I SA/Gl 304/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-15	
Data wpływu	2018-03-06	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Beata Machcińska
Bożena Suleja-Klimczyk
Teresa Randak /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2573/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 2032;  art. 11; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi A S.A. w C. (dalej także jako: "wnioskodawca", "Spółka" lub "strona skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...] w zakresie obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny" lub "Dyrektor").

We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada status pracodawcy w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia. Składka odprowadzona na ubezpieczenie jednego z pracowników, będącego zleceniobiorcą została przez wnioskodawcę błędnie wyliczona. W efekcie powstała niedopłata, którą wnioskodawca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulował w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez wnioskodawcę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany jest ubezpieczony. Pracownik, którego dotyczy opisywane zdarzenie jest zatrudniony w Spółce na umowę zlecenia do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca uregulował zaległe składki w 2017 r. (w dniach 26 lipca i 11 sierpnia 2017 r., tj. w okresie zatrudnienia pracownika). Wnioskodawca nie planuje dochodzić od pracownika zwrotu zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, m.in. dlatego, że niedopłata powstała z winy leżącej po stronie wnioskodawcy.

Każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: w skrócie: "ZUS") zarówno w części opłacanej przez płatnika, jak i w części, do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez wnioskodawcę za ubezpieczonych ze środków Spółki. Wnioskodawca nie zamierza również odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od uiszczonej za pracownika zaległej składki na ubezpieczenie, bowiem zdaniem wnioskodawcy nie powoduje to przychodu po stronie pracownika, a tym samym nie powstaje obowiązek wnioskodawcy, jako płatnika do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z własnego majątku stanowi dochód podatnika (pracownika/zleceniobiorcy) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym wnioskodawca ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego)?

Zdaniem Spółki, ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, w opisanym stanie faktycznym zapłata przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne z własnego majątku nie jest przysporzeniem w majątku podatnika (pracownika/zleceniobiorcy) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że wnioskodawca jako płatnik, nie będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

W ocenie Spółki, wartość składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wartość składki, którą płatnik odprowadza, nie stanowi świadczenia na rzecz podatnika, a wywiązanie się płatnika z obowiązku publiczno-prawnego. Zdaniem wnioskodawcy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Aby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia stanowiły przychód podatkowy, muszą być otrzymane przez podatnika. Płatnik, który uiszcza składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje natomiast w ocenie wnioskodawcy żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika. Pracownik nie otrzymuje od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwiają pracownikowi dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Składki na ubezpieczenie społeczne, w części pracowniczej, są również wyłączone z opodatkowania, zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa"), składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Tożsame stanowisko – zdaniem Spółki - wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1092/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Lu 549/16 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. II FSK 1891/13. W przytoczonych orzeczeniach, Sądy zwróciły również uwagę na to, że niepobranie od pracowników odpowiednich środków tytułem zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne, prowadzi w efekcie do wypłacenia pracownikom świadczeń w wyższej wysokości, a to z kolei powoduje pobranie zaliczki na podatek dochodowy w kwocie wyższej niż należna. Wobec powyższego uznanie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne przez płatnika za ubezpieczonego prowadziłoby w konsekwencji do żądania zapłaty podwójnej daniny od opodatkowanych już kwot. Interpretacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) stwierdził, że aby uznać świadczenie za przychód pracownika muszą być spełnione następujące warunki: zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni dobrowolnie), został spełniony w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniósł mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zgodnie z interpretacją TK zapłata składek za ubezpieczonych nie będzie stanowić dla ubezpieczonych przychodu, takie świadczenie bowiem nie jest spełniane za zgodą ubezpieczonych, jest wypełnieniem ustawowego obowiązku ciążącego na płatniku, tym bardziej że kwota nieopłaconej przez podatnika składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy.

Uwzględniając wszystkie przytoczone argumenty, wnioskodawca podkreślił, że w okolicznościach niniejszej sprawy, zapłata przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne za pracownika z własnego majątku nie stanowi przychodu ubezpieczonego w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny, a składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez wnioskodawcę nie mogą być utożsamiane z otrzymanymi lub postawionymi dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych. Powyższe oznacza, że nie istnieje konieczność pobrania przez wnioskodawcę, jako płatnika, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Dokonawszy uprzednio oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor stanął na stanowisku, iż poglądy Spółki są nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podkreślił na wstępie, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy podatkowej wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dyrektor zaakcentował dalej, że z uwagi na to, iż za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

W świetle powyższego, zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę ze świadczeniobiorcą w momencie dokonania świadczenia.

