I SA/Lu 134/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-09-21	
Data wpływu	2005-03-30	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Anna Kwiatek
Halina Chitrosz /sprawozdawca/
Irena Szarewicz-Iwaniuk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1558/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art.22 ust.1, art.23; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art.122, a87 par.1, 191, 210 par.1 pkt.6; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz (spr.), NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2005 r. sprawy ze skargi G. i S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. - oddala skargę	
Uzasadnienie
Sygn. I SA/Lu 134/05

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2005r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926, z późn.zm. /– po rozpatrzeniu odwołania małżonków G. i S.W. z dnia 2 lipca 2003r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]czerwca 2003r., Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, w kwocie 84.804,10 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż podstawą wydania decyzji przez organ I instancji były ustalenia protokołu z kontroli skarbowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania za rok 2000. Stwierdzone nieprawidłowości w działalności prowadzonej przez spółkę jawną "[...]", w której małżonkowie W. byli wspólnikami dotyczyły w badanym okresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 291.683,11zł w związku z zaewidencjonowaniem w nich wydatków dotyczących:

- zakupu srebrnej kart Klubu B. i opłaty z tytułu przynależności członkowskiej do tego Klubu;

- czynszów inicjalnych wynikających z zawartych umów leasingowych, oraz;

- wydatków za usługi marketingowe.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r., małżonkowie W. wnieśli odwołanie. W jego uzasadnieniu zarzucono organowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez :

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

- istnienie sprzeczności dokonanych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- niepełne uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji.

Pełnomocnik strony twierdził, iż kontrola przeprowadzona została w sposób tendencyjny i powierzchowny, a organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zaś zgromadzony materiał dowodowy został oceniony wybiórczo i nieobiektywnie. Zarzuty w tej mierze sprowadzały się przede wszystkim do kwestionowania nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami marketingowymi świadczonymi na rzecz spółki "[...]" przez A.P. właściciela Firmy "[...]". Skarżący szeroko wskazywali skalę i rozmiary tych usług, twierdząc, iż w wyniku działań A.P. prowadzona przez nich firma nie tylko znalazła nowych partnerów handlowych do współpracy, ale również doszło do zwiększenia sprzedaży z kontrahentami, z którymi współpraca była już nawiązana wcześniej.

W uzasadnieniu odwołania podnoszono, iż usługi marketingowe obejmowały również doradztwo gospodarcze i konsulting, bieżącą analizę rynku dostawców i odbiorców, łącznie ze sprawdzeniem ich wiarygodności płatniczej i kondycji finansowej, zawieranie umów kompensacyjnych, opracowywanie bieżącej strategii działania firmy "[...]" oraz strategii na przyszłość. Wszystkie te działania – w ocenie skarżących doprowadziły do osiągnięcia przez spółkę wyższych wskaźników obrotu na jednego zatrudnionego w porównaniu z innymi firmami o podobnym zakresie działania oraz przyczyniły się do skuteczniejszej obsługi klientów.

Zarzut naruszenia przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadniali nie wskazaniem w uzasadnieniu decyzji faktów, które uznano za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W odwołaniu – skarżący, powołując się na przepis art. 247§1 Ordynacji podatkowej wskazali także na nieważność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że po wydaniu wyniku kontroli, ten sam organ kontroli skarbowej nie wszczął postępowania kontrolnego u wspólników spółki, a od razu - postępowanie podatkowe.

Skarżący zakwestionowali nadto nie uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup srebrnej karty L. Klubu, przyznając jednocześnie, iż spółka nie posiada żadnych dowodów potwierdzających uczestnictwo jej wspólników w konferencjach, spotkaniach i szkoleniach organizowanych przez ten Klub.

Podtrzymali także swoje stanowisko, co do jednorazowego zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów za rok 2000 opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawartymi umowami leasingowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, a po dokonanej analizie zgłoszonych w odwołaniu zarzutów oraz materiału dowodowego zebranego w sprawie podniósł, co następuje:

Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "[...]" W. i C. spółka jawna obciążyło koszty uzyskania przychodów roku 2000 wydatkami w łącznej kwocie 250.000,00zł z tytułu usług marketingowych wynikających z umowy z dnia 1 sierpnia 1997r. zawartej z A.P. właścicielem Firmy "[...]". Firma ta w myśl § 1 umowy zobowiązała się do świadczenia kompleksowych usług marketingowych obejmujących w szczególności:

- wszechstronną analizę rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów;

- wszechstronną analizę rynku producentów w branżach wskazanych przez "[...]";

- udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach;

- organizację i udział w imprezach oraz spotkaniach reklamowych oraz promocyjnych;

- czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych.

W aneksie z dnia 1 stycznia 1998r. do powołanej umowy / pkt.1 / zawarto zapis, iż Firma "[...]" miała obowiązek składać raporty z realizacji zadań określonych w §1 umowy, a te z kolei miały stanowić załączniki do wystawianych faktur VAT. W aneksie tym ustalono także wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w wysokości 30.000,00zł + 22% VAT, z zastrzeżeniem, iż nie będzie ono przysługiwało lub może być zmienione w zależności od ustaleń stron.

Zebrany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego materiał dowodowy w postaci:

- faktur wystawionych przez firmę "[...]";

- raportów sporządzonych i podpisanych przez A.P.;

- odpowiedzi na pisma skierowane do wszystkich firm wymienionych w raportach, dotyczących współpracy z formą "[...]";

- protokołów z przesłuchania S.W., J.C. i A.P., był dla organu I instancji podstawą do stwierdzenia, że wykonanie usług marketingowych przez firmę "[...]" w istocie rzeczy miejsca nie miało. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu w roku 2000, w kwocie 250.000,00zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki, albowiem brak jest wykazanego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy nimi, a uzyskanymi przychodami.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tym miejscu do przepisu art. 22 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Organ II instancji, na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, kładąc szczególny nacisk na ugruntowany pogląd judykatury, w myśl którego – ciężar udowodnienia okoliczności związanych z ponoszeniem wydatków jako kosztów uzyskania przychodów spoczywa na podatniku, a więc na podmiocie, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

Kierując się powyższymi zasadami – organ II instancji postawił tezę, iż w rozpatrywanej sprawie strona nie zdołała wykazać, aby poniesione wydatki miały związek przyczynowo-skutkowy z uzyskanym przez spółkę "[...]" przychodem; co więcej, w jego ocenie jedynym celem sporządzania raportów stanowiących załączniki do faktur wystawianych z tytułu usług marketingowych było doprowadzenie do pomniejszenia dochodu spółki. Stanowisko swoje w powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał w sposób następujący:

1/ dokumentacja spółki "[...]" nie zawiera dostatecznych dowodów potwierdzających fakt wykonania na jej rzecz przez A.P. właściciela Firmy "[...]" usług marketingowych. Podkreślono, iż jedynymi dokumentami, które strona przedłożyła na poparcie swojej tezy o szerokiej skali świadczonych usług przez A.P. jest umowa z dnia 1 sierpnia 1997r. wraz z fakturami i załącznikami w postaci raportów sporządzonych i przez niego podpisanych. Wprawdzie w wyjaśnieniach z dnia 11 marca 2004r. wskazano, iż firma "[...]" wynagradzana była ryczałtowo na podstawie przeprowadzanej w każdym miesiącu analizy zysków, jakie przynosiły firmie "[...]" transakcje z kontrahentami wymienionymi w raportach oraz za pozostałe prace wykonane zgodnie z umową, jednakże nie zostały one potwierdzone jakimkolwiek innym dowodem. Strona nie wykazała także podnoszonej okoliczności, iż dzięki staraniom A.P. podjęto wstępne rozmowy i przygotowania do eksportu towarów "[...]" – u, ograniczając się jedynie do podania kilku liczb wskazujących na wartość takiej sprzedaży w latach 2001-2003. Organ odwoławczy stanowczo wskazywał na okoliczność braku stosownych dokumentów, które mogłyby potwierdzić wyjaśnienia strony co do celu i wyniku usług marketingowych realizowanych przez A.P. w ramach umowy z dnia 1 sierpnia 1997r.;

