nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania tych czynności stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Analizując elementy składające się na treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. należało odnotować, że włączenie do podstawy opodatkowania otrzymanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze uwarunkowane jest bezpośrednim ich wpływem na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że ustalenia w określonej kolejności wymagają następujące okoliczności:

1) wykonanie usługi/dostawa towaru, które podlegają opodatkowaniu;

2) wpływ dotacji/subwencji na cenę tychże świadczeń;

3) ustalenie, że wpływ ten ma charakter bezpośredni;

4) włączenie owej dotacji/subwencji mającej taki przymiot do podstawy opodatkowania z tytułu wykonania owej opodatkowanej usługi/dostawy towaru.

Podstawową zatem kwestią - uprzednią w stosunku do rozstrzygania, czy i w jakim zakresie znajdzie w sprawie zastosowanie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. - było ustalenie, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czy jednak taka usługa nie występuje.

4.2.4. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na stosowaną w rozpoznanej

sprawie nomenklaturę. Jedynie bowiem organ podatkowy - jak można mniemać - używał terminu "usługa" ściśle wiążąc go z treścią art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast Skarżący, ale i Sąd pierwszej instancji, stosowały ten termin - jak się wydaje - dwojako,

mianowicie albo jako usługa w rozumieniu przepisów o podatku VAT, albo potocznie jako działanie na czyjąś rzecz/świadczenie czynności dla kogoś. I tak, z jednej strony

z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i pisma złożonego jako uzupełnienie rzeczonego wniosku na wezwanie organu podatkowego, wynikało, że Instytut K będzie brał udział w realizacji "usługi" na rzecz spółki P, ale z drugiej strony

w istocie Instytut K unikał jasnej wypowiedzi na temat treści świadczenia

realizowanego przezeń na rzecz spółki P.

W tym kontekście dodać też wypadało, że w związku z jednoznacznym uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie interpretacyjnej nie mieliśmy do czynienia z usługą jako czynnością opodatkowaną, dwuznacznie zabrzmiało wskazanie co do dalszego postępowania dla organu, które zobowiązało go do uznania, że "dofinansowanie z NCBiR nie podlega włączeniu do podstawy opodatkowania usługi wykonanej na rzecz spółki P".

4.2.5. Niemniej jednak mimo tej niezręcznej konstatacji, Sąd pierwszej instancji przyjął wystarczająco czytelnie, że: - za treść świadczenia Instytutu K należałoby uznać samo wykonanie projektu i udzielenie licencji na korzystanie z niego, co w istocie nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.; - NCBiR udziela bowiem Instytutowi K wsparcia w celu realizacji projektu, a nie w celu wykonania usługi dla spółki P (lub jakiejkolwiek innej konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usługi); - samoistnym celem dofinansowania jest jedynie umożliwienie (wsparcie) wykonania projektu.

Na istotne znaczenie braku usługi jako czynności opodatkowanej w perspektywie podstawy opodatkowania podatkiem VAT zwraca się też uwagę w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym jednego z elementu owej podstawy, jakim jest subwencja lub dotacja. Przykład taki daje wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, w którym ów Trybunał orzekł, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie jest decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest bowiem stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że: - tego rodzaju relacja nie występuje między dofinansowaniem otrzymanym przez Instytut K od NCBiR a "usługą" realizowaną przez Instytut K na rzecz spółki P; - obowiązek wdrożenia wyników prac badawczo-rozwojowych nie implikuje bowiem wykonania żadnej konkretnej usługi; - dlatego wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. może mieć miejsce dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpi odpłatna dostawa towarów lub odpłatnie

świadczone będą konkretne usługi.

4.2.6. Stanowisko zajęte w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji nie zostało przez Dyrektora KIS kasacyjnie zakwestionowane.

Co prawda autor skargi kasacyjnej przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jak i skonstatował, że między Instytutem K i spółką P dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zaś środki finansowe z NCBiR stanowią wynagrodzenie za te usługi (mają one polegać na przeprowadzeniu badań w ramach realizacji projektu). Jednakże nie postawił w tym względzie adekwatnego zarzutu kasacyjnego i nie opatrzył go stosownym uzasadnieniem. Dyrektor KIS nie przywołał zwłaszcza takiej argumentacji, która miałaby przemawiać

za tym, że opisane czynności wykonywane przez Instytut K należałoby traktować jako odpłatne świadczenie usług. Jedynie szczątkowo autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z treścią wniosku Instytut K ma wystawić fakturę, na podstawie której spółka P wypłaci Instytutowi wynagrodzenie, ale pominął, że w piśmie uzupełniającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut K wskazał, że nie wystawił dotychczas żadnej faktury, a co więcej może do tego w ogóle nie dojść.

