Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. umarzającą jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. spółce "B." sp. z o. o. w W., "Skarżącej" w rozpoznawanej sprawie, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji – Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

Z uzasadnienia zaskarżonej do Sądu decyzji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., po wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, dokonał oceny rzetelności deklarowania przez Skarżącą w 2004 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ stwierdził, że wynik finansowy wykazany przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2004 r. jest prawidłowy.

Jednocześnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że w dniu 18 lutego 2005 r. całość udziałów Skarżącej została nabyta przez B. S.A., w którym większość akcji należy do nierezydentów. Tym samym Skarżąca spełniła kryteria zawarte w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.), powoływanej dalej "u.i.s." i w związku z czym, na podstawie art. 5a ust. 1 pkt 1 u.i.s. zobowiązana była do zmiany od dnia 1 stycznia 2006 r. właściwości organu podatkowego pierwszej instancji na właściwy wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników. Skarżąca nie złożyła stosownego zawiadomienia, tym samym nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku.

Organ podatkowy uznał, że od dnia 1 stycznia 2006 r. nie jest właściwy miejscowo dla Skarżącej, wobec tego postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 29 marca 2007 r. - umorzył.

W odwołaniu Skarżąca zarzucając naruszenie w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. utrzymywała, że nie zaistniały wobec niej przesłanki określone tym przepisem. Zdaniem Skarżącej, z naruszeniem art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) organ nie wskazał która z przesłanek powodujących zmianę właściwości miejscowej zaistniała w niniejszej sprawie oraz wbrew dyspozycji zawartej w art. 122, art. 187 § 1 tej ustawy pominął materiał dowodowy, tj. odpis z rejestru przedsiębiorców i przyjął wbrew treści tego dokumentu, iż nierezydent pośrednio lub bezpośrednio zarządza Skarżącą bądź dysponuje 5 % głosów na zgromadzeniu wspólników.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu decyzji przytoczył treść art. 5 ust. 9b u.i.s. i stwierdził, że w istocie całość udziałów Skarżącej znajduje się w posiadaniu B. S.A., gdzie jednym z akcjonariuszy jest C. Holding AG. Podmiot ten wypełnia definicję nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego. Tym samym organ odwoławczy uznał, że Skarżąca spełnia kryteria zawarte w treści art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s., tzn. jest zarządzana pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego.

Dodatkowo organ wskazał, że pojęcie "zarządzania pośredniego" zostało zawarte w art. 9 Modelowej Konwencji OECD. W oparciu o wykładnię językową i logiczną organ uznał, że zarządzanie pośrednie występuje wówczas, gdy pomiędzy podmiotami występują powiązania o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że struktura własności wymienionych wyżej spółek umożliwia nierezydentowi – C. Holding AG podejmowanie decyzji o personalnej obsadzie zarządu Skarżącej oraz o kierunkach podejmowanych przez nią przedsięwzięć.

Organ odwoławczy, wskazując na naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej, wyeliminował zaskarżoną decyzję z obrotu poprzez jej uchylenie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zarządzanie pośrednie zachodzi, gdy pomiędzy podmiotami występują powiązania o charakterze majątkowym, organizacyjnym lub kapitałowym, co skutkowało stwierdzeniem, iż Skarżąca spełnia kryteria zawarte w wymienionym przepisie i była obowiązana do zmiany właściwości organu podatkowego;

- art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej wydanej decyzji oraz nieustosunkowanie się do argumentów przedstawionych w odwołaniu, co uzasadnia twierdzenie, że organ odwoławczy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy naruszając tym samym art. 122 tej ustawy.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego i w kwestii powołania się przez organ odwoławczy na postanowienia Modelowej Konwencji OECD, Skarżąca stanęła na stanowisku, że brak jest uzasadnienia dla posłużenia się brzmieniem art. 9 Konwencji w celu ustalenia znaczenia zawartego w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. pojęcia "zarządzanie pośrednie". Ustawa o urzędach i izbach skarbowych nie zawiera żadnego odesłania do Konwencji, a zatem nie występuje podstawa dla stosowania jej przepisów przy wykładni i stosowaniu przepisów u.i.s. Nadto Konwencja odnosi się do innej materii niż u.i.s. Ustawa reguluje ogólne zasady funkcjonowania organów podatkowych w strukturze administracji państwowej, natomiast Konwencja pełni funkcję wzorca dla umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Niedopuszczalne jest, w ocenie Skarżącej, przypisywanie powszechnego charakteru pojęciom wynikającym, czy też ukształtowanym na gruncie Konwencji i przenoszenie ich na grunt wewnętrznego prawa podatkowego.

Skarżąca wskazała też, że zgodnie z wymogami art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s. nierezydent musi wykonywać bezpośrednio bądź pośrednio czynności zarządcze u podatnika. W jej ocenie, "zarządzanie" w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie sprowadza się jedynie do posiadania wpływu na personalną obsadę zarządu. Zarządzanie jest procesem ciągłym, w którym uczestniczy co do zasady cały zarząd. W skład zarządu Skarżącej wchodzą z kolei wyłącznie rezydenci, wobec czego brak jest podstaw do przyjęcia, że jest ona zarządzana przez nierezydentów. Samo powiązanie kapitałowe także nie jest wystarczające do stwierdzenia powyższej okoliczności.

W zakresie naruszeń przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że organ ograniczył się wyłącznie do wskazania na powiązanie kapitałowe między Skarżącą, a jej udziałowcem i akcjonariuszem udziałowca, natomiast pominął odniesienie tego faktu do przesłanki wskazanej w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.i.s., to jest zarządzania podmiotem. Organ drugiej instancji nie odniósł się nadto do obszernej argumentacji Skarżącej zawartej w odwołaniu, a dotyczącej pojęcia "zarządzania". Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ podniósł, że Skarżąca wskazała w skardze jedynie na zarządzanie bezpośrednie, natomiast przepisy u.i.s. posługują się również terminem zarządzania pośredniego, wynikającego z powiązań kapitałowych. Przywołanie przepisów Konwencji miało natomiast na celu wskazanie jak pojęcie zarządzania pośredniego jest postrzegane na gruncie unormowań międzynarodowych.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna, podobnie jak i zarzut podniesiony na rozprawie. Przede wszystkim wadliwe jest rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, zważywszy na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w jej uzasadnieniu. Skoro bowiem Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, tak samo jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., iż organ ten jest niewłaściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej, winien był decyzję tego organu, umarzającą postępowanie podatkowe, utrzymać w mocy. Jedynym prawidłowym zakończeniem postępowania wszczętego przez niewłaściwy do jego prowadzenia organ, jest wydanie decyzji umarzającej to postępowanie, a organem właściwym do wydania takiej decyzji jest organ, który pomimo braku właściwości postępowanie wszczął. Każde wszczęte postępowanie winno być zakończone wydaniem decyzji (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej), a w przypadku braku właściwości organu do prowadzenia postępowania jedynym prawidłowym sposobem jego zakończenia jest umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Umorzenie zaś postępowania podatkowego ze względu na niewłaściwość organu nie oznacza, iż inny organ podatkowy, właściwy w sprawie nie może takiego postępowania wszcząć i wydać decyzji merytorycznej kończącej to postępowanie.

W niniejszej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, po czym, w toku postępowania dostrzegł swoją niewłaściwość do jego prowadzenia i decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. postępowanie umorzył. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., iż jest on niewłaściwy do prowadzenia tego postępowania podatkowego, ale pomimo to uchylił ww. decyzję pozostawiając tym samym niezakończone postępowanie podatkowego prowadzone przez ten organ wobec Skarżącej, jednocześnie nakazując prowadzenie postępowania przez inny organ. Nie sposób uznać takiego rozstrzygnięcia za prawidłowe.

Zupełnie odmienną kwestią jest, czy zasadnie organy obu instancji uznały Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za organ niewłaściwy do prowadzenia postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Niestety, ze względu na wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, podobnie jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, nie sposób stanowisko to poddać kontroli sądowej.

Otóż, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdzając niewłaściwość Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. do prowadzenia postępowania podatkowego powołał się na art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.i.s., który to przepis stanowi, iż wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c i może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, które są zarządzane bezpośrednio lub pośrednio przez nierezydenta w rozumieniu przepisów prawa dewizowego [...]. Z treści przytoczonego przepisu wynika, iż zasadniczym kryterium przyporządkowania danego podmiotu do konkretnego urzędu skarbowego jest sposób zarządzania tym podmiotem przez nierezydenta. Ustawodawca posługuje się pojęciem zarządzanie bezpośrednie i pośrednie, przy czym pojęć tych nie definiuje, a bez nadania im właściwego znaczenia nie jest możliwe dokonanie właściwej subsumcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej w omawianym przepisie. Organ odwoławczy dla potrzeb zidentyfikowania znaczenia określenia zarządzanie pośrednie powołał się na art. 9 Modelowej Konwencji OECD, nie wyjaśniając dlaczego uznał, iż przepis ten może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu powołanie się przez organ na postanowienia Konwencji OECD jest niezasadne, dlatego wszystkie zarzuty skargi w tym zakresie są trafne. Przede wszystkim Konwencja ta pełni funkcję wzorca dla międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a Komentarz do niej funkcję pomocniczą przy interpretacji tych umów. Wywodzenie więc z przepisu tej Konwencji znaczenia określenia "zarządzanie pośrednie", zresztą nawet nie wprost, lecz poprzez wykładnię, dla potrzeb ustalenia właściwości urzędu skarbowego nie znajduje uzasadnienia ani prawnego, ani logicznego.

Dyrektor Izby Skarbowej oprócz, jak wykazano nieuprawnionego, sięgnięcia do art. 9 Modelowej Konwencji OECD w żaden inny sposób nie wyjaśnił na czym polega zarządzanie pośrednie lub bezpośrednie, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.i.s. Oznacza to, że organ nie wskazał prawidłowych kryteriów, według których dokonał kwalifikacji zarządzania bądź to pośredniego, bądź bezpośredniego, a przez to nie wykazał, iż dokonana przez niego subsumcja jest prawidłowa.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza dyspozycję art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie treści art. 5 ust. 9b u.i.s. i sięgnięcie do jakiegokolwiek przepisu, takie wrażenie sprawia sięgnięcie do art. 9 Modelowej Konwencji OECD, nawiązującego tematycznie do pojęcia zarządzanie pośrednie, w żadnym razie nie spełnia wymogu należytego wyjaśnienia przesłanek jakimi kierował organ się przy załatwianiu sprawy, ani wymogu wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Naruszeniem wyżej przywołanych przepisów jest też brak odniesienia się organu odwoławczego do argumentów i zarzutów podniesionych w odwołaniu, na co słusznie wskazuje Skarżąca. Cały bowiem obszerny wywód zawarty w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej pominął milczeniem, co jest niedopuszczalne.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w rozpoznanej sprawie, a w szczególności wyjaśnić jakie znaczenie przypisał mającym kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia pojęciom "zarządzanie bezpośredni lub pośrednie" i w jaki sposób znaczenie tych pojęć ustalił.

Ze względu na wykazane wady zaskarżonej decyzji Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, natomiast nie poddał ocenie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.i.s., jako że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zatem rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a w szczególności niewykazanie, czy w niniejszej sprawie zostały spełnione kryteria określone w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c u.i.s. sprawia, że nie jest możliwe skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zaś wyrażenie przez Sąd stanowiska w tej kwestii oznaczałoby przejęcie przez Sąd obowiązków organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 152 tej ustawy, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.