2/ w firmie "[...]" funkcjonował wyodrębniony dział marketingowy i handlowy, które były komórkami o charakterze organizacyjnym, a te z istoty swej odpowiedzialne są za nawiązywanie kontaktów handlowych, składanie ofert, przyjmowanie zamówień i innych czynności z tym związanych. W tej części organ odwoławczy podkreślił, iż w sytuacji, gdy w roku 2000 w dziale tym pracowało od 5 do 6 pracowników na etacie handlowców, gdy łączna wartość delegacji służbowych zaewidencjonowana w kosztach za ten okres wynosiła kwotę 84.256,35zł, i gdy nadto zatrudniano w roku 2000 około 24 akwizytorów roznoszących ulotki reklamowe, to świadczy to niewątpliwie o szerokim zakresie działania w sferze usług marketingowych przez samych pracowników firmy "[...]". Prezentowany w odwołaniu pogląd, iż pracownicy spółki oraz akwizytorzy jedynie realizowali opracowaną przez "[...]" strategię rozwoju "[...]" – u jest mało wiarygodny, zwłaszcza, że nie ma żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, iż taka strategia w ogóle została opracowana;

3/ zebrany materiał dowodowy uzasadnia tezę o "sprzedaży kosztów" przez A.P. .A.P. był przesłuchiwany dwukrotnie, a mianowicie w charakterze świadka / na żądnie spółki " [...]" / w dniu 17 kwietnia 2003r. oraz w charakterze strony / w odrębnym postępowaniu dotyczącym prowadzonej przez niego działalności / w dniu 25 marca 2003r. Treść zeznań w obu przesłuchaniach jest zgodna, a wynika z nich, że zakres usług świadczonych przez "[...]" na rzecz "[...]"- u był bardzo szeroki i dotyczył między innymi analizy rynku polegającej na ocenie tendencji obrotów handlowych w danej branży, preferencji celno-podatkowych oraz planowanych zmian w tym przedmiocie, porównaniu standingu firm na rynkach zagranicznych, pośrednictwo w zawieraniu kontraktów i umów, doprowadzanie do kompensat należności, handlu wierzytelnościami oraz reklamowania firmy " [...]". Organ odwoławczy podkreślił, iż A.P., pytany jednocześnie o profil działalności i sprzedaży "[...]"- u nie potrafił udzielić żadnych konkretnych odpowiedzi. Z jego zeznań w tej części wynikało jedynie, iż nie był w stanie określić ani, czym zajmowała się firma "[...]" w badanym roku podatkowym ani, jaki towar sprzedawała, ponieważ nie znał całej jej działalności. Z kolei z zeznań wspólników spółki wynika, iż A.P. przeprowadzał analizę bazy danych zgromadzonych przez " [...]" w celu zapoznania się z profilem działalności firmy. Zdaniem wspólników informacje te były niezbędne dla dokonywania bieżącej analizy rynku dostawców i odbiorców, wyszukiwania nowych partnerów handlowych, wytyczania kierunków rozwoju firmy. W tym kontekście – organ II instancji podzielił pogląd przedstawiony w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, iż nie jest możliwe oferowanie sprzedaży towarów, ich reklamowanie, przeprowadzanie analizy rynku, doradztwo gospodarcze przez osobę, która nie posiada podstawowej wiedzy na temat charakteru działalności firmy, na rzecz której usługi miały być świadczone.

Z zestawienia faktur wystawionych przez firmę "[...]" za lata 2000-2001 wynika, iż A.P. oprócz usług marketingowych dla "[...]"-u świadczył również bardzo kosztowne usługi tego samego rodzaju dla jeszcze wielu innych podmiotów gospodarczych i to w bardzo zróżnicowanym zakresie. Łączna wartość tych usług w samym tylko roku 2000 wyniosła 6.296.2000,00zł / netto /, zaś według danych z rocznego zeznania podatkowego za ten okres – była znacznie wyższa. Przy takim szerokim rozmachu prowadzonych usług marketingowych – według oceny organu odwoławczego - wydaje się nieprawdopodobne, aby zatrudnienie przez A.P. dwóch pracowników było wystarczające. Kontrahenci wskazani przez A.P. jako podwykonawcy występujący w transakcjach ze spółką "[...]" / "P.", "M." oraz P. Ś. / okazały się po stosownym postępowaniu kontrolnym firmami nieistniejącymi w kontrolowanym roku podatkowym.

Organ odwoławczy jako nierzetelne ocenił raporty składane przez A.P. stanowiące załączniki do wystawianych faktur z tytułu świadczonych na rzecz "[...]"-u usług marketingowych. Nierzetelność ta – w ocenie organu II instancji polegała na tym, iż z nadesłanych odpowiedzi od firm wykazanych przez "[...]" w raportach wynikało albo, że część firm nawiązała kontakty handlowe z "[...]"-em jeszcze wcześniej niż doszło do podpisania umowy z A.P., niektóre z tych firm nawiązały współpracę z "[...]"-em w oparciu o ogólnie dostępne materiały informacyjne i reklamowe / także na targach /, a nadto żadna z tych firm nie wskazywała na osobę A.P. lub firmę "[...]" jako na podmioty pełniące rolę pośredników w negocjacjach handlowych z firmą "[...]".

Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż udzielone odpowiedzi przez firmy figurujące w raportach A.P. są niewiarygodne – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie z przyczyn następujących;

- przekazane przez kontrahentów spółki informacje zawierają dane dotyczące czasu i formy nawiązania współpracy z "[...]"-em, zaś fakt podpisania pism przez aktualnych dyrektorów, prezesów, czy właścicieli pozostaje bez żadnego znaczenia, w sytuacji gdy zostały one udzielone w oparciu o materiały źródłowe przechowywane w każdej z tych firm;

- nie ma znaczenia okoliczność, iż Huta "[...]" wyjaśniła, iż nie podpisywała umowy z "[...]"-em, w sytuacji gdy było odwrotnie, gdy się zważy, iż z udzielonej informacji wynika, iż sama współpraca pomiędzy tymi firmami została nawiązana na początku lat dziewięćdziesiątych, a więc jeszcze przed podpisaniem przez "[...]" umowy z A.P.;

- dwie odpowiedzi udzielone przez K.S. potwierdzają jedynie niekwestionowany przez organy podatkowe fakt współpracy pomiędzy tą firmą a "[...]"-em, natomiast nie stanowią dowodu na okoliczność nawiązywania kontaktów z A.P., w sytuacji gdy z odpowiedzi z dnia 8 sierpnia 2003r. wynika, że to A.P. nawiązał kontakty jako pracownik "[...]"-u, natomiast z dnia 27 stycznia 2003r., iż to sama K. "S." poszukiwała kontrahentów poprzez swój dział marketingu; przedłożone w trakcie przesłuchania A.B., który podpisał oba pisma, dokumenty nie potwierdziły, iż współpraca pomiędzy w/w firmami została nawiązana w wyniku starań A.P.;

- firmy "T.-T." oraz "V.-V." nie figurowały w raportach A.P. za 2000r., tak więc jakiekolwiek dane ich dotyczące nie mogą mieć dla sprawy istotnego znaczenia, podobnie jak i zeznania przedstawicieli obu tych firm w osobach: W.K. i M.S..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do odmowy ponownego przesłuchania S.P. w charakterze świadka, odwołując się do treści przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej oraz podnosząc, iż w sytuacji gdy okoliczności stanu faktycznego zostały wyjaśnione w stopniu, który umożliwia właściwe rozstrzygnięcie sprawy, organ może nie narażając się na zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia kolejnych wnioskowanych przez strony dowodów. Odmowę ponownego przesłuchania organ I instancji uzasadnił w postanowieniach dnia [...] maja 2003r. oraz z dnia [...]czerwca 2003r., szczególnie mocno podkreślając, iż we wniosku dowodowym nie podano żadnych nowych okoliczności, na które świadek miałby być przesłuchany.

Odnosząc się do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r., w którym po raz kolejny wnioskowano o przesłuchanie A.P. w charakterze świadka, pełnomocnik skarżących potwierdził, iż odpowiedzi udzielane przez A.P. złożone do protokołu z jego przesłuchania w charakterze świadka były identyczne, jak odpowiedzi złożone do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 25 marca 2003r., przez co są pozbawione przymiotu wiarygodności – organ odwoławczy podkreślił, iż wspólnicy spółki "[...]" zostali prawidłowo powiadomieni o terminie przesłuchania A.P., a zatem mogli mu zadawać pytania i składać stosowne wyjaśnienia, z której to możliwości nie skorzystali. Kolejne zatem jego przesłuchanie przedłużyłoby jedynie czas postępowania. Zeznania A.P. zostały ocenione jako spójne i jednoznaczne, a dodatkowo podkreślono, iż były one składane po uprzedzeniu świadka o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, tak więc trudno byłoby oczekiwać, iż mogłyby być one różne od już złożonych.

Odnośnie zarzutu zawartego w powołanym piśmie strony z dnia 30 sierpnia 2004r., iż w Prokuraturze Rejonowej toczyło się postępowanie przeciwko A.P. i zostało umorzone, organ odwoławczy wskazał, iż "brak podstaw do postawienia zarzutu popełnienia przestępstwa na gruncie przepisów kodeksu postępowania karnego nie stoi sprzeczności z oceną działalności A.P. na gruncie przepisów prawa podatkowego". W szczególności zaś podniesiono, iż samo umorzenie postępowania karnego nie stanowi dowodu, iż A.P. świadczył usługi na rzecz [...]"-u.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik skarżących sukcesywnie składał wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków / W.K., M.S., A.B., W.L., I.P. /, które zostały przez organ odwoławczy uwzględnione. Oceniając zeznania w/w osób – organ II instancji wskazał, iż zeznania W.K. i M.S. nie mogą stanowić dowodu w sprawie w sytuacji, gdy firmy, które te osoby reprezentowały / "T.-T." oraz "V.-V." / nie figurowały w raportach A.P. za 2000r., co jest jednoznaczne z tym, iż nie otrzymał on z tego tytułu żadnego wynagrodzenia.

Organy podatkowe odmówiły także wiarygodności zeznaniom i oświadczeniu W.L. z dnia 25 sierpnia 2003r., która zajmowała się prowadzeniem dokumentacji księgowej w firmie "[...]". Oceniono, iż jej zeznania są niespójne, a często wykluczają się nawzajem. Z jednej strony bowiem świadek ten potwierdza swoje częste kontakty z A. P. / telefoniczne i osobiste /, z drugiej zaś przyznaje że nie może wskazać z jaką częstotliwością kontaktował się on z firmą, bo ona sama bywała w niej dwa razy w tygodniu. W. L. zeznała także, iż kontakty A. P. polegały na przedłożeniu faktury do księgowania i uzgodnieniu płatności. W tych warunkach – organ odwoławczy postawił tezę, iż A. P. w istocie rzeczy usług marketingowych nie wykonywał, a jego działalność sprowadzała się do "handlu fakturami".

Za niewiarygodne uznano również zeznania świadka I. P. , przedstawiciela firmy "M", gdyż oceniono je jako mało przekonujące i nie potwierdzające w sposób jednoznaczny, iż A.P. realizował usługi marketingowe na rzecz "[...]"-u.

Odnośnie przesłanych prze pełnomocnika skarżących, przy piśmie z dnia 11 stycznia 2005r. dowodów w postaci kserokopii przelewów bankowych za faktury VAT wystawione przez A.P., organ odwoławczy wskazał, iż dowody te były mu znane i nie były kwestionowane, natomiast w jego ocenie, sam fakt dokonania zapłaty z tytułów wskazanych w fakturach nie jest równoznaczny z prawem podatnika do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, a to z powodu nie wykazania przez skarżących związku przyczynowo-skutkowego zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej za rok 2000 wydatków dotyczących usług marketingowych w łącznej kwocie 250.000,00zł z uzyskanymi w tym roku przychodami.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 210§4 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podniósł, iż w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji zawiera uzasadnienie faktyczne, które jest logiczne i stanowi zwięzłą całość – nie znajduje on uzasadnionych podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do podzielenia zarzutu o naruszeniu przepisów postępowania w zakresie art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej, podkreślając przy tym, iż organ podatkowy nie jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających potwierdzić tezę podatnika, z której wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawno-podatkowe. Skoro spółka "[...]" w toku postępowania wywodziła, iż A.P. świadczył na jej rzecz w roku 2000 usługi marketingowe tak znacznej wartości, bez jednoznacznego materialnego odzwierciedlenia na czym usługi te polegały, to obowiązek wykazania, że tak właśnie było ciążył na spółce, a nie na organie podatkowym. Podkreślono przy tym, iż zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie uzasadnia sama okoliczność odmiennej oceny tych dowodów dokonana przez skarżących.

Organ odwoławczy podzielił nadto stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania za koszt uzyskania przychodów roku 2000 wydatków w kwocie 3.000,00zł na zakup srebrnej karty [...]Klubu Biznesu, według faktury z dnia [...] lutego 2000r. / nr [...] /, wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 23 ust.1 pkt.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność jest nieobowiązkowa w wyjątkiem składek na rzecz pracodawców do wysokości określonej przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia. [...] Klub Biznesu nie jest organizacją, do której przynależność jest obowiązkowa. W myśl art. 22 powołanej ustawy – kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, o których mowa w art. 23, co oznacza, iż niezależnie od związku z przychodami oraz korzyści, jakie przynosi przynależność do w/w organizacji, zakup karty członkowskiej [...] Klubu Biznesu nie jest kosztem uzyskania przychodów, ponieważ przynależność do tej organizacji jest nieobowiązkowa, a to samo przez się jest okolicznością wymienioną w przepisie art. 23 ust.1 pkt.30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co się zaś tyczy zakwestionowania przez organ I instancji wydatków z tytułu opłat wstępnych wynikających z zawartych w 2000r. przez spółkę "[...]" umów leasingowych – organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji. Uznając za bezsporny fakt zawarcia umów leasingowych z Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. / umowa z dnia 19 lipca 2000r., której przedmiotem był samochód ciężarowy marki CITROEN PICASSO; dwie umowy z dnia 19 października 2000r., których przedmiotem były samochody ciężarowe marki SKODA FABIA /, iż wydatki poniesione z tytułu tzw. czynszów inicjalnych powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresów płatności rat leasingowych, a to zgodnie z zasadą określoną w przepisie art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczenie zatem przez skarżących wydatków związanych z czynszami inicjalnymi z tytułu zawartych umów leasingowych w całości do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 było zdaniem organów podatkowych wadliwe. Organ odwoławczy wskazał na jednolite orzecznictwo sądowe w tej kwestii / wyroki NSA w sprawach ISA/Lu 14/03, ISA/Lu 64/04 /, stwierdzając jednocześnie, iż pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 czerwca 2002r., na które powołują się skarżący nie stanowi źródła prawa, a niezależnie od tego zawarta w nim informacja została udzielona na tle innego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, na co wskazywali skarżący we wniesionym odwołaniu poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości.