Autor skargi kasacyjnej skoncentrował swój wywód zasadniczo na ostatecznych już aspektach stosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem, jak wynika z powyżej rozważonego, było to kwestią wtórną i prawnie obojętną na tle okoliczności tej sprawy. Sąd pierwszej instancji uznał wszak, że: - w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym brak jest w ogóle podstaw do przyjęcia, że dofinansowanie stanowi dotację zwiększającą podstawę opodatkowania "usługi" wykonanej na rzecz spółki P, skoro brak jest usługi jako czynności opodatkowanej; - środki z dotacji mają zaś służyć jedynie pokryciu kosztów badań naukowych prowadzonych przez Instytut K, co wyraźnie wynika z treści wniosku, którym organ podatkowy jest związany.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w gruncie rzeczy stanowiło jedynie powtórzenie dotychczasowego stanowiska organu podatkowego, bez podjęcia rzeczowej dyskusji

z kluczowym wywodem Sądu pierwszej instancji. W rezultacie, wobec braku na tym polu odpowiednio umotywowanych zastrzeżeń w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie weryfikował w tym przypadku prawidłowości zapatrywań Sądu pierwszej instancji dotyczących oceny o braku świadczenia przez Instytut K usługi jako czynności opodatkowanej. Dalsze zatem rozważania w zakresie elementów stanu faktycznego mających świadczyć o braku usługi nie byłyby w tym miejscu

uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny, jak już wyżej odnotowano, jest bowiem związany zarzutami skargi kasacyjnej, które wraz z jej uzasadnieniem wyznaczają granice postępowania kasacyjnego.

Podsumować jedynie można było, że - jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji - rozważenie włączenia dotacji/subwencji do podstawy opodatkowania może nastąpić dopiero po ustaleniu, że w danych okolicznościach wystąpiła dostawa towaru lub świadczenie usługi i to o charakterze odpłatnym, gdyż przy spełnieniu tej cechy podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Tylko do tego rodzaju czynności wspomniane dopłaty, jeśli mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, będzie można przyporządkować i potraktować je jako element składowy odpłatności danej czynności.

Bez świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., otrzymywane dotacje pozostają więc obojętne dla kategorii prawnej nazywanej podstawą opodatkowania. Wystąpienie takowej podstawy wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, czyli świadczeniem usług, które dodatkowo muszą posiadać charakter odpłatny. Zależność między nimi jest przy tym taka, że można mówić o świadczeniu usługi bez odpłatności za usługę, ale nie można mówić o odpłatności usługi przy braku usługi.

4.2.7. W postępowaniu kasacyjnym organ podatkowy nie wzruszył oceny Sądu pierwszej instancji, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Instytut K nie wykonywał usługi z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., mogącej podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawa opodatkowania dotyczyć może tylko czynności opodatkowanych, w tym również usług, a takowych nie zidentyfikowano. Zasadniczo zaś otrzymanego dofinansowania nie można włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a

ust. 1 u.p.t.u. tak długo, jak długo nie będzie ono stanowiło wynagrodzenia za usługi świadczone przez Skarżącego.

Należało zatem uznać a limine, że zarzut kasacyjny naruszenia art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów nie zasługiwał na uwzględnienie.

4.3. Odnosząc się na koniec do powołanego na rozprawie orzecznictwa sądowego, należało zaznaczyć, że zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych już wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19 i I FSK 2368/19).

Nie negując wyrażonych w nich poglądów, które dotyczyły wszak konkretnych a zarazem różnorakich stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych (a co za tym idzie

- różnych ocen wyrażonych w skarżonych wówczas wyrokach oraz różnej treści rozpoznawanych zarzutów kasacyjnych), powtórzyć trzeba było, że kwestia wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania pozostaje prawnie obojętna w realiach niniejszej sprawy. Brak zidentyfikowania konkretnej usługi w tej sprawie, wyartykułowany przez Sąd pierwszej instancji, czynił rozważania na temat możliwości zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. generalnie bezprzedmiotowymi. Warunkiem podstawowym do wzięcia tego przepisu pod uwagę jest bowiem zaistnienie konkretnej dostawy lub usługi, co wprost z tego przepisu wynika.

Jedynie pobocznie wypadało dostrzec, że również w wymienionych orzeczeniach uznawano, że pierwotnym kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - czy to dostawy, czy usługi.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

4.5. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego jego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Skarżącego odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Skarżącego stawił się pełnomocnik ustanowiony również w pierwszej instancji;

- skarga kasacyjna organu podatkowego została oddalona.

Wobec takiego stanu faktycznego należało wskazać, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej § 2 ust. 2 pkt 1-3 ww. rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 1 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącego kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk