Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 679/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 679/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi M. K. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 17 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2016 r. - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: NUS) z 23 marca 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w stanie faktycznym sprawy podał, że zaskarżoną decyzją z 17 sierpnia 2018 r. DIAS w Łodzi utrzymał w mocy decyzję NUS z 23 marca 2018 r. określającą Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2016 r. oraz obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy, mając na uwadze ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji, uznał że podatnik podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc, a firmując jedynie działalność syna – J. K. Współpraca przybrała taką formę, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywał M. K. zaś firmowany – J. K. działając w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierzał do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Zdaniem organu podatnik, jako firmujący, oraz jego syn – J. K. – jako firmowany, ukrywali w obrocie zewnętrznym, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. J. K. w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności posługiwał się imieniem i nazwiskiem swojego ojca, a ten umożliwił synowi uzyskanie korzyści podatkowych w 2017 r. poprzez stosowanie w podatku dochodowym zryczałtowanej formy opodatkowania według stawki 8,5%, zamiast opodatkowania osiągniętego dochodu na zasadach ogólnych według stawki 32%.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga była uzasadniona, w szczególności w zakresie podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co uzasadniało twierdzenie o niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu zgłaszanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie mogło przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydaniu decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzających wersję Skarżącego oraz rozstrzyganiu pojawiających się wątpliwości na niekorzyść Skarżącego.

Zasadniczy spór w tej sprawie dotyczy tego, czy Skarżący rzeczywiście w okresie od 13 czerwca 2016 r. do 31 grudnia 2016 r. wykonywał usługi czyszczenia wodomierzy dla spółki E., czy też jedynie firmował taką działalność w rzeczywistości wykonywaną przez swego syna J. K., a ściślej, czy M. K. w kontrolowanym okresie świadczył usługi czyszczenia wodomierzy na rzecz spółki E. i wystawiał związane z tym faktury działając jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też tylko stwarzał pozory takiej działalności w celu ukrycia rozmiarów działalności prowadzonej przez syna. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w sprawie nie został dokładnie ustalony, a w szczególności nie wyczerpano wszystkich możliwości jego ustalenia. Skarżący podejmował próby wykazania, że świadczył usługi w ramach przez siebie prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu zgłaszał, jeszcze na etapie składnia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków W. K. – prezesa zarządu spółki E., P. G., Ł. K. i I. G. Świadkowie ci mieli zeznawać na okoliczność samodzielnego podejmowania czynności przez Skarżącego w ramach realizacji umowy o świadczenia usług (pierwszych dwóch świadków) oraz na okoliczność znacznego zaangażowania J. K. (syna Skarżącego) w budowę własnego domu, co miało być powodem ograniczenia jego analogicznej działalności usługodawczej w kontrolowanym okresie i co miało uzasadniać, według Skarżącego, podjęcie wtedy takiej działalności także przez Skarżącego. Zdaniem Sądu, niewątpliwie wniosek dowodowy Skarżącego został zgłoszony na okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. W sprawie, jak ocenił Sąd, doszło do naruszenia art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej: O.p.). Uzasadniony był zdaniem Sądu zarzut naruszenia tego przepisu dlatego, że wnioski dowodowe Skarżącego zostały zgłoszone na poparcie jego twierdzeń o samodzielnym prowadzeniu działalności usługodawczej, a więc nie można było w ocenie Sądu twierdzić, że wersja zdarzeń przedstawiana przez podatnika została już potwierdzona wystarczająco innymi dowodami, zwłaszcza że organy podatkowe uznały, że przeprowadzone dowody tej wersji nie potwierdzają. Zdaniem Sądu nie można też twierdzić, że zgłoszenie tych dowodów miało na celu jedynie przedłużanie sprawy lub też, że przesłuchanie wskazanych świadków nie wniosłoby do sprawy nic nowego. Nie można bowiem, jak uznał Sąd antycypować treści zeznań świadków, lub z góry dyskredytować ich wiarygodność, nawet jeżeli świadkami miałyby być osoby powiązane rodzinnie ze stroną. W takiej jednak sytuacji, dokonując oceny zeznań świadków, organ może fakt powiązań rodzinnych świadka ze stroną brać pod uwagę, co jednak nie oznacza wykluczenia wiarygodności takiego świadka z góry.

Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że dla oceny czy Skarżący wykonywał działalność usługową jako samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie ma znaczenia, że podjęcie decyzji o prowadzeniu takiej działalności przez niego mogło być korzystne ze względów podatkowych dla jego syna i że nawet mógł to być jeden z głównych powodów decyzji Skarżącego. Istotne jest natomiast to, czy zakres podejmowanych działań, sposób realizacji umowy zawartej z E., świadczą o samodzielnie, na własny rachunek prowadzonej działalności, czy też o firmowaniu działalności prowadzonej przez syna i jedynie stwarzaniu pozorów samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu w pierwszej kolejności należy podjąć próbę wyjaśnienia istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego, w tym dopuścić dowody wnioskowane przez Skarżącego, oraz zobowiązać Skarżącego do wykazania, że osiągnął wynikające z wystawianych faktur przychody z działalności gospodarczej. Sąd uznał, że po uzupełnieniu materiału dowodowego należy dokonać jego powtórnej oceny bez rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy Sąd uznał za przedwczesne stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc przedwczesna jest ocena, czy były podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o przeprowadzenie w niniejszej sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

I. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu że przepis ten ma zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy organy wykazały, ze Skarżący nie wykonywał samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem M. K. podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy organy w toku postępowania dowiodły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy, pozwala na przyjęcie stanowiska, że Skarżący podejmował czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności gospodarczej jednocześnie jej nie prowadząc. Pozorność prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wymaga od firmującego podjęcia działań w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, w tym także kontrahentów. W przedmiotowej sprawie współpraca czy też pomoc przybrała taką formę, w której pewne czynności na zewnątrz – firmujący M. K. – wykonywał osobiście, natomiast firmowany J. K., działający w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności zmierzał do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego, jak i w obrocie cywilnoprawnym. Tym samym M. K. umożliwił synowi uzyskanie korzyści podatkowych w roku 2017 poprzez stosowanie w podatku dochodowym zryczałtowanej formy opodatkowania według stawki 8,5%, zamiast opodatkowania osiągniętego dochodu na zasadach ogólnych według stawki 32%.

II. Skarżonemu wyrokowi organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. przez błędne przyjęcie, że organy nie uwzględniły wniosków dowodowych Skarżącego o przesłuchanie W. K., Ł. K., I. G., P. G. oraz pominęły w ustaleniach faktycznych okoliczności potwierdzające wersję Skarżącego o samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, Sąd wyciągnął nieuprawnione wnioski, uznane przez WSA za "istotne" okoliczności, nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy. Organy podatkowe nie kwestionowały osobistego kontaktu Skarżącego z firmą E., celem podpisania umowy na świadczenie usług przez Skarżącego (co miał potwierdzić prezes firmy, W. K.), jak również nie kwestionowały możliwości wizyt P.G. w domu Skarżącego w czasie, gdy Skarżący wykonywał czynności czyszczenia wodomierzy, oraz nie kwestionowały zaangażowania J.K. w swoje prywatne (osobiste) sprawy. Przesłuchanie syna Ł. K. oraz I. G. na okoliczność "zaangażowania J. K. w budowę domu i sytuacji bytowej rodziny K. w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez M. K.", jest bezcelowe bowiem fakt wykańczania przez J. K. domu, celem przeprowadzenia się w jak najszybszym czasie z rodziną, nie był negowany - zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wniosłoby nic istotnego do sprawy, a stan faktyczny w tym zakresie został prawidłowo ustalony;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe dla wyjaśnienia sprawy przeprowadziły dowody z zeznań świadka K. O. członka zarządu spółki E., który do protokołu przesłuchania świadka w dniu 28.04.2017 r. zeznał, iż spółka E. zawarła ze Skarżącym umowę na świadczenie usług regeneracji korpusów wodomierzy w połowie 2016 r. z uwagi na fakt, iż J. K. chciał ograniczyć realizację zleceń z przyczyn osobistych. Usługę Skarżący świadczył wypożyczoną od Spółki E. szlifierką profesjonalną, pod adresem zamieszkania – [...]. Korpusy do regeneracji na posesję pod wskazany adres dostarczane były przez przewoźnika na zlecenie firmy M. Nadto fakt zawarcia umowy nr [...] z dnia 13.06.2016 r. nie był kwestionowany, zakres zleconych zadań J. K. i M. K. był tożsamy, a z innych dowodów wynikało, że obie firmy (firma M. K. i J. K.) dokonywały czyszczenia takich samych korpusów za taką samą cenę jednostkowa, zatem zasadnie uznano, że w tym zakresie materiał jest wystarczający, a zeznania W. K. nie wniosłyby niczego nowego do sprawy. Dodatkowo przesłuchano S. J.– magazyniera spółki E. na okoliczność dostaw oczyszczonych korpusów wodomierzy do siedziby spółki E., który w dniu 14.11.2017 r. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, że wraz dostawą towaru Skarżący dostarczał fakturę. Ustalenia organów są wystarczające dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że ocena zakwestionowanych transakcji w zakresie firmanctwa budzi wątpliwości i jest przedwczesna, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie ewidentnie wykazało, że stwarzając pozór własnej działalności gospodarczej firmujący M. K. współdziałał i pomagał firmowanemu – swojemu synowi J. K. i, który poprzez takie działanie odniósł korzyści podatkowe;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie ustaliły okoliczności związanych z przepływem pieniędzy, w tym z udzieleniem pożyczki przez Skarżącego K. O., które nie dają jasnego obrazu sytuacji, ale z tego właśnie powodu nie powinny być jednoznacznie interpretowane na niekorzyść podatnika przed podjęciem próby ich wyjaśnienia. Wykazanie przez podatnika uzyskiwania i posiadania znacznych dochodów byłoby jednym z dowodów, że podatnik nie był firmantem, ale prowadził działalność gospodarczą na własny rachunek. W sytuacji gdy dokonywanie przelewów na rachunek bankowy Skarżącego, wykazywanie przez Skarżącego uzyskiwanych przychodów w zeznaniach podatkowych, czy nawet założenie przez niego lokaty bankowej nie przesądza o uznaniu go za prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Organ wskazał, że pozór prowadzenia działalności gospodarczej na własne nazwisko i pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich. Firmowany zmierza zaś do tego, aby okoliczności te pozostały nieznane i nieodkryte przez inne podmioty, tak w sferze prawa publicznego jak też w obrocie cywilnoprawnym, a to w sprawie zostało wykazane.