Organ odwoławczy w tym miejscu wskazał, iż stosownie do przepisu art. 31 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej / Dz.U.Nr 1000, poz. 442 z późn.zm. / w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a zgodnie z ust.2 tego artykułu, użyte w ustawie określenia: organ kontroli skarbowej, inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej – oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową w rozumieniu przepisów ustawy. W myśl przepisu art. 24 ust.1 pkt.1 ustawy o kontroli skarbowej – organ kontroli wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, po uprzednim doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291§4 pkt.1 Ordynacji podatkowej, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291§4 pkt.2 tej ustawy. Jest zatem jednoznaczne, iż z woli ustawodawcy – organy kontroli skarbowej działając jako samodzielne organy, według tych samych reguł i w oparciu o te same podstawy prawne, co urzędy skarbowe są organami właściwymi do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach określenia zobowiązań podatkowych.

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący: małżonkowie G. i S. W. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Skarżący zarzucili organom podatkowym naruszenie:

1/przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i 191 oraz art. 210§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej;

2/ przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust.1 oraz art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzuty skargi sprowadziły się do dwóch kwestii spornych, a mianowicie wydatków poniesionych przez spółkę "[...]" z tytułu usług marketingowych oraz wydatków związanych z czynszem inicjalnym poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingowymi.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących wywodził, iż wbrew temu, co uznały organy podatkowe, skarżący wykazali związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami z tytułu usług marketingowych świadczonych przez A.P. a przychodem uzyskanym przez spółkę "[...]" w roku podatkowym 2000. Zarzuty skarżących sprowadzały się w tej części do postawienia tezy o wybiórczym i dowolnym charakterze dokonanych przez organy podatkowe ustaleń.

Uzasadniając zarzut naruszenia postępowania skarżący w części dotyczącej nie zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatków za usługi marketingowe wskazywali na:

1/ pominięcie protokołu z przesłuchania świadka A. P. z dnia 11 marca 2004r., dołączonego do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r.;

2/ nie odniesienie się do pisemnego wyjaśnienia A. P. z dnia 28 października 2003r. dotyczącego jego wcześniejszych zeznań złożonych w dniu 17 kwietnia 2003r.;

3/ nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań świadka I.P. , przy lakonicznym stwierdzeniu, iż "zeznania te są mało przekonywujące";

4/ pominięcie prawie w całości zeznań świadka W. L. i ich wybiórczą ocenę;

5/ nieuwzględnienie okoliczności umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie posługiwania się przez S. W. i J. C. fakturami wystawionymi przez A. P.;

6/ oparcie się na pisemnych informacjach uzyskanych od firm będących kontrahentami "[...]"-u mających wątpliwą treść merytoryczną, a to w związku z tendencyjnie sformułowaną przez organy podatkowe treścią pytań;

7/ nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony w zakresie ponownego przesłuchania A.P. w charakterze świadka;

8/ bezzasadne odmówienie wiarygodności zeznań świadków w osobach W. K. i M.S.

Co do wydatków związanych z czynszem inicjalnym poniesionych przez spółkę [...]" w związku z zawartymi umowami leasingowymi skarżący jednym zdaniem wskazali, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych, albowiem w ich ocenie wydatki z tego tytułu – zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, zaś zapłacony czynsz inicjalny jest jedną z wielu opłat poniesionych z tytułu umów leasingowych i nie dotyczy okresów późniejszych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W dniu 5 września 2005r. wpłynęło do Sądu pismo pełnomocnika skarżących, w którym w pierwszej kolejności wskazał on na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, twierdząc, iż w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej prowadzonej w firmie "D. " Holding S.A., a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej bez powiadomienia strony i jej pełnomocnika oraz, gdy o czynnościach postępowania nie był informowany pełnomocnik G. W. – S. W. - doszło do sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy. Dodatkowo wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powiadomienie samej strony - G. W. , nie mówiąc już o jej pełnomocniku o terminie przesłuchania świadka / tom VII, k-16-17 /.

Na rozprawie w dniu 16 września 2005r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi w postaci dwóch decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]stycznia 2005r., o sygnaturach: [...] i [...] na okoliczność odmiennej oceny dowodów co do zakresu usług marketingowych świadczonych przez A.P. na rzecz spółki "C".

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 i § 2 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.Nr 153, poz.1270 ) – wskazać należy, iż spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności zaliczenia przez skarżących do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2000 dwóch wydatków, a mianowicie:

1/ związanych z kosztami poniesionymi przez spółkę "[...]" z tytułu usług marketingowych, oraz;

2/ związanych z czynszem inicjalnym poniesionych w związku z zawartymi umowami leasingowymi.

Zgodnie z art. 22ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - zwanej dalej ustawą podatkową - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w tym przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu, co oznacza, że dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku / por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., FSK 113/04,Prok.i Pr. 2004/7-8/45 /.

Organy podatkowe oceniają "celowość poniesionych kosztów" z perspektywy czasu, a dokonują tego na podstawie ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe. Na podstawie zapisów w księgach podatkowych ustalają, czy poniesione przez podatnika koszty rzeczywiście przyczyniły się do osiągnięcia przychodu, a zatem koszty faktycznie przez podatnika poniesione muszą być udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por.: J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatek dochodowy od osób fizycznych - Komentarz - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 276-280).

Na tle ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż w zakresie wykazania zarówno samego faktu poniesienia wydatku, jak również i wykazania jego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego to do podatnika należało w sprawie niniejszej wykazanie takiego związku co do zakwestionowanych przez organy podatkowe opisanych wyżej wydatków / por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, Prz.Podat. 2001/4/60 /. Nie ma natomiast uzasadnionych podstaw, aby taki obowiązek nakładać na organy podatkowe, tym bardziej, że strategia obrony podatnika opierała się w sprawie niniejszej w zasadzie wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a także na odmiennej ocenie przeprowadzonych dowodów. / por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004r., III SA 2219/02, LEX nr 147092, a także np. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., /I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912 /.

Odnosząc się do pierwszej z dwóch spornych kwestii, a mianowicie poniesionych przez spółkę [...]AR" wydatków związanych z kosztami usług marketingowych świadczonych na rzecz tej spółki przez A.P. – właściciela firmy "[...]", stwierdzić należy co następuje:

Poza sporem pozostaje, iż w dniu 1 sierpnia 1997r. pomiędzy Spółką "[...]" i A.P. doszło do zawarcia umowy usług marketingowych / T.II, k – 149-151 /, których zakres przedmiotowy został określony w §1 jako:

- wszechstronna analiza rynku odbiorców, ze szczególnym naciskiem na pozyskanie dużych kontrahentów;

- wszechstronna analiza rynku producentów w branżach wskazanych przez "[...]";

- udział i doradztwo w rozmowach i negocjacjach handlowych;

- organizacja i udział w imprezach oraz spotkaniach reklamowych i promocyjnych;

- czynny udział w różnego rodzaju wystawach, targach oraz innych otwartych imprezach handlowych;

- wszelka bieżąca informacja handlowa oraz doradztwo gospodarcze.

W aneksie z dnia 1 stycznia 1998r. sporządzonym do umowy / pkt.1, T.I, k – 148 / zawarto zapis, iż Firma "[...]" miała obowiązek składać raporty z realizacji zadań określonych w §1 umowy, a te z kolei miały stanowić załączniki do wystawianych faktur VAT. W aneksie tym ustalono także wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług w wysokości 30.000,00zł + 22% VAT, z zastrzeżeniem, iż nie będzie ono przysługiwało lub może być zmienione w zależności od ustaleń stron.

W kontekście powyższych zapisów umownych za oczywistą musi być uznana okoliczność, iż obowiązkiem podatnika, na rzecz którego usługi o tak szerokim, a jednocześnie niewymiernym charakterze zostały wykonane było wykazanie związku pomiędzy tym faktem a uzyskanym w roku 2000 przychodem.

Nie sposób zatem przejść do porządku nad treścią w/w aneksu, który jak się wydaje miał zmierzać właśnie do tego celu. Wynika to z zeznań samego A.P., który stwierdził, iż "celem sporządzania raportów było zabezpieczenie interesów jego firmy polegające na tym, że jeżeli wskazywały one kontrahentów firmie "[...]", to w przypadku zawarcia z nimi umów należało mu się wynagrodzenie" / vide: protokół z przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2003r., T.I, k -245 /. Również sami wspólnicy spółki "[...]" uważali, iż celem sporządzania raportów było wskazanie firm, które zostały pozyskane do współpracy / zeznania J.C., T. I, k -245; zeznania S.W., T.I., k – 239 /. Tymczasem analiza raportów za 2000r. / T.I., k – 146-153 /, które stanowiły załączniki do wystawianych przez A.P. faktur pozwala na ocenę, iż w każdym z nich zawarto jedynie spis firm pod standardową treścią: "przeprowadzenie rozmów handlowych i negocjacji doprowadzających do nawiązania współpracy i zawarcia nowych kontraktów na sprzedaż". Jeśli zważyć, iż termin "raport" jest rozumiany jako sprawozdanie sporządzone w formie pisemnej, relacja lub meldunek z wykonanego zadania / por. Słownik współczesnego języka polskiego, Kraków Wydawnictwo "SMS", str.163 /, to musi być oczywiste, iż "raporty" sporządzone przez A.P. wymogów powyższych nie spełniały.

Usługi marketingowe na rzecz skarżącego wskazane w raportach należy zatem ocenić jako bliżej nie sprecyzowane i ujęte bardzo ogólnikowo. Wynika to z treści odpowiednich raportów na te usługi, gdzie nie specyfikuje się w wystarczający sposób ich rodzajów i składających się na nie świadczeń (czynności). Dodać należy, iż także w czasie trwania postępowania podatkowego skarżący nie zdołali bliżej skonkretyzować, opisać i wykazać rzeczywistych działań w zakresie wykonywania umowy marketingowej i wymiernych efektów tych działań dla spółki "[...]".

Jak już wyżej podniesiono, udowodnienie, że poniesione wydatki marketingowe stanowią koszty uzyskania przychodu spoczywało jednak na stronie, a nie na organach podatkowych. Jest oczywiste, iż w warunkach wolnego rynku, integracji europejskiej i szeroko rozumianych zasad swobody kontraktowania wydatki przeznaczone na działalność marketingową i konsultingową mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Marketing oznacza działania gospodarcze dotyczące sprzedaży, dystrybucji, reklamy, planowania produkcji, badań rynku, a jego celem jest przystosowanie przedsiębiorstwa do zmiennych warunków rynku oraz oddziaływania na rynek i kształtowanie go. (Nowa encyklopedia powszechna PWN - Wydawnictwo Naukowe PWN - tom 4) .

Tylko prawidłowo dokumentując poniesione wydatki podatnik może wykazać, że pozostają one w związku przyczynowym z przychodem. Ustawodawca w sposób wyraźny wiąże te koszty z celem osiągnięcia przychodu. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. A więc podatnik winien wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy tą usługą a źródłami przychodu. Nie wystarczy zatem oświadczenie, iż osoba świadcząca tego rodzaju usługi doprowadziła do podpisania i realizacji konkretnego kontraktu handlowego. Należy to w sposób szczegółowy wykazać i uzasadnić. / por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r., III SA 3155/97, LEX nr 36909 /. Warunkiem koniecznym jest bowiem wykonanie świadczenia, zaś braku dowodu w tym zakresie nie może pokryć ani sama umowa, ani wystawienie faktur, ani wreszcie bezsporny fakt zapłaty należności z nich wynikających /. Z zeznań wspólnika spółki "[...]" S.W. wynika bezsprzecznie, iż A.P. nie przedstawiał żadnych opracowań, ani analizy rynku, zaś informacje zawsze były przekazywane w formie ustnej / T.I, k – 219-221 /. Na aprobatę zasługuje również ocena zeznań A.P., który stwierdził, iż "nie znał całej działalności spółki [...]", ani całego asortymentu, którym ona handlowała" / protokół przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2003r., T. I., k – 243 in fine /. Trafne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że osoba która nie zna całego profilu działalności firmy, na rzecz której zobowiązała się do wykonania usług marketingowych o tak szerokim zakresie, jaki wynikał z zawartej umowy - usług tych po prostu nie mogła realizować. Sprzeczne są zatem i niewiarygodne, co trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej dalsze zeznania tego świadka z zeznaniami wspólników spółki "[...]" / S.W. i J.C./, o ile wynika z nich, że A.P. przeprowadzał analizę bazy danych zgromadzonych przez spółkę w cele zapoznania się z profilem działalności firmy, które to informacje były niezbędne dla dokonywania bieżącej analizy rynków zbytu, wyszukiwania nowych partnerów i wytyczania nowych kierunków rozwoju.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko organów obu instancji, iż w niniejszej sprawie nie zdołano wykazać istnienia związku przyczynowego pomiędzy usługami marketingowymi a przychodem w roku podatkowym 2000, co w konsekwencji czyni bezzasadnym zarzut naruszenia przepisu art. 22ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wbrew temu, co wywodzą skarżący w uzasadnieniu skargi organy podatkowe nie naruszyły także przepisów postępowania w zakresie art. art. 122, 187§1 i 191 oraz art. 210§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń skargi, mających w ocenie skarżących uzasadnić postawione zarzuty, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, iż celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, by dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta zaś w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny / por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r., I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051 /.

Jeśli zatem chodzi o zarzut pominięcia protokołu z przesłuchania świadka A.P. z dnia 11 marca 2004r., dołączonego do pisma strony z dnia 30 sierpnia 2004r., to zauważyć należy, iż organ odwoławczy odniósł się zarówno do treści pisma strony, jak i pośrednio do w/w protokołu. Przede wszystkim wskazać należy, iż z pisma pełnomocnika skarżących z dnia 30 sierpnia 2004r., do którego dołączono protokół z przesłuchania z dnia 11 marca 2004r. / T.VII, k – 27 / wynika jedynie informacja, iż "A.P. został przesłuchany w charakterze świadka w innym toczącym się postępowaniu, w którym udzielił odpowiedzi mających znaczenie w niniejszym postępowaniu". Złożenie tego pisma miało jednak na celu doprowadzenie do ponownego przesłuchania A.P. w charakterze świadka. Wbrew temu, co aktualnie wywodzi skarżący – organ II instancji wypowiedział się w tym zakresie w uzasadnieniu swojej decyzji / vide: str.13-14 uzasadnienia decyzji /. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, iż protokół przesłuchania A.P. z dnia 11 marca 2004r. dotyczył roku podatkowego 2002, a więc jakiekolwiek jego zeznania za ten okres nie mogły mieć żadnego przełożenia na sytuację, jaka miała miejsce w roku 2000, a więc dwa lata wcześniej.

Co się zaś tyczy zarzutu nie odniesienia się do pisemnego wyjaśnienia A.P. z dnia 28 października 2003r. dotyczącego jego wcześniejszych zeznań złożonych w dniu 17 kwietnia 2003r., to przede wszystkim podkreślenia wymaga, iż pismo to zawiera w istocie rzeczy interpretację własnych zeznań złożonych w toku postępowania podatkowego przez A.P. oraz polemikę z oceną jego odpowiedzi dokonaną w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. A.P. nie był adresatem decyzji, nie był zatem uprawniony do wypowiadania się w jej zakresie. Istotne jest również i to, że owe "wyjaśnienia" zostały złożone w odpowiedzi na pismo "[...]"-u z dnia 21 czerwca 2003r., a "wyjaśnienia" te A.P. skierował bezpośrednio do tej spółki, bo w istocie rzeczy stanowiły one jego odpowiedź na zadane przez "[...]" pytania.

