Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2020 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę.

25 października 2018 r. do Urzędu Skarbowego P. wpłynęła deklaracja VAT-7 "Spółki A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") za wrzesień 2018 r. z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w termie 60 dni. Naczelnik wskazanego Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2018 r. dokonał wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod wskazanym przez nią adresem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. (ponieważ października 2018 r. skarżąca złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zawierające braki formalne) wezwał skarżącą do ich uzupełnienia. Następnie [...] listopada 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bez rozpatrzenia. Od tego czasu w sprawie zostało przeprowadzonych szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do [...] lutego 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r., nr [...] Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] lutego 2019 r., przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 12 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2019 r. postanowienie to utrzymał w mocy.

Od daty 18 lutego 2019 r. organem właściwym dla skarżącej stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., który kontynuował czynności sprawdzające w zakresie adresu wskazanego jako miejsce siedziby spółki. W tym celu wystosował do "Spółki B" sp. z o.o. wezwanie z 15 kwietnia 2019 r. dotyczące umowy najmu ze skarżącą. Wcześniej zwrócił się Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o przekazanie materiałów zebranych podczas czynności sprawdzających.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł do 31 lipca 2019 r.

W sprawie wątpliwości Naczelnika budził fakt, że spółka przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży opodatkowanej wyłącznie stawką 23% z tytułu świadczenia usług niematerialnych oraz wykazywanie bardzo dużych kwot podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych w zasadzie wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wezwał więc skarżącą do złożenia dokumentów do czynności sprawdzających. Skarżąca przesłała te dokumenty w formie elektronicznej, a obecnie trwa ich analiza i weryfikacja. Obecnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. -W. dokonuje analizy całości zebranego materiału dowodowego oraz przeprowadza czynności sprawdzające w zakresie adresu miejsca siedziby, z uwagi na wątpliwości powstałe w toku wizji lokalnej co do kontaktu z przedstawicielami spółki pod wskazanym adresem.

Pismem z [...] kwietnia 2019 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] kwietnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] listopada 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] kwietnia 2019 r. Wyjaśnił, że przedmiotem zażalenia jest postanowienie organu pierwszej instancji z 15 kwietnia 2019 r., nie zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] grudnia 2018 r. Z uwagi na powyższe zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o nieprawidłowości dotyczące innego postanowienia nie mogą odnieść pożądanego rezultatu. Wyjaśnił także , że deklaracja VAT-7 została złożona przez skarżącą, która została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ustalił również, że należności z faktur regulowane były za pomocą kompensat i wynosiły one [...] zł. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT bowiem skarżąca zawierała transakcje w zasadzie wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo. Miały one za przedmiot usługi niematerialne. W ocenie Dyrektora okoliczności sprawy obiektywnie przemawiały za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU"). Przepis ten nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego zasadności. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje się wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu. Istotą takiego postępowania jest uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wyjaśniono również, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone przed upływem terminu wskazanego w poprzednim rozstrzygnięciu. Wskazano również, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności. W ocenie Dyrektora Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. należycie uzasadnił powody przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast zarzuty dotyczące przewlekłości mogą być zwalczane w odrębnym postępowaniu. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] kwietnia 2019 r. i prawidłowo doręczone 17 kwietnia 2019 r.

W kontekście argumentacji skarżącej Dyrektor wyjaśnił, że zakres postępowania wywołanego rozpoznawanym zażaleniem ograniczony jest do zbadania zasadności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2019 r. Tymczasem większość zarzutów zażalenia dotyczących m.in: prawidłowości doręczeń, terminu doręczenia postanowienia, sporządzania notatek służbowych odnosi się w istocie do wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...] grudnia 2018 r. W postepowaniu wywołanym zażaleniem nie są również szczegółowo badane czynności dokonywane przez organ pierwszej instancji w toku czynności sprawdzających lub będącej ich następstwem kontroli podatkowej. Wskazał również, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Nie dostrzegł również wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące przepisy prawa i okoliczności stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z 04 stycznia 2019 r. skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z [...] listopada 2019 r. wnosząc m. in. o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i koniecznością wypłacenia VAT;

2) art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku (za grudzień 2017 r. gdzie Dyrektor w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej – "Spółki C" sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego; wskazane uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach Naczelnika skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu VAT;

3) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o PTU;

4) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez zignorowanie przez Dyrektora dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;

5) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;