W dalszej części uzasadnienia interpretacji Dyrektor przywołał regulacje prawne dotyczące opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiści, w tym m.in. treść art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 41 ust. 1, czy art. 42 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa Dyrektor stwierdził następnie, że z ogólnej definicji przychodów zawartej w przytoczonym na wstępie art. 11 ustawy podatkowej wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Dlatego też zapłacone przez wnioskodawcę za podatnika (zleceniobiorcę) składki społeczne, w części, która powinna być finansowana przez zleceniobiorcę stanowią przychód zleceniobiorcy - jeśli ubezpieczony nie zwrócił ich wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone - bowiem otrzymał on (zleceniobiorca) nieodpłatne świadczenia od zleceniodawcy (zleceniodawca zapłacił za niego składki, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorcy).

Zatem, w przypadku, gdy wnioskodawca nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonego, o którym mowa we wniosku i zapłata nastąpiła na rzecz zleceniobiorcy, z którym wnioskodawca nadal ma zawartą umowę zlecenia, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wnioskodawca, jako płatnik jest zobowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do uregulowań art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej i wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, zgodnie z art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków sądu administracyjnego, Dyrektor podkreślił, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 Konstytucji RP nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Ponadto zauważył, że powołany przez wnioskodawcę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt K 7/13 zapadł w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalania przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń dokonywanych na rzecz pracowników. O rozstrzygnięcie w tej kwestii zwrócił się z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego Prezydent [...]. Prezydent zakwestionował przepisy w zakresie, w jakim zostało im nadane znaczenie, zgodnie z którym opodatkowane są wszelkie świadczenia, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. W wyroku tym odniesiono się do świadczeń organizowania spotkań integracyjnych, wykupywania polis OC związanych z podejmowaniem decyzji cechujących się wysokim stopniem ryzyka (członków zarządów i rad nadzorczych czy innych grup pracowników), wykupywania polis na życie dla pracowników oraz zapewniania pracownikom dojazdu do pracy poprzez organizowanie zbiorowego transportu.

Tak więc, w opinii organu interpretacyjnego, wyrok ten nie znajduje zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do rozpatrywanego zagadnienia. W niniejszej sprawie przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy były bowiem skutki podatkowe związane z zapłatą ze środków wnioskodawcy, kwoty składek na ubezpieczenia społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), w kontekście ciążących na wnioskodawcy obowiązków płatnika.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych.

Pełnomocnik zarzucił interpretacji naruszenie zarówno przepisów o charakterze materialnym, jak i procedury. W tej pierwszej grupie wskazał na:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być one pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego), skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej, a w konsekwencji koniecznością pobrania przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, poprzez uznanie, że w konsekwencji przyjętej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek dochodowy i wystawić imienną informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), podczas gdy z uwagi na fakt, że podatnik (osoba fizyczna) w zaistniałym stanie faktycznym nie uzyskuje przychodu, brak jest podstaw dla pobierania zaliczek i wystawiania informacji PIT-11 z tego tytułu.

W drugiej grupie zarzutów pełnomocnik wskazał na naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i jednoczesne nieprzedstawienie wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia prawnego;

2) art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie przez organ interpretacji nieuwzględniającej ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i stanowiska organów podatkowych, co do sposobu wykładni art. 11 u.p.d.o.f. w zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie podatnika, opartej również na wytycznych TK zwartych w wyroku w sprawie K 7/13.

W motywach skargi pełnomocnik strony skarżącej zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest lakoniczne, co powoduje, iż ustalenie prawidłowego toku wykładni przepisów prawa podatkowego wymaga od adresata znacznego wysiłku interpretacyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p., pełnomocnik wskazał, że organ interpretacyjny ma obowiązek dokonania analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji podatkowej. Organ może wprawdzie wydać sprzeczną z nim interpretację, niemniej jednak musi to należycie uzasadnić.

Zdaniem pełnomocnika, organ dokonując analizy przepisów prawa materialnego, pominął konieczność powiązania art. 11 u.p.d.o.f. z art. 10, art. 12 lub art. 13 tej ustawy. W konsekwencji błędnie przyjął, że zapłacone przez pracodawcę składki pracownika ze swego majątku, co miało miejsce w wyniku pomyłki rachunkowej, zostały potraktowane jako przychód wiążący się z koniecznością odprowadzenia przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy. W ocenie strony skarżącej, niezależnie od kwalifikacji danego stosunku prawnego łączącego płatnika i podatnika do jednego z ustawowych źródeł przychodów, nie rodzi ona skutków podatkowych w odniesieniu do uiszczonych na podstawie tego stosunku należnych danin publicznych. Zdaniem pełnomocnika, organ bezzasadnie połączył dwa zdarzenia, tj. błędne obliczenie i pobranie przez płatnika składek oraz późniejsze uregulowanie zaistniałej w wyniku pomyłki niedopłaty. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego jest sprzeczna – zdaniem strony skarżącej – z literalnym brzmieniem art. 11 ustawy podatkowej w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia ta jest także sprzeczna z zasadą ustawowej regulacji podatków, zasadą legalizmu, zasadą zaufania oraz zasadą respektowania przez administrację podatkową utrwalonej praktyki interpretacyjnej.

Z kolei zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. jest naturalną konsekwencją wskazanych wyżej nieprawidłowości.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, twierdząc, że zarzuty strony skarżącej są bezzasadne. Nawiązując do zarzutów natury proceduralnej, organ interpretacyjny podkreślił, że odmienne stanowisko od wnioskodawcy nie jest wystarczającym powodem do stwierdzenia, iż doszło w sprawie do naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Zdaniem organu brak przychylenia się do argumentów zaprezentowanych przez pełnomocnika strony skarżącej, nie oznacza, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stan faktyczny sprawy, w tym stanowiska strony i organu nie budzą wątpliwości. Z uwagi na to, że został on zaprezentowany powyżej brak jest, w ocenie Sądu, konieczności ponownego jego powielania.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z treścią art. 134 § 1 "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Wypada w tym miejscu oznaczyć przedmiot sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem interpretacyjnym. Przyjęto, iż jest to kwestia wystąpienia przychodu u pracowników w przypadku zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne.

Wyprzedzając rozważania na temat przedstawionego wyżej zagadnienia, należy podkreślić, że podobne sprawy były przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w których wydano wyroki: z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 i z dnia 16 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, na które powołała się strona skarżąca.

Stanowisko tam zaprezentowane skład orzekający podziela, przyjmując je jako własne. Z tych też powodów w dalszej części motywów przyjętego rozstrzygnięcia Sad obszernie nawiąże do drugiego z przytoczonych wyżej wyroków.

Godzi się w pierwszej kolejności przypomnieć jednakowoż podstawowe zasady związane z uiszczaniem składek na ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej w skrócie: "u.s.u.s.") zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują m. in. płatnicy składek. Płatnicy składek obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych. Płatnicy składek obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 1 i 2 u.s.u.s.). Płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy (art. 46 ust. 1 u.s.u.s.).

Z przepisów omawianej ustawy wynika również, że na koncie ubezpieczonego ewidencjonowane są składki oraz informacje dotyczące przebiegu ubezpieczeń społecznych danego ubezpieczonego (art. 4 pkt 7, art. 40 u.s.u.s.). Natomiast na koncie płatnika składek ewidencjonowana jest kwota zobowiązań z tytułu składek oraz innych składek danego płatnika zbieranych przez Zakład, kwoty zapłaconych składek, stan rozliczeń oraz inne informacje dotyczące płatnika składek (art. 4 pkt 8, art. 45 u.s.u.s.).

Trzeba w tym miejscu nadmienić, że stosunek prawny łączący ubezpieczonego i ZUS ma charakter gwarancyjny, ponieważ składka jest ceną zabezpieczenia wypłaty przyszłego świadczenia w razie ziszczenia się socjalnego ryzyka. Opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne stanowi warunek przyznania świadczeń z ubezpieczenia społecznego w przypadku ziszczenia się zdarzeń wskazanych przez ustawodawcę. Przykładowo, przeciętna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe lub na ubezpieczenie społeczne w okresie kolejnych 10 lat kalendarzowych stanowi podstawę wymiaru emerytury i renty (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1383 ze zm.).

Kluczowe dla rozpatrywanej sprawy jest rozważenie, czy istotnie pracownicy uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z uiszczeniem obecnie przez płatnika zaległych składek. Zgodnie z treścią tego przepisu, przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Należy również zauważyć, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód podatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Według organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, w sytuacji uiszczenia zaległych składek przez płatnika pracownicy uzyskują od spółki przysporzenie majątkowe.

Nie sposób zgodzić się z takim stanowiskiem organu, wszak płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od pracownika, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników i pracownicy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Składki ubezpieczeniowe zapłacone przez płatnika umożliwią dopiero w przyszłości uzyskanie świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W wyniku weryfikacji sposobu naliczania składek ubezpieczeniowych przez ZUS, płatnik zapłacił zaległe składki ubezpieczeniowe i wykonał własny obowiązek płatnika, w zakresie odprowadzenia składek ubezpieczeniowych w prawidłowej wysokości.

W ślad za uzasadnieniem wyroku w sprawie I SA/Wr 1092/16 należy w tym miejscu podnieść, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/13, na który powołuje się strona skarżąca, a który dotyczy skargi kasacyjnej od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13, Sąd ten wskazał, że "wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za byłego pracownika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z pracownikiem stosunek zatrudnienia. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f, składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

A zatem, jeśli właściwe przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone, to uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z przywołanym art. 17 u.s.u.s. Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Co więcej, składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone przez skarżącą nie mogą być utożsamiane z: otrzymanymi lub postawionymi do dyspozycji pieniędzmi, czy świadczeniami w naturze, nie stanowią także nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez ubezpieczonych.