Kolejnym argumentem mającym przemawiać za słusznością twierdzeń skarżących o naruszeniu przepisów postępowania jest ich ocena, iż organy podatkowe w sposób nieuzasadniony odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka I.P., poprzestając jedynie na lakonicznym stwierdzeniu, iż "zeznania te są mało przekonywujące".

Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Nie można zatem upatrywać uzasadnienia dla zarzutu strony tylko w tym, iż ocena zeznań świadka dokonana przez organ jest odmienna od tej, której dokonuje ona sama. Czym innym jest całkowity brak oceny przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, w tym wypadku – zeznań świadków, zaś czymś zupełnie innym jest dokonanie tej oceny, tyle, że ze skutkiem negatywnym dla strony. Ciężar gatunkowy tych dwóch różnych kwestii jest całkowicie odmienny.

Zeznania świadka I.P. – przedstawiciela firmy "M." zostały ocenione przez organ odwoławczy / str. 15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /, który wskazał, iż są one " mało przekonywujące i nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że usługi marketingowe świadczone przez A.P. na rzecz "[...]"-u zostały faktycznie wykonane. Gdy się zważy, iż z tych zeznań / T.VII, k – 49 / wynika, iż "A.P. w firmie "M." w listopadzie lub grudniu 1999r. zostawił materiały handlowe spółki "[...]", takie jak: ofertę, zaproszenie do współpracy i prospekty handlowe" oraz, że świadek nie pamięta, czy w firmie "M." pierwszy był A.P., czy też to świadek był pierwszy w firmie "[...]" , to nie może budzić wątpliwości, iż organ II instancji miał prawo uznać, iż zeznania te nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, że usługi marketingowe świadczone przez A.P. w roku 2000 na rzecz "[...]"-u zostały faktycznie wykonane.

Nie znajduje uzasadnienia kolejny zarzut skargi sformułowany jako pominięcie prawie w całości zeznań świadka W.L. i ich wybiórczą ocenę.

Otóż kierując się w dalszym ciągu rozróżnieniem braku oceny, a oceną dokonaną nie po myśli strony, wskazać należy, iż organ odwoławczy odniósł się do zeznań W. L., także w kontekście jej oświadczenia z dnia 25 sierpnia 2003r. / str.15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /, oceniając, iż zeznania te są niespójne, a często nawet wykluczające się. W. L. świadczyła na rzecz spółki "[...]", w ramach własnej działalności gospodarczej usługi z zakresu księgowości. Istotnie z treści jej zeznań / T.V., k – 34 / wynika, iż "A. P. bywał w firmie "[...]" oraz kontaktował się telefonicznie", zaś na stosowne pytanie, "na czym te kontakty konkretnie polegały?" udzieliła odpowiedzi, iż "kontakt A.P. z firmą "[...]" polegał na przedłożeniu faktury do księgowania i uzgodnieniu płatności" / odpowiedź na pytanie nr 12 /, zaś "raporty były sporządzane w celu ustalenia wysokości odpłatności za usługi" / odpowiedź na pytanie nr 18 /. W oświadczeniu z dnia 25 sierpnia 2003r. W.L. informowała, iż w latach 1997-2002 wielokrotnie kontaktowała się osobiście z A. P. / T.VI., k – 14 /, natomiast z jej zeznań wynika, iż trudno jej mówić o częstotliwości kontaktów A.P. z firmą "[...]", gdyż sama "w firmie bywała dwa razy w tygodniu" . Wobec powyższego brak jest podstaw do postawienia zarzutu, iż zeznania W.L. "prawie w całości zostały pominięte", a ich ocena została dokonana w sposób wybiórczy.

Co do nieuwzględnienia okoliczności umorzenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową / vide: pismo z dnia 10 września 2004r., T.VII, k – 36 / - Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej / vide: str.14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji /, iż nie jest to kluczowy dowód w sprawie, a w szczególności zaś w fakcie umorzenia postępowania karnego nie można upatrywać dowodu przemawiającego na gruncie sprawy niniejszej za potwierdzeniem faktu wykonywania usług marketingowych przez A.P. i ich związku z przychodem roku 2000. Rację ma organ odwoławczy, iż postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa różne reżimy prawne, rządzące się własnymi przesłankami.

Odnosząc się do zarzutu oparcia się przez organy podatkowe na pisemnych informacjach uzyskanych od firm będących kontrahentami "[...]"-u mających wątpliwą treść merytoryczną, a to w związku z tendencyjnie sformułowaną przez organy podatkowe treścią pytań, Sąd uważa, iż zarzut ten jest tyle nieprecyzyjny, co niezrozumiały.

W trakcie postępowania spółka "[...]" przykładała bowiem do tych dowodów wiele uwagi. Trudno się zgodzić z tezą o "wątpliwej treści merytorycznej" udzielonych informacji, które przecież pochodziły od firm wymienionych w raportach A.P. Jak bowiem wynika z pism organu I instancji skierowanych do tych firm zapytania były rutynowe: od kiedy dana firma prowadzi współpracę z "[...]"-em, czy były zawierane pisemne umowy w tym zakresie oraz, czy przy negocjacjach doprowadzających do nawiązania współpracy, zawarciu nowych kontraktów oraz w rozmowach handlowych uczestniczyły inne firmy w imieniu spółki "[...]"/ T.II., k – 45-80 /. Twierdzenie zatem przez pełnomocnika w uzasadnieniu skargi, iż "część firm nie zrozumiała intencji pytających" oraz, że "rzetelność pisemnych informacji budzi poważne wątpliwości z uwagi na znaczny upływ czasu i zmiany kadrowe w firmach kontrahentów" w kontekście przytoczonej treści pytań nie może się ostać. Posługiwanie się przy tym, w sposób wybiórczy odpowiedzią Huty "[...]", z której wynikało, iż podmiot ten nie miał zawartej pisemnej umowy z "[...]"-em, podczas, gdy było odwrotnie nie ma dla sprawy żadnego znaczenia, tym bardziej, że z treści udzielonej odpowiedzi wynika, że współpraca z "[...]"-em rozpoczęła się na początku lat dziewięćdziesiątych, czyli długo przed zawarciem umowy z A.P. / pismo z 30 stycznia 2003r. T.I., k – 121 /.

Odpowiedzi udzielone przez firmy zostały ocenione przez organy podatkowe w kontekście całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, zostały też uwzględnione wnioski dowodowe strony o przesłuchanie niektórych osób udzielających informacji na zapytanie organu. Trudno czynić zatem zarzut, iż organy obu instancji wadliwe oceniły te odpowiedzi, także co do tego, iż w stosunku do części z tych firm A.P. w ogóle nie mógł podejmować żadnych działań zmierzających do nawiązania kontaktów, skoro z otrzymanych informacji wynikało, iż kontakty handlowe z "[...]"-em zostały nawiązane przed rokiem 1997, a więc przed podpisaniem z nim umowy marketingowej / np.: Zakłady Urządzeń Kotłowych "[...]" S.A. – w 1996r., T.II., k – 99; "[...]" – w latach 1995-1996, T.II., k – 100; "[...]" – w 1996r., T.II., k – 107; Fabryka [...] S.A.– od 1993-1994, T.II., k – 108; [...]" w 1996r., T.II., k – 111; PZ - S.A. – od 1995r., T.II., k – 114; Huta "[...]" – od początku lat dziewięćdziesiątych, T.II., k – 116; "[...]" – od 1996r., T.II., k – 125 /. Nie ma również podstaw do podzielenia poglądu wyrażonego w skardze, iż firmy wykazane w raportach A.P. nie udzieliły żadnych informacji o jego osobie, bądź jego firmie "[...]", tylko dlatego że organ I instancji o to nie pytał. W ocenie Sądu stanowisko organów, iż pytanie o treści "czy przy negocjacjach doprowadzających do nawiązania współpracy, zawarcia nowych kontraktów oraz w rozmowach handlowych uczestniczyły inne firmy w imieniu spółki "[...]" było wystarczające do udzielenia stosownej odpowiedzi. Na marginesie można zauważyć, iż to pytania "[...]"-u kierowane poza postępowaniem do niektórych firm były sugestywne, także co do samej osoby A.P. / por. T.VI., k – 13-20 /.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony w zakresie ponownego przesłuchania A.P. w charakterze świadka, Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dysponowania zakresem postępowania dowodowego przez organ prowadzący postępowanie, która wyraża się w uprawnieniu tego organu do decydowania o tym, jakie środki dowodowe zostaną przeprowadzone. Dotyczy to także dowodów, których przeprowadzenia żąda strona. Organ podatkowy zatem rozstrzyga, czy żądanie strony zostanie uwzględnione. Jest przy tym zobowiązany kierować się dyrektywą wynikającą z komentowanego przepisu. Z jego treści wynika, że odmowa przeprowadzenia dowodu może nastąpić tylko w dwóch przypadkach:

1) gdy strona żąda przeprowadzenia dowodu na okoliczność, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy,

2) gdy ma być przeprowadzony dowód na okoliczność już uprzednio dowiedzioną w sposób wystarczający.

Oceniając zgłoszony zarzut oraz odmowę uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie A.P. w charakterze świadka, Sąd nie znajduje podstaw do przypisania organowi podatkowemu naruszenia normy powołanego przepisu. A.P. był przesłuchiwany na żądanie strony w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2003r. / T.I., k- 242-244 /, o czym byli powiadomieni wspólnicy spółki "[...]" S.W. i J.C. / vide: potwierdzenie zawiadomienia w dniu 9 kwietnia 2003r., T.I., k – 233-234 /, którzy w tym czasie sami reprezentowali spółkę / vide: pismo z dnia 28 marca 2003r., T.I., k – 218 /. Z treści protokołu wynika, iż ani S.W. ani J.C. nie brali udziału w tym przesłuchaniu. W aktach sprawy znajdował się nadto protokół przesłuchania A.P. w charakterze strony postępowania toczącego się w odniesieniu do jego firmy "[...]" z dnia 25 marca 2003r. / T.IV., k -4 /. Organy podatkowe dysponowały zatem odpowiednim materiałem dowodowym, a niezależnie od powyższego zgodzić się z nimi należy, iż skarżący w kolejnych wnioskach dowodowych o ponowne przesłuchanie A.P. nie powoływali żadnych nowych okoliczności. We wniosku bowiem z dnia 30 maja 2003r. / T.I., k – 267 / pełnomocnik wskazywał jedynie na fakt, iż "zeznania A.P. są wzajemnie sprzeczne i mało precyzyjne, lakoniczne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego", tak więc trafne było stanowisko organu wyrażone w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2003r. w przedmiocie odmowy ponownego przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu / T.I., k – 268/. Z kolei w piśmie z dnia 30 sierpnia 2004r. / T.VII., k – 27 / pełnomocnik skarżących wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka A.P. uzasadniał tym, że "analiza treści zeznań świadka zawartych w protokole przesłuchania z dnia 17 kwietnia 2003r. i 25 marca 2003r. wskazuje na ich identyczność, co czyni wątpliwą okoliczność dokładnego odzwierciedlenia przebiegu przesłuchania". Argumentacja ta jest pozbawiona racji, a należy także podkreślić, iż "sprzeczność zeznań, ich nieprecyzyjność, lakoniczność, czy identyczność" są właśnie elementami przedmiotu ich oceny przez uprawnione organy, tu: podatkowe, pod kątem ich wiarygodności. W żadnym zaś razie takie "cechy" wypowiedzi świadka, czy strony nie mogą obligować organów do ponawiania przeprowadzonych dowodów, a odmowa ponownego przeprowadzenia dowodów, w takiej sytuacji jak przedstawiona na pewno nie narusza dyspozycji przepisu art. 188 w związku z art. 187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Nie można podzielić również poglądu zaprezentowanego w skardze, iż organy podatkowe w bezzasadny sposób odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków w osobach W.K. i M.S. Otóż zauważyć wypada, iż przede wszystkim organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji / str.13-14 uzasadnienia / podniósł, iż zeznania W.K. i M. S. nie mogą stanowić żadnego dowodu w sprawie, bowiem za ewentualne nawiązanie współpracy przez "[...]" z firmami, które przez w/w były reprezentowane, a mianowicie "T.-T." i "V.-V." A.P. nie otrzymał wynagrodzenia, w sytuacji gdy firmy te nie zostały wymienione w raportach dołączonych do faktur. Tak więc organy podatkowe nie oceniały zeznań w/w osób pod kątem ich wiarygodności, a miały na uwadze ogólną ich nieprzydatność dla sprawy, co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Istotnie kwestia nie wymienienia w raportach A. P. firm "T.-T." i "V.-V." pozostaje poza sporem, co zresztą przyznaje autor skargi. Popada on jednak w wewnętrzną sprzeczność podważając w tym miejscu znaczenie dowodowe raportów A. P. Pełnomocnik skarżących przy tej okoliczności wyprowadza bowiem tezę, iż raporty miały jedynie charakter informacyjny, podczas gdy na etapie postępowania przed organami obu instancji dowody te miały dla niego istotne znaczenie. Aktualnie, w skardze fakt nie umieszczenia w raportach firm "T.-T." i "V.-V." uważa się za bez znaczenia, albowiem mogło to być zwykłą pomyłką pisarską / k – 12 akt sądowych /. Co do charakteru "raportów" A. P., Sąd odsyła do swoich wcześniejszych rozważań w tym przedmiocie, albowiem nie ma potrzeby ich ponownego w tym miejscu przytaczania.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły reguł postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organów podatkowych wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd również nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Końcowo należy wskazać, iż nie ma żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 210§1 pkt6 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego, co uważa pełnomocnik skarżących, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne, które jest jej integralną częścią, a jedno i drugie jest wyjątkowo poprawne, spójne i logiczne. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, przez które rozumie się również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie te elementy, a zarzut skarżących w tym zakresie nie może być usprawiedliwiony jedynie ich niezadowoleniem z wydanego rozstrzygnięcia.

Co do wydatków związanych z czynszem inicjalnym poniesionych przez spółkę [...]" w związku z zawartymi w roku 2000 umowami leasingowymi skarżący jednym zdaniem wskazali, iż nie zgadzają się ze stanowiskiem organów podatkowych, albowiem w ich ocenie wydatki z tego tytułu – zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są potrącalne w tym roku podatkowym, którego dotyczą, zaś zapłacony czynsz inicjalny jest jedną z wielu opłat poniesionych z tytułu umów leasingowych i nie dotyczy okresów późniejszych.

Odnośnie tej kwestii spornej Sąd przedstawia pogląd następujący:

Orzecznictwo dotyczące zagadnienia zaliczania w koszty roku podatkowego czynszu inicjalnego zgodne jest, co do tego, że czynszów inicjalnych nie można jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego. Dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania umowy leasingowej, a więc tym samym powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do całego okresu jej obowiązywania / por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2003r., sygn. ISA/Lu 710/02 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2004r., sygn. ISA/lu 440/04 /. Opłata wstępna stanowi integralną część opłat z tytułu zawartej umowy leasingu / dotyczy przedmiotu leasingu /, a zatem dotyczy całej wartości i okresu wskazanego w umowie. Poniesiony z tego tytułu wydatek miał niewątpliwie na celu zwiększenie przychodów spółki nie tylko w roku 2000, ale również i w kolejnych okresach trwania leasingu. Zdaniem Sądu, trafnie więc uznały organy podatkowe, iż w sytuacji, gdy zgodnie z zawartymi umowami leasingowymi samochody stanowiące przedmiot leasingu zostały oddane do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej na okres 30 miesięcy, to jest oczywiste, że przychód spółki "[...]" z tytułu użytkowania tych samochodów ma związek z poniesionymi kosztami / raty leasingowi i czynsz inicjalny /, ale dotyczy nie tylko roku podatkowego 2000, lecz i lat następnych, a to zgodnie z zasadą wynikającą z przepisu art. 22 ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się końcowo do pisma pełnomocnika skarżących, które do Sądu wpłynęło do dniu 5 września 2005r., Sąd stwierdził, iż zarzuty w nim przedstawione nie zasługują na uwzględnienie, i nie mogą uzasadniać tezy o naruszeniu przepisu art. 240§1pkt.4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Na poparcie swojego zarzutu pełnomocnik skarżących odwołuje się do dwóch kwestii. Po pierwsze: wywodzi, iż organ II instancji przeprowadził dowód z akt kontroli skarbowej, jaka miała miejsce w firmie "D." Holding S.A., a następnie materiały te wyłączył z akt sprawy niniejszej. Po drugie twierdzi, iż chociaż G. W. ustanowiła pełnomocnikiem swojego męża S. W., to jednak na etapie postępowania odwoławczego to ona sama była powiadamiana o czynnościach podejmowanych w jego toku. Osobę S. W. – organ odwoławczy pomijał. Pełnomocnik skarżących dodatkowo podnosi, iż on sam był jedynie umocowany do działania w imieniu S. W. W omawianym piśmie procesowym dodatkowo wskazano, iż w aktach sprawy brak jest dowodów na powiadomienie samej strony - G. W., nie mówiąc już o jej pełnomocniku o terminie przesłuchania świadka / tom VII, k-16-17 /.

Żaden z zarzutów nie znajduje uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, iż z mocy przepisu art. 92§3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Tym odrębnym przepisem jest art. 6 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi ustawową podstawę dla wspólnego opodatkowania małżonków, którzy spełniają przewidziane w nim warunki. Poza sporem pozostaje, iż w sprawie niniejszej mamy do czynienia z taką właśnie sytuacją wspólnego opodatkowania małżonków W. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest prawna realizacja dyspozycji przepisu art. 133§3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego, w przypadku, o którym mowa w art. 92§3 Ordynacji podatkowej jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Jeśli zatem przepis ten uznaje za jedną stronę postępowania małżonków opodatkowanych wspólnie z mocy odrębnych przepisów, którzy stosownie do przepisu art. 92§3 Ordynacji podatkowe ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku, to uzasadniony jest wniosek, iż małżonkowie w takiej sytuacji nie mają odrębnych uprawnień procesowych, a organ prowadzi jedno postępowanie podatkowe, wydając po jego zakończeniu jedną decyzję wobec obojga małżonków / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. St. Babiarza i innych, Wydawnictwo Prawnicze Lexis-Nexis 2004r., str 441 in fine /.

Kierując się powyższym, zarzut o nie braniu udziału strony w postępowaniu przed organem odwoławczym należy ocenić jako całkowicie chybiony, albowiem stroną całego postępowania byli oboje małżonkowie G. i S.W. , a nie każdy z małżonków z osobna.

W sytuacji zatem, gdy z uzasadnienia zarzutu wynika, iż to tylko S. W. jako pełnomocnik G. W. nie był powiadamiany o czynnościach postępowania, podczas gdy ona sama powiadamiana była i gdy nadto, co jest bezsporne o wszystkich czynnościach zawiadamiany był ustanowiony przez S.W. pełnomocnik w osobie radcy prawnego P.W., to zdaniem Sądu nie da się uzasadnić tezy, co do zarzutu, iż strona / czytaj: małżonkowie / nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy / por. przepis art. 240§1 pkt.4 Ordynacji podatkowej /. Taka ocena, w konsekwencji powoduje dalsze uznanie, iż nie doszło w sprawie do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego / art. 145§1 pkt.1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Mając jednak na uwadze okoliczność, iż istotnie G. W. ustanowiła swojego męża pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym, należy uznać, iż nie powiadamianie go o podejmowanych w toku postępowania odwoławczego czynnościach stanowiło naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 145§2 Ordynacji podatkowej, ale w istocie rzeczy nie było to naruszenie tego rodzaju, aby mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Także więc i z tego powodu Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji / art. 145§1 pkt.1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /.

Ubocznie można zauważyć, iż w doktrynie powyższego zagadnienia występowania obojga małżonków jako jednej strony postępowania podatkowego prezentowany jest także pogląd, w myśl którego, skoro małżonkowie w rozumieniu przepisu art. 133§3 Ordynacji podatkowej są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, to nie mogą wobec tego wywodzić istnienia odrębnych interesów i działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków, zaś działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony, zarówno wtedy, gdy działają oni wspólnie, jak też przemiennie, albo osobno. / por. Komentarz do Ordynacji podatkowej pod red. B.Adamiak i innych, "UNIMEX"2003r., str. 495 /. W tym ujęciu więc udzielone przez S. W. pełnomocnictwo dla radcy prawnego P. W. miałoby skutek również i w odniesieniu do G.W.

Dodatkowo jeszcze należy wskazać, odnosząc się do kwestii nie powiadomienia ani strony, ani jej pełnomocnika o przesłuchaniu świadka / bliżej w zarzucie nieokreślonego /, iż jedynie z podanej numeracji tomów i kart / T.VII, k – 16-17 / można się zorientować, iż pełnomocnik skarżących miał na myśli osobę M.S., który został przesłuchany w dniu 24 czerwca 2004r. przez Starszego Inspektora Urzędu Skarbowego w ramach pomocy prawnej. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdza postawionego w tym zakresie zarzutu. Otóż w aktach postępowania znajduje się notatka służbowa, co chyba uszło uwadze pełnomocnika skarżących, iż termin przesłuchania M.S. został przełożony na prośbę samego pełnomocnika skarżących P.W., który przesłał do Urzędu kopię zaświadczenia lekarskiego, a następnie po uzgodnieniu terminu ze świadkiem ustalono, go także ze stronami i pełnomocnikiem strony skarżącej na dzień 24 czerwca 2004r. / vide: notatka z dnia 15 czerwca 2004r. /. Pełnomocnik skarżących okoliczności tej nie podważył.

Odnosząc się natomiast do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia z materiału dowodowego sprawy akt kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie "D." Holding S.A., bez umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, zważyć trzeba, iż analiza akt z punktu widzenia chronologii czynności nie daje żadnych podstaw do jego podzielenia. Przede wszystkim materiały dotyczące "D." Holding S.A. / w całości lub jakiejkolwiek części / nie były włączone do akt postępowania toczącego się w sprawie niniejszej jako dowód w sprawie, a więc tym bardziej nie mogły być z niej wyłączone. Skoro zatem nie stanowiły przedmiotu dowodu, nie podlegały też ocenie organów podatkowych, a co za tym idzie nie można twierdzić, iż samo zapoznanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej z aktami postępowania firmy "D." Holding S.A., a następnie ich zwrot Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej / T.VII., k -7, k -24 /, było wadliwością mogącą doprowadzić do wznowienia postępowania, gdyż strona nie zapoznała się z tym aktami. Tym samym również więc i w tym zakresie zarzut pełnomocnika skarżących o naruszeniu przepisu art. 240§1 pkt.4 Ordynacji podatkowej okazał się zupełnie nietrafny.

Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika skarżących do włączenia do akt jako dowodu podlegającego ocenie dwóch decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...]stycznia 2005r. o sygn. [...] i [...] na okoliczność odmiennej oceny dowodów co do zakresu usług świadczonych przez A. P. w wykonaniu umowy marketingowej, która była przedmiotem oceny w sprawie niniejszej, uznając, iż były to odrębne postępowania, a ocena zawarta w rozstrzygnięciach, które ich dotyczą będzie mogła być objęta weryfikacją w ramach przysługujących stronie środków zaskarżenia.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.

Dz.U.02.123.105