6) art. 120 i art. 123 w zw. z art. 144 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez brak skutecznego doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. po upływie zakreślonego przez organ podatkowy przedłużonego terminu do zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za wrzesień 2018 r.;

7) art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady dwuinstancyjności przez Dyrektora w wyniku przejęcia stanowiska Naczelnika bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego;

8) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 274b § 1 i zw. z art. 15 i art. 18 O.p., poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu VAT z 13 grudnia 2018 r. i każdego następnego jak również wszczęcie procedury weryfikacyjnej (kontroli podatkowej) 20 marca 2019 r. przez organ do tego nie uprawniony ze względu na zmianę właściwości organu;

9) naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 274b § 1 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. (doręczenie postanowienia nr [...] z [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu, przypadającym na 24 grudnia 2018 r.) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. ;

10) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] kwietnia 2020 r. i pozostałe zostały wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z [...] grudnia 2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT;

11) art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w związku z uznaniem przez organ podatkowy prawa przedłużenia terminu zwrotu VAT, pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania tego zwrotu;

12) art. 86 i art. 87 ustawy o PTU poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym VAT przestaje być neutralny;

13) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 – dalej: "p.p.") przez skrajnie negatywna interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy;

14) naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 216 § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o PTU oraz w zw. z art. 64 Konstytucji RP w sytuacji, gdy Naczelnik powinien zwrócić różnicę tego podatku wraz z odsetkami na rachunek bankowy skarżącej ze względu na to, iż:

a) w wyniku ustalenia złej właściwości organu,

b) przyjęcie, że postanowienie mimo próby wprowadzenia do obiegu prawnego po terminie, może być usunięte tylko po jego zażaleniu lub zaskarżeniu zamiast z mocy prawa. Wprowadzając zasadę postanowień samo naprawiających się,

c) niedostarczenia w terminie postanowienia z 12 grudnia 2018 r., w związku z czym nastąpiło bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy o PTU;

15) naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 124 O.p., art. 140, art. 141 i z art. 191 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo braku wskazania w uzasadnieniu postanowienia istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT, wymagających dodatkowego zweryfikowania okoliczności faktycznych sprawy i pomimo braku wskazania okoliczności uzasadniających przyjęcie tak odległego terminu zwrotu VAT. Nadto należy zwrócić uwagę, że samo prowadzenie czynności sprawdzających nie może być uzasadnieniem dla przedmiotowego postanowienia w sytuacji, w której organ dysponuje informacjami pozwalającymi na poczynienie prawidłowych ustaleń, zaś wskazane w postanowieniu czynności organu odnoszące się do dokumentów które organ posiada, są czynnościami pozornymi dokonywanymi celem przedłużenia czynności;

16) naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o PTU w zw. z art. 274b § 1 i art. 212 O.p. poprzez doręczenia postanowienia w tym przedmiocie już po upływie terminu tego zwrotu, a to wskutek błędnego przyjęcia przez organ pierwszej instancji, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest wydanie takiego postanowienia, a nie także jego doręczenie;

17) naruszenie i złe zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 140 w zw. 141 O.p. poprzez niesprawdzenie należytego przedłużenia terminu zwrotu VAT, a w konsekwencji niewypłacenie go w wyniku wyekspirowania tego terminu, spółka zarzuca bezczynność Urzędu Skarbowego w zakresie wypłaty zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. z uwagi na bezpowrotne wyekspirowanie terminu przewidzianego dla dokonania tego zwrotu w wyniku doręczenia postanowienia z 12 grudnia 2018 r. po terminie zwrotu;

18) art. 121 § 1 O.p poprzez próbę niewłaściwego doręczenia postanowienia osobie nieuprawnionej do odbioru i prowadzenie postępowania przez organ do tego nieuprawniony;

19) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie można doręczyć korespondencję każdej osobie znajdującej się pod adresem ul. [...] w P., bez weryfikacji upoważnień;

20) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz przez pominięcie części dowodów i nieprzeprowadzenie analizy szeregu okoliczności;

21) art. 124 O.p. przez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego Dyrektor nie zweryfikował należycie terminowości i formy doręczeń postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT przez organ niższego szczebla i nie rozpatrzył tego w ramach postępowania dowodowego wszczętego w wyniku złożonego zażalenia;

22) art. 127 O.p poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności przy załatwianiu niniejszej sprawy, opierając swoje rozstrzygnięcie jedynie na stanowisku Urzędu Skarbowego;