Wskazane naruszenia w ocenie organu mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu podatkowego wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zaskarżonym wyrokiem Sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, gdyż w ocenie Sądu należy dopuścić dowody wnioskowane przez Skarżącego oraz zobowiązać Skarżącego do wykazania, że osiągnął wynikające z wystawianych faktur przychody z działalności gospodarczej.

3.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy kwestionuje stanowisko Sądu, gdyż okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody nie były sporne i nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, a stan faktyczny został ustalony w sposób wyczerpujący.

Z tym stanowiskiem organu nie można się zgodzić.

3.3. W szczególności nie jest zasadny pogląd organu odwoławczego, że okoliczności na które mieli zeznawać ww. świadkowie nie były istotne dla wyniku tej sprawy oraz nie były sporne, w sytuacji gdy de facto dotyczyły okoliczności, że Skarżący miał rzeczywiście wykonywać przedmiotową działalność gospodarczą, a nie – jak uznały organy podatkowe - pozorować jej prowadzenie poprzez firmowanie jedynie działalności syna – J. K. W tym zakresie istotna jest też okoliczność zakresu zaangażowania J. K. w budowę domu, gdyż skala tego zaangażowania jest istotna dla oceny, czy usługi czyszczenia wodomierzy dla spółki E., mogły być w rzeczywistości wykonane przez niego, a nie przez M. K., który zdaniem organów jedynie miał firmować rzeczywiste usługi swojego syna. Twierdzenie zatem organu, że kwestia zaangażowania J. K. w budowę domu nie była przez niego kwestionowana nie może zostać uwzględnione, skoro istotna jest wielkość zaangażowania w tym zakresie J. K. w kontekście rzeczywistej możliwości wykonywania usług czyszczenia wodomierzy dla spółki E., dla oceny zasadności stanowiska organu, że to on, a nie Skarżący wykonywał przedmiotowe usługi. Odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych na te okoliczności dowodów trafnie zatem uznana została za naruszenie art. 188 O.p., a w konsekwencji również z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy. W tej sytuacji niezasadne jest twierdzenie organu o dokonaniu przez Sąd błędnej oceny ustaleń faktycznych sprawy, gdyż Sąd takiej oceny nie dokonał podnosząc, że w niniejszej sprawie nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności tej sprawy poprzez brak przeprowadzenia przez organy środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

3.4. W tej sytuacji sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. nie mogą zostać uznane za zasadne.

3.5. W konsekwencji powyższego za całkowicie bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 113 O.p. w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do prawidłowości zastosowania tych przepisów w niniejszej sprawie, z uwagi na stwierdzony brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej sprawy.

3.6. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną organu jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

Maja Chodacka Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA