Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Teresa Liwacz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Referent- stażysta Agata Soszyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. oraz za luty i marzec 2012r.. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

w B. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca, wrzesień, listopad i grudzień 2011r. oraz luty i marzec 2012r., a także kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i październik 2011r.

W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, że skarżący jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w kontrolowanych okresach rozliczeniowych,

w okresie od stycznia 2011r. do marca 2012r. nabywał przede wszystkim złom metali, akumulatorów, tworzyw sztucznych i makulatury. Głównymi wykazanymi przez niego dostawcami były podmioty:

* P.R.B. "A." D.S.,

* Firma Handlowo-Budowlana "A." M. B.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego, zakwestionowano nabycia towarów od wskazanych powyżej kontrahentów oraz nabycie usługi wywozu odpadów

i rekultywacji gruntu od P.P.H. "I." A.K.. W ocenie organu faktury, wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem podatnik bezpodstawnie odliczając podatek naliczony oraz nieprawidłowo deklarując dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca,

o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "ustawa o VAT", zawyżył zarówno podatek należny jak i naliczony.

W złożonym na powyższą decyzję odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie jej

w całości, zarzucając naruszenie:

a) prawa procesowego, tj.:

– art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego,

– art. 125 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego

w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia,

– art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług, w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

– art. 193 § 1 w zw. z § 2, w zw. z § 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy

o kontroli skarbowej polegające na uznaniu pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji niedanie im wiary,

b) nieuwzględnienie przepisu prawa podatkowego materialnego:

– art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie

w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

– art. 106 ust. 1 w zw. z ust. 1a, w zw. z ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ szeroko przedstawił ustalony stan faktyczny i przedstawił argumentację uzasadniającą tezę, że transakcje, których dotyczyły faktury wystawione przez ww. podmioty nie miały miejsca.

Organ przedstawił szereg okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej prowadzonej przez P.R.B. "A." D. S., wynikających przede wszystkim z włączonych do akt sprawy materiałów zebranych

w toku przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego, w tym uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydanej w dniu 27 czerwca 2012r.

Organ omówił również działalność M.B., prowadzącego firmę "A.", który wystawił na rzecz skarżącego 14 faktur VAT - głównie na sprzedaż akumulatorów, aluminium, stali na łączną wartość netto 349.334,54 zł oraz podatek VAT 80.346.92 zł. Przedstawił również okoliczności świadczące o fikcyjności przeprowadzonych z nim transakcji.

W podobny sposób organ przedstawił materiał dowodowy, który legł u podstaw zakwestionowania transakcji z kolejnym z rzekomych kontrahentów – A.K., prowadzący działalność pod nazwą P.P.H. "I.", który wystawił na rzecz skarżącego m.in. zakwestionowaną fakturę Nr [...] z dnia 18 lutego 2012r. dotyczącą świadczenia usługi wywozu odpadów oraz rekultywacji gruntu, na kwotę netto 42.996 zł oraz podatek VAT 9.889,08 zł. Przedstawiono okoliczności, które

w ocenie organu świadczą o tym, że kontrahent ten nie wykonał na rzecz strony ww. usługi.

Odpowiadając na zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego organ wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, przesłuchano skarżącego oraz świadków, rozliczono nabywany i sprzedawany przez niego towar według faktur sprzedaży w ujęciu asortymentowym oraz włączono materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, co przyczyniło się do szybszego załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie określonej w art. 125 O.p. W związku z powyższym Dyrektor ocenił zebrany materiał dowodowy jako kompletny, a jego ocenę jako szczegółową, spójną oraz zgodną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Za całkowicie bezzasadny organ uznał zarzut korzystania z decyzji wydanych

w odrębnych postępowaniach, co zdaniem podatnika narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ zaznaczył przy tym, że kwestią indywidualną dla każdego postępowania i każdego pojedynczego dowodu w obliczu pozostałych ustalonych okoliczności jest rozstrzygnięcie przydatności wnioskowanego dowodu dla sprawy. Całkowicie niezależnie zaś od powyższego, zgodne z prawem i orzecznictwem sądów administracyjnych jest korzystanie z materiałów i decyzji wydanych czy zgromadzonych w toku odrębnego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 2, w zw. z § 4, polegającego na uznaniu, pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nie danie im wiary organ wyjaśnił, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą. Zatem poddając analizie zeznania skarżącego, świadków, materiały i informacje pozyskane od kontrahentów, dokumentację otrzymaną od organów podatkowych oraz rozstrzygnięcia zapadłe w toku innych postępowań, co opisano szczegółowo w treści przedmiotowej decyzji Dyrektor uznał, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dotyczą wykazanych transakcji nabycia złomu, makulatury, tworzyw sztucznych oraz usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu.

Rozpoznając zarzut oparcia decyzji na przepisach, które utraciły moc, organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą lex retro non agit organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Organ nie zgodził się również z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Wyjaśnił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko

z otrzymaniem faktury, a zastosowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego

z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych czynności stanowi naruszenie całej konstrukcji systemu podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne podkreślił, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

W ocenie Dyrektora, wbrew stanowisku podatnika, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania konkluzje zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, albowiem w opisanym stanie faktycznym transakcje nie zostały dokonane, a podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT. Dyrektor podkreślił, że organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania precyzyjnie odtworzył charakter relacji łączących skarżącego

z rzekomymi kontrahentami. Zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, ponieważ nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Podmioty na nich wskazane nie dostarczyły towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych fakturach VAT ani nie świadczyły usługi, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Jednocześnie, organ podkreślił, że przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, iż skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że systematycznie "współpracował" z podmiotami wystawiającymi faktury płatne przelewem i gotówką oraz bardzo często tylko w gotówce na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł, na duże ilości i wartości towaru, w tym z M. B. do dnia 5 marca 2011r. do dnia poprzedzającego rozpoczęcie wykonywania przez niego kary pozbawienia wolności. Sprawdzenia czy ten kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony dokonał dopiero po zakończeniu z nim współpracy. Odnosząc się do kwestii współpracy z D. S. organ zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał towar również od M. P. z tego samego placu, na którym wykorzystywane było to samo zaplecze sprzętowe, pracował ten sam pracownik, który nie potrafił jednoznacznie wskazać, czyj towar znajdował się w kontenerach. Zdaniem organu świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się dowodami nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego transakcji potwierdzają również dowody wykazujące zakup akumulatorów i makulatury, na których jako środek transportu wskazane są pojazdy w okresie przed dniem zakupu, albo w okresie przed dniem dokonania rejestracji.

Odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 17 lipca 2014r. uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, zatem ponowne wnioski o przeprowadzenie po raz kolejny tożsamych dowodów, nie zasługują na uwzględnienie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w wyżej powołanym postanowieniu i ponownie wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia.

W złożonej na powyższą decyzję do tut. Sądu skardze (zatytułowanej "Odwołanie") strona wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj.:

– zasady ogólnej postępowania administracyjnego zawartej w przepisie

art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji podważa zaufanie podatnika do organu podatkowego,

– normy art. 125 § 1 O.p. stanowiącej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wnikliwie, przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego niemal w całym zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia,

– normy z art. 187 O.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, iż skarżący uczestniczył w procederze polegającym na zaniżaniu podatku od towarów i usług, w następstwie odliczania podatku na podstawie faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca,

– przepisu art. 193 § 1 w zw. z § 2, w zw. z § 4, w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., polegające na uznaniu pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji nie danie im wiary

2. naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego, tj.:

– art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy od 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy ustawa o VAT nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe,

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie,

– art. 106 ust. 1 w zw. z ust. la, w zw. z ust. 7 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy od dnia 1 stycznia 2014r. utracił on moc obowiązującą, co stanowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w sposób rażący narusza przepisy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi, strona wskazała na błędy proceduralne organu I instancji,

w szczególności w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego

i odmówienia przeprowadzenia szeregu wniosków dowodowych. Podobnie jak

w odwołaniu skarżący powołał się na orzecznictwo ETS w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Zarzucił organom, że dysponując decyzjami z innych postępowań, nie dopuściły wniosków dowodowych, argumentując brakiem przydatności tych dowodów. Skarżący podkreślił, że decyzje te zapadły w indywidualnych sprawach i dotyczą jedynie osób wobec których zostały wydane.

Ponadto skarżący zarzucił organom oparcie się na domniemaniu faktycznym, że skoro D. S. dopuścił się nieprawidłowości przy wystawianiu faktur VAT to w procederze tym uczestniczył też skarżący. Ma to szczególne znaczenie zdaniem strony, bowiem w poprzednio prowadzonych postępowaniach nie ustalono jej udziału w procederze stojącym w sprzeczności z prawem.

Skarżący zauważył, że z orzecznictwa ETS wynika, że w przedmiocie odliczania podatku VAT znaczenie ma dobra wiara i zasada neutralności VAT. W jego ocenie organy nie wykazały obiektywnie, że wiedział o nieprawidłowościach przy wystawianiu faktur VAT na wcześniejszym etapie obrotu towarem, którym handlował.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 grudnia 2010r. I FSK 2058/09 oraz z 6 września 2012r. I FSK 1314/12.

Końcowo zarzucił oparcie decyzji na błędnej podstawie prawnej, tj. przepisach które zostały uchylone z dniem 01 stycznia 2014r. Podkreślił, że ustawa o VAT nie zawiera jednostki redakcyjnej art. 86 ust. 10 pkt 2.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż skarżący, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w kontrolowanych okresach rozliczeniowych w okresie od stycznia 2011r. do marca 2012r. posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty, które prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą, a wystawione przez te firmy faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy skarżący nabywał przede wszystkim złom metali, akumulatorów, tworzyw sztucznych i makulatury. Głównymi wykazanymi przez niego dostawcami były podmioty:

* P.R.B. "A." D. S.,

* Firma Handlowo-Budowlana "A." M.B..

Organy również zakwestionowały faktury wystawione przez P.P.H. "I." A. K. na nabycie usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu.

W ocenie organu, faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Zatem podatnik bezpodstawnie odliczając podatek naliczony oraz nieprawidłowo deklarując dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT, zawyżył zarówno podatek należny jak i naliczony.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej

w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Należy zaznaczyć, że podatnik w badanym okresie zaewidencjonował aż 64 faktury VAT wykazujące zakup domu metali i makulatury wystawione w okresie od stycznia do września 2011r., na łączną wartość netto 1.736.139,11 zł oraz podatku VAT w wysokości 274.334,18 zł.

Podkreślenia wymaga fakt, że D. S., właściciel firmy - P.R.B. "A." prowadził fikcyjną działalność gospodarczą, co potwierdzają materiały zebrane w toku przeprowadzonego u niego postępowania kontrolnego, w tym uzasadnienie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydanej

w dniu [...] Znamion fikcyjności dowodzą następujące fakty :

- fikcyjna umowa dzierżawy zawarta z M. P., a kolejna zawarta już w czasie przeprowadzanej kontroli za okres od czerwca 2009r. do lipca 2010r.;

- wykreślenie D. S. z rejestru podatników VAT oraz VAT-UE przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dniem 13 września 2010r.;

- wskazywanie przez niego różnych dat rozpoczęcia działalności gospodarczej w D. oraz zgłoszenie tego faktu w dniu 24 września 2010r. (po upływie wielu miesięcy od ostatecznej daty rozpoczęcia działalności);

- brak zezwolenia na zbieranie odpadów w D. do dnia 3 czerwca 2011r. (wcześniej na tym terenie prowadził działalność inny podmiot),

- brak zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów i nie złożenie wniosku o wydanie tego zezwolenia na działalność w Ż.,

- brak wpisu do rejestru posiadaczy odpadów zwolnionych z obowiązku zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, transportu, odzysku lub unieszkodliwiania odpadów i nie złożenie wniosku o wpis do tego rejestru;

- informacja od Starosty Ż. o rzekomym prowadzeniu działalności pod adresem stanowiącym prywatną własność; z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że p. S. od dnia 1 grudnia 2010r. nie zatrudniał żadnych pracowników;

Podkreślić należy, że jego jedyny wskazany dostawca D. P. też prowadził fikcyjną działalność gospodarczą - co sam potwierdził w zeznaniach.

Ponadto o fikcyjności transakcji świadczą : gotówkowy sposób zapłaty na wszystkich fakturach wystawionych przez D. P. (kwota ponad 29 mln zł brutto) oraz fakturach wystawianych na rzecz odbiorców; brak zgłoszenia rachunków bankowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności, rachunek bankowy wskazany na fakturach wystawionych wobec E. nie należał do D. S., dysponowanie środkami pieniężnymi na niezgłoszonych rachunkach bankowych; wypłacanie przez D. S. z rachunków bankowych znacznych kwot od kilkuset złotych do kilkuset tysięcy złotych dziennie, po kilkadziesiąt razy dziennie

w gotówce bądź ich przelewanie na konto prywatne, a tego samego dnia dokonywanie wypłat gotówkowych z tego konta; niekompletna dokumentacja finansowo-księgowa (przedłożona przez właściciela biura rachunkowego dopiero cztery miesiące po wszczęciu postępowania kontrolnego); niestawianie się D.S. na wezwania Urzędu; nieudzielanie informacji o posiadanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej; rzekome dostawy towarów do odbiorców D. S. środkami transportu, które nie figurują w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, bądź należącymi do osób, które nigdy nie świadczyły usług transportowych na rzecz p. S. i jego odbiorców, ponadto ładowność tych pojazdów nie pozwalała na przewożenie takiej ilości złomu; brak zaplecza technicznego i osobowego oraz brak materiałów potrzebnych do wykonania usług ogólnobudowlanych; brak kontaktu z kontrahentami, z którymi zawarto transakcje na kwoty od ponad 1 min zł do ponad 29 min zł; niezgodności dotyczące numeracji wystawianych faktur, ilości przeprowadzonych transakcji, wielkości kwot na fakturach wystawionych przez D. S..

Nie bez znaczenia, pozostaje również fakt, iż Sąd Rejonowy w I. VIII Zamiejscowy Wydział Karny z siedzibą w M. wydał wobec D.S., obecnie już prawomocny wyrok orzekający, iż w okresie od 1 lipca 2009r. do 31 lipca 2010r. działając pod firmą Przedsiębiorstwo Robót Budowlanych "A." D.S. z siedzibą w W., a następnie w D. wystawił w sposób nieodzwierciedlający opisanych w nich zdarzeń gospodarczych faktury VAT,

w tym na rzecz skarżącego, dokumentujące transakcje sprzedaży m.in. złomu

i makulatury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Kolejny z zakwestionowanych kontrahentów – M. B. prowadzący firmę Handlowo-Budowlaną "A." wystawił na rzecz skarżącego 14 faktur VAT - głównie na sprzedaż akumulatorów, aluminium, stali na łączną wartość netto 349.334,54 zł oraz podatek VAT 80.346.92 zł.

O fikcyjności transakcji z tym kontrahentem świadczą:

- brak jakiejkolwiek dokumentacji;

- oględziny siedziby zgłoszonej przez przedmiotowego kontrahenta, które nie potwierdziły podejmowania tam przez niego jakichkolwiek czynności,

- nie stwierdzono też, aby p. B. prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu.

- zeznanie B. do protokołu z dnia 13 czerwca 2011r. oraz 16 kwietnia 2013r., w których zeznał, że zajmował się działalnością budowlaną, zaś po około dwóch miesiącach od rejestracji działalności zaczął użyczać swojej firmy i podpisywać faktury sprzedaży, za co otrzymywał pieniądze, nie handlował złomem ani akumulatorami.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] wydanej dla M. B..

Ponadto, organ zwrócił uwagę na nieścisłości dotyczące pojazdów, które miały dostarczać towar z zakwestionowanych faktur. Według wyjaśnień skarżącego, należały one do M. B., natomiast z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że samochody te należały do skarżącego lub nie figurowały w powołanej wyżej ewidencji, a w niektórych datach dokonywania rzekomej sprzedaży zarejestrowane były na innych właścicieli.

Z kolei A. K. - prowadzący działalność pod nazwą P.P.H. "I." wystawił na rzecz skarżącego m.in. zakwestionowaną fakturę Nr [...]z dnia 18 lutego 2012r. dotyczącą świadczenia usługi wywozu odpadów oraz rekultywacji gruntu, na kwotę netto 42.996 zł oraz podatek VAT 9.889,08 zł. Zgodnie ze złożonym przez kontrahenta zeznaniem, wywożony odpad stanowiły końcówki przemokniętej makulatury przewożone z R. do S., a także waga szalkowa oraz naczepa marki S. transportowane do S. - przez niego osobiście - samochodem marki Mercedes.

W cenie Sądu organ słusznie skonstatował, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż usługa ta nie miała miejsca. Wskazać należy, że właścicielem tego samochodu jest skarżący, a ponadto A. K. nie posiadał odpowiedniej kategorii prawa jazdy, by osobiście wykonać przedmiotową usługę. Natomiast waga oraz naczepa, którą odpłatnie miał przewieźć na swój plac, była jego własnością od 22 grudnia 2011r. Organ wskazał również, że makulatura wykazana

w spisie z natury towarów skarżącego z dnia 31 grudnia 2011r. została odsprzedana przez niego na postawie faktury VAT Nr [...] z dnia 28 lutego 2012r. na rzecz spółki "E." Centrum Recyklingu z siedzibą oddziału w R., zatem odpady stanowiące pozostałości towarów firmy skarżącego, nie zmieniły położenia.

Organ odwoławczy podał również, że organ I instancji dokonał rozliczenia towaru, nabywanego i sprzedawanego przez skarżącego według faktur VAT,

z podziałem na asortyment i ustalił występowanie wyłącznie w 2011r. różnic między ilością zakupionego towaru, z uwzględnieniem stanów na początek i koniec roku 2011, a sprzedanego towaru w 2011r. Różnice te stanowią 0,87% zakupionych akumulatorów, 7,01% zakupionej makulatury oraz 22,10% zakupionego aluminium. Niedobory towaru w ujęciu poszczególnych dni były wyższe i sięgały nawet do ok. 91% wagi zakupionego aluminium. Jednocześnie, jak podkreślił organ, na dostarczonym przez skarżącego zapisie z monitoringu w odniesieniu do składowanej makulatury również pojawiają się istotne różnice w kontekście zakupionego towaru a uwidocznionego obrazu. Uwzględniając wyjaśnienia w tej kwestii złożone przez skarżącego oraz R. P. organ uznał, że w przypadku zakupionych i sprzedanych surowców wtórnych mogą występować różnice wagowe, jednakże nie usprawiedliwiają one występowania tak dużych rozbieżności. Tym bardziej, że w przypadku odsprzedaży towaru na początku 2012r. różnice wagowe nie pojawiły się.

Właściwie w ocenie Sądu, organ odwoławczy ocenił zarzuty odwołania dotyczące naruszenia szeregu przepisów prawa procesowego organ wskazując, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, przesłuchano skarżącego oraz świadków, rozliczono nabywany

i sprzedawany przez niego towar według faktur sprzedaży w ujęciu asortymentowym oraz włączono materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań, co przyczyniło się do szybszego załatwienia sprawy, czyniąc zadość zasadzie określonej w art. 125 O.p. W związku z powyższym Dyrektor prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy jako kompletny, a jego ocenę jako szczegółową, spójną oraz zgodną z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego.

Za niezasadne bezzasadny uznać należ zarzut korzystania z decyzji wydanych

w odrębnych postępowaniach, co zdaniem podatnika, narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego. Organ zaznaczył przy tym, że kwestią indywidualną dla każdego postępowania i każdego pojedynczego dowodu w obliczu pozostałych ustalonych okoliczności jest rozstrzygnięcie przydatności wnioskowanego dowodu dla sprawy. Całkowicie niezależnie zaś od powyższego, zgodne z prawem i orzecznictwem sądów administracyjnych jest korzystanie z materiałów i decyzji wydanych czy zgromadzonych w toku odrębnego postępowania.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 193 § 1 O.p. w zw. z § 2,

w zw. z § 4, polegającego na uznaniu, pomimo nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, ksiąg podatkowych podatnika za prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, a w konsekwencji niedanie im wiary wskazać należy, że rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą. Zatem poddając analizie zeznania skarżącego, świadków, materiały i informacje pozyskane od kontrahentów, dokumentację otrzymaną od organów podatkowych oraz rozstrzygnięcia zapadłe w toku innych postępowań, słusznie zdaniem Sądu - Dyrektor uznał, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich zapisów, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a dotyczą wykazanych transakcji nabycia złomu, makulatury, tworzyw sztucznych oraz usługi wywozu odpadów i rekultywacji gruntu.

