Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]września 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za nieuzupełnienie przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w [...]z dnia [...]maja 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej E. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania E. M. (dalej: "skarżąca", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik [...] UCS", "organ I instancji lub "N[...] UCS") z [...] maja 2018 r. Przedmiotem decyzji było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej ([...] zł) za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego

i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej: "ustawa SENT"), art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej: "ustawa zmieniająca").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...]UCS wynika, że 21 października

2017 r. w R., na ul. [...] (droga krajowa nr [...]) funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili kontrolę środka transportu, tj. samochodu ciężarowego marki [...] (cysterny przystosowanej do przewozu paliwa) o stosownych numerach rejestracyjnych. Stwierdzono, że kierowcą zatrzymanego środka przewozowego był W. J., a podmiotem wysyłającym i przewoźnikiem towaru skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe "[...]" E. B.M.. Pojazdem przewożono olej napędowy w ilości 1 000 litrów, czyli towar objęty systemem monitorowania. Przewóz ww. towaru był zgłoszony do rejestru zgłoszeń. Zgłoszenie otrzymało numer [...].

W wyniku analizy dokumentów i uzyskania informacji za pośrednictwem służby dyżurnej [...]UCS oraz sprawdzenia zawartości cysterny stwierdzono nieprawidłowości zgłoszenia w postaci braku uzupełnienia numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym oraz braku uzupełnienia

dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po uzupełnieniu przez przewoźnika brakujących danych w systemie SENT kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono 21 października 2017 r. protokół, który został podpisany przez kierującego.

W wyniku wszczętego z urzędu postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 w związku z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy SENT, decyzją z [...] maja 2018 r. Naczelnik [...]UCS nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokości [...] zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów

o dane, o których mowa w treści powołanych przepisów art. 5 ust. 4 ustawy SENT.

W odwołaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika (doradcę podatkowego), wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika [...]UCS i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Op poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT poprzez błędne zastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania jego autorka wskazała, iż opisany stan faktyczny

w niniejszej sprawie nie odpowiada prawdzie. W decyzji opisano bowiem kontrolę jaką przeprowadzili funkcjonariusze na drodze krajowej nr [...]. Z decyzji tej jakoby wynikało, że kontrolowanym samochodem [...] przewożony był tylko towar w postaci oleju napędowego, [...] w ilości 2 000 litrów oraz, że zgłoszono numer referencyjny [...]. W rzeczywistości zaś samochodem [...] przewożono kilkanaście tysięcy litrów oleju napędowego i kierowca okazał w czasie kontroli

8 (osiem) zgłoszeń do systemu SENT. Kontrolujący sporządzili osiem protokołów

z kontroli, a następnie wszczęli osiem postępowań w sprawie nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wydał osiem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości [...] złotych. Razem na przedsiębiorcę organ podatkowy nałożył łącznie [...] złotych kary.

Wskazała, iż jednemu przedsiębiorcy, po przeprowadzeniu jednej kontroli na drodze krajowej nr [...], zarzuceniu jednego czynu (nie wpisanie numeru koncesji

i numeru listu przewozowego do SENT w sytuacji, gdy kierowca okazał te dokumenty kontrolującym w czasie kontroli), organ podatkowy wszczął 8 (osiem) postępowań

i wydał 8 (osiem) decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Podniosła, iż w protokole kontroli, kontrolujący stwierdzili, że w trakcie kontroli firma uzupełniła brakujące zapisy, dlatego też w związku z uzupełnieniem tych danych wymierzenie kar pieniężnych jest całkowicie bezzasadne. Decyzja organu I instancji nie spełnia wymogów stawianych art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, gdyż nie wynika z niej na jakich dowodach organ ten się oparł, jakim dowodom odmówił wiarygodności, pominął jednocześnie argumenty przedstawione w trakcie postępowania, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego nie bierze pod uwagę wyjaśnień złożonych przez kierowcę oraz całkowicie pominął milczeniem fakt uzupełnienia przez przedsiębiorcę danych w SENT. Dodała również,

iż zastosowanie w niniejszej sprawie winien mieć art. 2a Ordynacji podatkowej.

Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] września 2018 r., wskazaną na wstępie

i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]UCS.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wnioski i argumentację odwołania oraz ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów określa ustawa SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli. Powołując się na przepisy art. 3 ust. 1 – 2, art. 9, art. 13 ust. 7 pkt 1 oraz art. 5 ust. 4

i art. 22 ust. 2 – 3 ustawy SENT wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej 21 października 2017 r. (a zatem przed wejściem w życie ustawy z 10 maja 2018 r.

o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw), w przedmiotowym zgłoszeniu SENT brak było numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym oraz brak uzupełnienia dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Kontrolujący poinformowali kierującego pojazdem

o stwierdzonej nieprawidłowości i konieczności skorygowania zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż z protokołu kontroli wynika, że w polu informacje o towarze w pozycji numer dokumentu przewozowego brak było numeru dokumentu przewozowego. Dopiero w wyniku kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy [...]UCS, w trakcie przewozu towaru, zgłoszenie zostało uzupełnione przez przewoźnika. Powyższe ustalenia potwierdza zarówno ww. protokół podpisany przez kierowcę, jak i wydruk zgłoszenia SENT wygenerowany w czasie kontroli z systemu przez funkcjonariuszy. Przewoźnik naruszył zatem przepisy art.

5 ust. 4 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, naruszenie to jest zagrożone karą pieniężną w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego nie jest przy tym istotne, że kierowca był w posiadaniu zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi w trakcie kontroli, gdyż kara z art. 22 ust.

2 ustawy SENT odnosi się do niewykonania obowiązków z art. 5 ust. 4, których przewoźnik nie dochował.

Zdaniem Dyrektora IAS, nie wystąpiły przy tym podstawy do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W rozpoznawanej sprawie brak było bowiem okoliczności powodujących konieczność odstąpienia od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej

z powodu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego", o czym świadczy m. in. dokonana w sprawie analiza jego sytuacji ekonomicznej. W świetle tej analizy Dyrektor IAS uznał, że biorąc pod uwagę przedmiot działalności, brak zapisów w zakresie upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa, zapłata kary w wysokości [...] zł nie doprowadzi do zagrożenia egzystencji firmy. Nawet jeśli konieczność zapłacenia kary czasowo pogorszy sytuację finansową skarżącej, to istotne jest, że jest to skutek jej działań (niewykonanie obowiązku wynikającego

z ustawy SENT) i nie stanowi zdarzenia losowego.

Oceny tej nie zmieniają wyjaśnienia skarżącej, albowiem nie wynika z nich, że wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Kryterium "ważnego interesu przewoźnika" wymaga wykazania przez stronę konkretnych okoliczności, które uniemożliwiają zapłacenie kary pieniężnej bez udzielenia wnioskowanego wsparcia. Podnoszone przez stronę okoliczności dotyczące drobnego, formalnego uchybienia oraz legalnie działającego i uczciwie płacącego podatki przedsiębiorcy, zdaniem organu odwoławczego nie mieszczą się w przesłance "ważnego interesu przewoźnika". Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie strony, prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Ustawodawca określił ten interes jako ważny, co podkreśla jego nadzwyczajność. Subiektywne przeświadczenie strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy nie jest wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną.

Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby

w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną. Zasadą jest regulowanie należności czy to podatkowych, czy należności z tytułu kar pieniężnych, a zastosowanie ulgi (wsparcia)

w zapłacie należności wynikającej z nałożonej kary pieniężnej jako wyjątek od tej zasady powinno być uzasadnione szczególnymi okolicznościami, które realnie zagrażają bytowi osoby wnioskującej o zastosowanie ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z 11 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 913/14). Takie okoliczności nie wystąpiły zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie. Strona bowiem nie wykazała, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej w kwocie [...] zł doprowadziłoby do zagrożenia egzystencji prowadzonej firmy oraz zagrażałoby bytowi strony i rodziny. W tej sytuacji przyznanie wnioskowanego wsparcia stawiałoby skarżącą w pozycji uprzywilejowanej

w stosunku do innych podmiotów, które znalazły się w analogicznej lub gorszej sytuacji finansowej, a mimo to wywiązują się z nałożonych na nie obowiązków. Organ odwoławczy powołał także wyrok WSA z 17 czerwca 2009 r., w sprawie I SA/Sz 260/09.

Wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione. Dodał, powołując się na art. 2 pkt 16 ustawy SENT, iż przewóz w niniejszej sprawie odbywał się na podstawie

8 zgłoszeń i wszystkie z nich zostały poddane kontroli. W każdym zgłoszeniu kontrolujący stwierdzili nieprawidłowości w postaci braku uzupełnienia przez przewoźnika przed rozpoczęciem przewozu towaru danych, o których mowa w art.

5 ust. 4 ustawy SENT i sporządzili 8 protokołów z kontroli. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo oddzielnie w stosunku do każdego zgłoszenia SENT wszczął postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie obowiązków określonych w art. 5 ust. 4 ustawy SENT

i zasadnie wymierzył kary pieniężne za naruszenie powyższych obowiązków przez przewoźnika wydając 8 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd"), wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, umorzenie postępowania administracyjnego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na skarżącą oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącej zarzuciła:

1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie

w mocy decyzji organu I instancji, która została podpisana przez osobę nie posiadającą upoważnienia organu tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

do podpisania decyzji, a w każdym razie posiadania tego upoważnienia nie wskazano

w treści zaskarżonej decyzji,

2. naruszenie art. 22 ust. 2 ustawy SENT poprzez nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w kwocie [...] zł, podczas gdy w okolicznościach faktycznych zaistniałych w sprawie brak było przesłanek do nałożenia kary pieniężnej,

3. naruszenie art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o SENT poprzez jego niezastosowanie, skoro w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne uzasadniające odstąpienie z urzędu od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił jednocześnie, iż decyzja organu I instancji została podpisana prawidłowo z upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W. przez pełniącego obowiązki Kierownika Referatu [...] w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w . kom. M. D. na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] kwietnia 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno Skarbowego w W.. Upoważnienie zostało zaś wydane na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 6, art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) oraz § 41 Regulaminu organizacyjnego [...] Urzędu Celno Skarbowego w W., stanowiącego załącznik do zarządzenia nr [...] Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. w zw. z art. 143 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134

§ 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wystąpienia przesłanek do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej oraz zasadności pominięcia możliwości odstąpienia od nałożenia na skarżącą tej kary.

Zdaniem skarżącej brak było podstaw do nałożenia kary pieniężnej. Nie jest przy tym sporne, iż w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] nie zamieszczono numeru posiadanego zezwolenia na transporty drogowe paliwa oraz numeru dokumentu przewozowego (listu przewozowego), których brak jest podstawą do nałożenia kary pieniężnej. Nie mniej jednak skoro system informatyczny SENT przyjął zgłoszenie dostawy i transportu paliwa i wygenerował list referencyjny, skarżąca zasadnie mogła przyjąć, że zgłoszenie jest prawidłowe i wywiązała się z obowiązku nałożonego ustawą. Okoliczności sprawy uzasadniały odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, albowiem wystąpiły przesłanki istnienia interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika. Organy podatkowe nie zbadały zaś sytuacji finansowej

i materialnej skarżącej, nie przeprowadziły analizy ekonomicznej podatnika, nie odniosły się i pominęły zeznania co do praktyki niekwestionowania braku w zgłoszeniu SENT numeru zezwolenia i numeru listu przewozowego i nałożyły karę pieniężną w kwocie łącznie [...] zł (w ośmiu postępowaniach dotyczących tego samego transportu), mimo, że stwierdzone zaniedbania nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Dyrektor IAS nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji

i umorzenia postępowania w sprawie. Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie uznał zaś za wystarczające do nałożenia kary pieniężnej na skarżącą w wysokości [...] zł

i nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek w postaci ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego do odstąpienia od nałożenia tejże kary.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 22 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 oraz art. 26 ust. 1 i 5 ustawy z 9 marca 2017 r.

o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708

ze zm.; także jako "ustawa SENT"), a także art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca").

Przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów z zastosowaniem środków technicznych służących monitorowaniu oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy przez podmioty obowiązane.

W art. 3 ust. 2 ustawy SENT przedstawiono katalog towarów, które podlegają systemowi monitorowania, wraz z określającymi je podkategoriami PKWiU oraz pozycjami CN wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Do tego katalogu należą m. in. paliwa silnikowe i ich pochodne, paliwa opałowe, oleje smarowe i inne preparaty smarowe,

w tym również przewożony towar o kodzie CN 2710 (olej napędowy).

Stosownie do przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się

na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów

w rozumieniu ustawy o VAT z 11 marca 2004 r., podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu (ust. 1).

W przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera (ust. 2):

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów

i usług albo podatku od wartości dodanej;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Natomiast w myśl art. 5 ust. 4 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru,

o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o:

1) dane przewoźnika obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

2) numer identyfikacji podatkowej przewoźnika albo numer, za pomocą którego przewoźnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

3) numery rejestracyjne środka transportu;

4) datę faktycznego rozpoczęcia przewozu towaru;

5) planowaną datę zakończenia przewozu towaru;

6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane;

7) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru albo miejsce zakończenia przewozu

na terytorium kraju;

8) numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi.

W przypadku dostawy towarów podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie

o informację o odbiorze towaru, nie później niż w dniu roboczym następującym po dniu dostarczenia towaru (art. 5 ust. 5 ustawy SENT).

W celu zapewnienia przestrzegania ustawowych obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia dokumentu zastępującego zgłoszenie, sprawowana jest kontrola przewozu towarów. Kontrola obejmuje weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego oraz dokonanie oględzin towaru w tym pobranie próbek. Kontrole przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej, a także Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego. W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ustawy SENT).

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie,

tj. przed 14 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej), w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Natomiast w świetle art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika

lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń

w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów

i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział

w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

Z treści art. 5 ust. 1 i ust. 4 pkt 6 i pkt 8 ustawy SENT wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948),

o ile są wymagane i numer dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. W przypadku nieuzupełnienia tych danych na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT).

Jak wynika z bezspornych okoliczności niniejszej sprawy w chwili rozpoczęcia przewozu w zgłoszeniu SENT [...] brak było zapisu co do numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia

6 września 2001 r. o transporcie drogowym oraz numeru dokumentu przewozowego towarzyszącego przewożonemu towarowi. Okoliczności te zostały stwierdzone w toku kontroli, jaką funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadzili w dniu 21 października 2017 r. i co znalazło odzwierciedlenie w spisanym na okoliczność kontroli protokole. Z protokołu tego wynika jednocześnie, iż przewoźnik w trakcie kontroli wprowadził zmiany poprzez uzupełnienie brakujących danych, w związku z czym pojazd został zwolniony, jak wskazano

w zaskarżonej decyzji, w celu kontynuowania jazdy.

Powyższe okoliczności legły u podstaw nałożenia na skarżącą (przewoźnika) na podstawie art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT kary pieniężnej w wysokości [...] zł.

Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł na podstawie art. 22 ust.

2 ustawy SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy SENT. Wykładnia językowa art. 22 ust.

2 ustawy SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora IAS, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej ([...] zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej ([...] zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli, skorygowanymi przez przewoźnika. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy SENT, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości [...] zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli naruszenia zostały podczas tej kontroli usunięte.

Orzekające w sprawie organy nie znalazły jednocześnie podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika organy dokonały w oparciu o dane pochodzące z Centralnej Ewidencji

i Informacji o Działalności Gospodarczej – CEIDG (wyciąg), w oparciu o dane co do przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej i braku zapisów co do upadłości lub likwidacji przedsiębiorstwa. W oparciu o te informacje stwierdziły, iż nałożenie kary pieniężnej na podstawie art. 5 ust. 4 ustawy SENT nie zakłóci w znaczącym stopniu sytuacji ekonomicznej strony. Faktem jest, iż skarżąca mimo wezwania pismem z dnia 19 marca 2018 r. do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika, w odpowiedzi na to pismo takich informacji nie wskazała, ale też w piśmie z dnia 4 kwietnia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie wskazała,

iż odstąpienie od ukarania uzasadnia ważny interes publiczny. Istnienie tej przesłanki, jak wynika z treści pisma, o którym mowa, skarżąca upatruje w tym, iż stwierdzone uchybienie było drobne i nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. Narusza bowiem zasadę zaufania podatnika do organów administracji publicznej. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy SENT wynika, że przesłanki ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego poprzez użycie spójnika "lub" oznacza, że spełnienie jednej z tych przesłanek jest wystarczające do uznania za zasadne odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organ I instancji dokonał jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, zaś pominął dokonanie oceny istnienia przesłanki interesu publicznego. Jak zaś wynika z decyzji organu odwoławczego, organ ten dostrzegając wypracowane przez orzecznictwo poglądy

w zakresie rozumienia istnienia interesu publicznego, stwierdzając, iż w sprawie nie występuje zagrożenie bytu strony poprzez uiszczenie kary pieniężnej w kwocie [...] zł, wobec stwierdzonych działań niezgodnych z prawem, podczas gdy w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków, uznał, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op.

Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT,

w szczególności w zakresie użytych w nim pojęć "ważnego interesu przewoźnika"

i "interesu publicznego" zasadne jest odwołanie się do poglądów prawnych wypracowanych na tle art. 67a § 1 Op. W przepisie tym uregulowana została bowiem możliwość udzielenia przez organ podatkowy ulg w spłacie zobowiązań podatkowych

w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wskazać zatem wypada, iż "ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika (przewoźnika), że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (por. wyrok WSA

w Kielcach z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (por. wyrok WSA w Olsztynie z 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi

w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi

w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Op (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09).

Natomiast przesłankę "interesu publicznego", zdaniem Sądu najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa,

a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (por. wyrok NSA z 21 marca 2001 r., sygn. akt

I SA/Ka 577/00). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA

z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się nadto w tym, że decyzje w tym przedmiocie są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Czyli nawet w przypadku wystąpienia przesłanek udzielenia ulgi organ orzekający w tej sprawie nie jest zobligowany do jej udzielenia. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem przewoźnika". Ważny interes przewoźnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. W toku postępowania organy winny jednak dokonać szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem ww. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 Op, a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym uznaniowych ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych, które zdaniem Sądu powinny stanowić wytyczne dla orzekania w odniesieniu do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Sąd może zatem uchylić decyzję w przypadku stwierdzenia, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie takiej decyzji wskazuje, iż organ nie ustalił okoliczności mających wpływ na stwierdzenie wystąpienia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej lub uwzględnił przy wydawaniu rozstrzygnięcia dokonanych ustaleń.

Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy organy dokonując oceny wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika pominęły okoliczność, iż wobec skarżącej w wyniku kontroli jednego przejazdu z uwagi na dokonywanie przewozu na podstawie ośmiu zgłoszeń, w których jak wynika z twierdzeń skarżącej stwierdzono te same naruszenia, wszczęto osiem postępowań i nałożono osiem kar po [...] zł. Faktem jest, iż kary te nałożono w odrębnie prowadzonych postępowaniach, ale doprowadziły one do nałożenia na skarżącą kar w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa wartość zdecydowanie odbiega od kwoty [...] zł, o której mowa w niniejszej sprawie i stanowi zdecydowanie większe obciążenie ekonomiczne dla przewoźnika. Okoliczność ta nie powinna zostać pominięta w ocenie istnienia ważnego interesu przewoźnika, w kontekście okoliczności czy uiszczenie kary nałożonej w tej sprawie, w sytuacji nałożenia kar także w pozostałych siedmiu postępowaniach może mieć wpływ na byt przewoźnika i jego rodziny. W odniesieniu zaś do przesłanki istnienia interesu publicznego, do której odniósł się jedynie organ odwoławczy, w ocenie Sądu organ ten w istocie nie uwzględnił okoliczności, iż braki zgłoszenia jeszcze w toku kontroli zostały uzupełnione, a pojazd został zwolniony celem kontynowania przewozu. Tym samym poza błędnym wypełnieniem zgłoszenia nie stwierdzono działań przewoźnika, których zwalczanie było celem ustawy SENT. Jednocześnie w ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy ma znaczenie to, iż jak twierdzi skarżąca zgłoszenie mimo niewypełnienia wszystkich rubryk zostało przyjęte i nadano numer referencyjny. Powyższe mogło wprowadzić przewoźnika w błąd, w szczególności, że bezsporne jest, iż przewoźnik tymi danymi dysponował i uzupełnił je podczas kontroli. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę i ocenione w kontekście interesu publicznego, w szczególności w odniesieniu do celu ustawy SENT i zaufania do organów państwa. Wprowadzenie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT, podobnie jak do art. 67a § 1 Op przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, czy na gruncie art. 67a § 1 Op dochodzenia należności podatkowych, będzie zbieżne z tym interesem. Ustalenie przez orzekający w takiej sprawie organ kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest płacenie należności w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi. Organ

w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując "ważenia" obu wartości organ winien uwzględnić także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., II FSK 1351/11).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu niezbędne jest dokonanie oceny, czy prowadzone przez organy podatkowe

w sprawie postępowanie odpowiada regułom określonym w Op. W art. 122 Op wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy

i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 Op, uzupełniony przez art. 187 § 1 Op w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących

o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

Nadto, stosownie do art. 191 Op, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające

z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z tych względów z uwagi na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, prowadzące do naruszenia art. 22 ust. 2, ust. 3 ustawy SENT przez organy obu instancji Sąd uznał za zasadne uchylenie decyzji organów obu instancji. Powyższe uzasadniał zakres stwierdzonych uchybień oraz ich doniosłość. Stwierdzone naruszenia powodujące w ocenie Sądu konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji, sprawiają, iż zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wskazać jednocześnie wypada, iż organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zawarł wyczerpujące wyjaśnienie powyższej okoliczności, które w ocenie Sądu sprawia, iż brak jest podstaw do uznania tego zarzutu za zasadny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i ustalić w pierwszej kolejności, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej i rozważyć, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, korzystając przy tym w ramach wykładni systemowej z dorobku orzeczniczego na tle przepisów art. 67a Ordynacji podatkowej

(w szczególności § 1 pkt 3). Wykładni przepisów ustawy SENT należy dokonywać

w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, w razie potrzeby po jej uzupełnieniu o inne elementy wykładni (systemową i celowościową), mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Wykładni przepisów nakładających kary należy co do zasady dokonywać w sposób ścisły, rozstrzygając wątpliwości na korzyść osoby zagrożonej karą

w zakresie popełnionych uchybień formalnych, jeżeli są to tylko uchybienia tego rodzaju, które nie stwarzają realnego zagrożenia dla dochodów podatkowych Skarbu Państwa, którym to zagrożeniom przeciwdziałać ma ustawa SENT. Powyższe założenia mają szczególne znaczenie w początkowym okresie obowiązywania przepisów ustawy o SENT, tak jak w niniejszej sprawie, gdy ujawnione zostały istotne wątpliwości dotyczące zakresu zastosowania przepisów art. 22 ust. 2 i 3, która weszła w życie

18 kwietnia 2017 r., za wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Transport, który jest przedmiotem niniejszej sprawy miał miejsce 21 października 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT, wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2018 r. (III SA/Kr 734/18) dotyczące jasnych i skutecznych rozwiązań w zakresie sposobu funkcjonowania programów komputerowych służących realizacji zgłoszeń SENT. Warto zatem powtórzyć za WSA

w Krakowie, że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie przepisów art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) oraz lit. c), a także art. 135 ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, uchylając decyzje organów obu instancji. Z uwagi na stwierdzone uchybienia Sąd na obecnym etapie postępowania nie znalazł podstaw do zastosowania art. 145 § 3 ppsa.

O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 oraz art. 206 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na łączną kwotę [...] zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego i [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku. W ocenie Sądu zastosowanie art. 206 ppsa w odniesieniu do wynagrodzenia pełnomocnika jest uzasadnione mniejszym nakładem pracy związanym ze sporządzeniem skargi w niniejszej sprawie, z uwagi na tożsamość problematyki jaka była przedmiotem sporu. Zauważyć bowiem wypada, iż problematyka ta występowała także w sprawach sygn. akt VIII SA/Wa 747/18 i sygn. akt VIII SA/Wa 751/18, które były rozpoznawane łącznie ze sprawą niniejszą.