23) art. 153 O.p poprzez przyjęcie, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania weryfikacyjnego jest pracownik innej firmy. Odmowę przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki;

24) art. 153 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę niebędącą reprezentantem ani pracownikiem spółki była przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółki;

25) art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i art. 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z 12 grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową. Faktycznie powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów;

26) art. 180 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na treści notatki służbowej sporządzonej w toku postępowania, mimo zakazu substytuowania treści zeznań świadka takimi notatkami;

27) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. przez brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

28) art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 172 § 1 pkt 2 i 3 O.p. przez ich niezastosowanie;

29) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w zakresie rozpatrzenia poprawności wprowadzenia do obiegu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu VAT;

30) art. 194 O.p przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych. Nierozpatrzenie całkowicie formy należytego doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2018 r.;

31) art. 208 § 1 O.p. przez odmowę jego zastosowania w sprawie, w wyniku wyekspirowania terminu zwrotu VAT 17 grudnia 2018 r.;

32) art. 210 § 4 O.p przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

33) art. 212 O.p. zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy związany jest swym rozstrzygnięciem od momentu jego doręczenia. Postanowienie z [...] grudnia 2018 r. doręczone po upływie terminu;

34) art. 216 oraz art. 274b § 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie przez organ podatkowy o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy VAT za wrzesień 2018 r. - mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać;

35) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 O.p. poprzez powoływanie się przez organy podatkowe na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień 2018 r. niemającego oparcia w obowiązujących przepisach prawnych;

36) art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 p.p. przez skrajnie negatywna interpretację przepisów prawa mającą na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy, unikanie polemiki prawnej w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W toku postępowania skarżąca złożyła pisma procesowe, w których m. in. rozwinięto argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] listopada 2019 r., nr [...] orzekającego o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] Mocą tego postanowienia przedłużony został skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł do 31 lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora okoliczności sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zwrotu. Skarżąca kwestionuje to zapatrywanie. Ponadto spółka podniosła szereg zarzutów związanych m. in. z prawidłowością doręczenia rozstrzygnięć uprzednio wydłużających termin zwrotu spornej nadwyżki.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

W pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia. W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle powyższego sąd podkreśla , że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W stanie faktycznym sprawy sąd administracyjny nie jest już władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] kwietnia 2019 r., nr [...] zostało doręczone 17 kwietnia 2019 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 30 kwietnia 2019 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu.

Z uwagi na związanie sądu granicami sprawy zamierzonego efektu nie może również wywrzeć argumentacja skargi zmierzająca do wykazania bezczynności lub przewlekłości czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zasadności zwrotu. Kwestionowanie dynamiki czynności weryfikacyjnych może bowiem następować jedynie poprzez wniesienie skargi na bezczynność bądź przewlekłość postępowania. Przedmiotu kontroli sądu w niniejszej sprawie nie stanowią również inne niż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji akty podejmowane względem spółki, takie jak np. wykreślenie jej z rejestru podatników VAT.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PTU stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Sąd podkreśla również, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 ustawy o PTU (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112"). Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Należności te opiewające na kwotę [...]zł rozliczano za pomocą kompensat. Z uzasadnień zapadłych w sprawie orzeczeń wynika również, że względem spółki zostały podjęte czynności zmierzające do zbadania zasadności spornego zwrotu przy czym czynności te nie zostały zakończone przed dniem wydania zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu.

Z uwagi na powyższe sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o PTU jak i zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie naruszono wyrażonej w art. 2a O.p. zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Z uwagi na powyższe sąd za bezzasadne uznał również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów p.p.

W opinii sądu wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga przeto wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18]. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

Sąd stwierdza, że zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi , że w ramach analogicznego rodzaju postępowań względem podmiotów powiązanych zostało uwzględnione reprezentowane przez nie stanowisko. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem nie zaś badanie czy rozstrzygnięcie to pozostaje spójne z decyzjami kierowanymi do innych niż skarżąca podmiotów.

Zdaniem sądu wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z danych zawartych w KRS do [...] lutego 2019 r. siedziba skarżącej mieściła się w P. przy ul[...] Natomiast od [...] lutego 2019 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze wątpliwości sądu nie budzi fakt, że od wskazanej daty organem podatkowym właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., co wynika z lp. 349 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.