Zasadność przedstawionego stanowiska potwierdza również fakt, iż składki na ubezpieczenia społeczne (w części ubezpieczonego) – jako świadczenie publicznoprawne – są włączane z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej także w skrócie: "PIT"). Jak stanowi bowiem art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, podstawę obliczenia PIT stanowi dochód po odliczeniu m.in. składek na ubezpieczenie społeczne. Powyższy przepis wskazuje zatem generalną zasadę opodatkowania PIT – składki na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu, a więc są ze swej natury wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jest to potwierdzenie, iż odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania PIT. Skoro bowiem zasadą jest, iż takie składki pomniejszają podstawę opodatkowania dochodowym, to przyjęcie stanowiska, że w tym przypadku należy opodatkować je PIT stałoby w sprzeczności z ogólnymi założeniami opodatkowania PIT.

Jak wskazała strona skarżąca w stanie faktycznym, spółka wypełniając obowiązki płatnika podatku dochodowego, błędnie wyliczyła składki na ubezpieczenie jednego z pracowników, będącego zleceniobiorcą. W efekcie powstała niedopłata, którą strona skarżąca, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne uregulowała w całości, tj. zarówno w części opłacanej przez wnioskodawcę jako płatnika, jak i w części, do sfinansowania której zobowiązany jest ubezpieczony. Pracownik, którego dotyczy opisywane zdarzenie jest zatrudniony w Spółce na umowę zlecenia do dnia dzisiejszego. Strona skarżąca uregulowała zaległe składki w 2017 r. w okresie zatrudnienia pracownika. Nie planuje dochodzić od pracownika zwrotu zaległej składki na ubezpieczenie społeczne, m.in. dlatego, że niedopłata powstała z winy leżącej po stronie wnioskodawcy. Zdaniem strony skarżącej, każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z ZUS zarówno w części opłacanej przez płatnika, jak i w części, do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez skarżącą za ubezpieczonych ze środków Spółki. Gdyby zatem odprowadzona przez Spółkę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części ubezpieczonego) została dodatkowo opodatkowana podatkiem dochodowym, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty podatek ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie – raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, drugi raz od odprowadzonej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) to wyłącznie z powodu uchybień płatnika (czyli skarżącej), a nie z winy podatnika (ubezpieczonego).

Sąd zgadza się z przytoczonym wyżej stanowiskiem strony skarżącej. Wypada w tym miejscu nawiązać do wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, który ma zastosowanie w analizowanej sprawie ze względu na fakt, iż dotyczy interpretacji art. 11 u.p.d.o.f., definiującego pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Może być zatem rozpatrywany zarówno w kontekście umów pracowników i osób niebędących pracownikami wnioskodawcy. W wyroku Trybunał przyjął, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają kumulatywnie cztery przesłanki: zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy), przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, korzyść ta jest wymierna przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W świetle reguł interpretacyjnych wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny zapłata składek za ubezpieczonych nie stanowi dla nich przychodu, ponieważ świadczenie takie: nie jest spełnione za zgodą ubezpieczonych – uregulowanie omyłkowo niepobranych składek jest obowiązkiem ustawowym płatnika, jest spełnione w interesie pracodawcy – w celu wywiązania się z obowiązków w stosunku do ZUS nałożonych na niego przepisami prawa, nie stanowią powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku po stronie ubezpieczonego, ponieważ, jak wskazano, kwota niedopłaconej pierwotnie składki na ubezpieczenie społeczne została pobrana z wynagrodzenia ubezpieczonego w formie zaliczki na podatek dochodowy, z uwagi na indywidualny charakter składek na ubezpieczenie społeczne jest możliwe określenie wartości składek zapłaconych przez spółkę za danego ubezpieczonego. Spełnienie tej przesłanki nie ma jednak większego znaczenia, ponieważ zapłata przez spółkę składek za ubezpieczonych nie spełnia pozostałych wariantów pozwalających na traktowanie jej jako przychodu podatkowego ubezpieczonego.

Zatem wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) odprowadzonej przez skarżącą jako płatnika nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Nie można zatem podzielić stanowiska zaprezentowanego przez organ, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część ubezpieczonego) zapłaconej przez spółkę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy błędnie zatem uznał, że płatnik zobowiązany jest pobrać zaliczkę na podatek w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części pracowniczej, naruszając w ten sposób art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., co upoważniało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku (art. 153 P.p.s.a.).

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 P.p.s.a. należało orzec jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.