Rozpoznając zarzut oparcia decyzji na przepisach, które utraciły moc, słusznie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w szczególności

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, należy podnieść, że także i w tym zakresie Sąd nie znalazł podstawy do ich uwzględnienia. Jednocześnie wskazać należy, że zarzuty materialnoprawne są konsekwencją zarzutów natury procesowej.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jednoznacznie wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I to właśnie ten przepis stanowił podstawę do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo do odliczenia związane jest bowiem z nabyciem towarów, czy usług i to czynnościami faktycznie dokonanymi przez podmiot wystawiający fakturę. Podatek naliczony jest bowiem związany z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich wynika, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie jest ono zależne od ustalenia subiektywnego nastawienia podatnika w zakresie świadomości, co do tego, że nie były spełnione przesłanki odliczenia. W sprawie C-439/04 z dnia 6 lipca 2006 r., Trybunał zastrzegł, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze wyraźniej wyeksponował to Trybunał w wyroku z 21 lutego

2006 r. w sprawie C-255/02 stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej przez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji". W tym fragmencie uzasadnienia Trybunał powołał się na wyroki z 12 stycznia 2006 r. w połączonych sprawach C-354/03,

C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94. Analogiczne stanowisko było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przedstawione wyżej okoliczności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury na rzecz skarżącego, pozwalają, zdaniem Sądu, uznać twierdzenia organów, co do braku rzeczywistych usług i dostaw, za w pełni uzasadnione. Zarzuty skargi wskazujące na naruszenie szeregu przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skarżący starając się zwalczyć ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, w istocie nie zaoferował dowodów, które rzeczywiście mogłyby podważyć wnioski organów.

Słusznie zauważył organ , że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przy braku faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu.

Zasadnie również organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje znajdują zastosowania konkluzje zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, albowiem w opisanym stanie faktycznym transakcje nie zostały dokonane, a podatnik miał świadomość uczestnictwa w transakcjach oszukańczych, polegających na wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur VAT.

Zakwestionowane faktury VAT były fakturami fikcyjnymi, ponieważ nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych operacji gospodarczych. Podmioty na nich wskazane nie dostarczyły towarów w asortymencie i ilości wykazanej na wystawionych fakturach VAT ani nie świadczyły usługi, w związku z tym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość podatku naliczonego.

Jednocześnie przedstawione w zaskarżonej decyzji fakty dowodzą, iż skarżący świadomie uczestniczył we wprowadzaniu do obrotu gospodarczego pustych faktur VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że systematycznie "współpracował" z podmiotami wystawiającymi faktury płatne przelewem i gotówką oraz bardzo często tylko w gotówce na kwoty od kilku do kilkudziesięciu tysięcy zł, na duże ilości i wartości towaru, w tym z M.B. do dnia 5 marca 2011r. tj. do dnia poprzedzającego rozpoczęcie wykonywania przez niego kary pozbawienia wolności. Sprawdzenia, czy ten kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny czy zwolniony dokonał dopiero po zakończeniu z nim współpracy. Odnosząc się do kwestii współpracy z D. S. organ zauważył, że z materiału dowodowego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności skarżący nabywał towar również od M.P. z tego samego placu, na którym wykorzystywane było to samo zaplecze sprzętowe, pracował ten sam pracownik, który nie potrafił jednoznacznie wskazać czyj towar znajdował się w kontenerach. Świadomy udział skarżącego w posługiwaniu się dowodami nieodzwierciedlającymi stanu rzeczywistego transakcji potwierdzają również dowody wykazujące zakup akumulatorów i makulatury, na których jako środek transportu wskazane są pojazdy w okresie przed dniem zakupu, albo w okresie przed dniem dokonania rejestracji.

Odnośnie nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazać należy, że w postanowieniu z dnia 17 lipca 2014r. organ uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, zatem ponowne wnioski o przeprowadzenie po raz kolejny tożsamych dowodów, nie zasługują na uwzględnienie. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w wyżej powołanym postanowieniu i ponownie wskazał, że nie ma podstaw do stwierdzenia, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania jest niewystarczający i wymaga dalszego uzupełnienia.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 skargę oddalił.

E. Kruppik – Świetlicka T. Liwacz U. Wiśniewska