Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

W dniu [...] października 2016 r. [...] "[...]" Spółka z o.o. z siedzibą w S. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony w dniu [...] listopada 2016 r., dotyczący ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.").

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Siedzibą Spółki jest S.. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest działalność rolnicza, zarówno związana z uprawą, jak i hodowlą (chów krów). Oprócz tej działalności Spółka w ograniczonym zakresie prowadzi działalność pozarolniczą, związaną m.in. z wykonaniem usług rolniczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. Osiąga też przychody z odsetek. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina S..

W dniu [...] czerwca 2011 r. gminy S., C. i M. podpisały umowę z podmiotem trzecim ([...] Sp. z o.o.), zgodnie z którą Gminy deklarowały przyjmowanie za odpłatnością odpadów na wysypisko mieszczące się w [...] od [...] Sp. z o.o. i deklarowały, iż wskazana Spółka będzie miała wyłączność na dostarczanie tam odpadów.

Na moment podpisania powyższej umowy podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie składowiskiem odpadów w [...] był Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w S. (zwany dalej: "ZGKiM"). Wysypisko było prowadzone przez ZGKiM na podstawie pozwolenia zintegrowanego z [...] października 2007 r., zmienionego następnie decyzjami z [...] czerwca 2010 r., z [...] lutego 2012 r. oraz z [...] stycznia 2013 r. Sam teren wysypiska był (oraz jest nadal) dzierżawiony przez Gminę S. od Lasów Państwowych.

Na skutek podjętych na przełomie lat 2013 i 2014 działań, pozwolenie na prowadzenie składowiska zostało przeniesione z ZGKiM na wnioskodawcę. Zostało to dokonane decyzją z [...] lutego 2014 r., która następnie (w nieistotnych dla niniejszej sprawy kwestiach) została zmieniona decyzjami z [...] czerwca 2014 r., z [...] stycznia 2015 r. oraz z [...] lutego 2015 r.

W dniu [...] marca 2014 r. Gmina S. podpisała ze Spółką umowę na poddzierżawienie składowiska odpadów w [...]. Umowa ta nie przewidywała żadnej odpłatności z tego tytułu. Wskazana umowa została zastąpiona umową z dnia [...] września 2014 r., która jednak również nie przewidywała odpłatności z tytułu użytkowania składowiska w [...] przez Spółkę.

W dniu [...] marca 2014 r. Gmina S. podpisała z wnioskodawcą umowę na zarządzanie składowiskiem. Zgodnie z umową do obowiązków wnioskodawcy jako wykonawcy miało należeć: wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 2 ust. 6), ponoszenie wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem składowiska (§ 2 ust. 13-17). Wykonawca miał też wystawiać na Gminę S. co miesiąc fakturę za zarządzanie składowiskiem w wysokości [...] zł netto miesięcznie (§ 5 ust. 1).

Równocześnie pismem z dnia [...] marca 2014 r. Gmina S. zarówno jako jedyny wspólnik wnioskodawcy, jak i strona umowy, o której mowa powyżej, wyraziła zgodę, aby Spółka zawarła umowę z ZGKiM jako podwykonawcą w zakresie zarządzania składowiskiem odpadów.

Umowa pomiędzy wnioskodawcą a ZGKiM została zawarta w dniu [...] kwietnia 2014 r. Na podstawie tej umowy doszło do przeniesienia na ZGKiM wszelkich obowiązków związanych z administrowaniem składowiskiem, w tym przede wszystkim:

1) wystawianie faktur zgodnie z zawartymi umowami, na podstawie dostarczonych ilości odpadów oraz przyjmowanie opłat (§ 1 ust. 2 lit. f),

2) ponoszenie wszelkich kosztów związanych ze składowiskiem (§ 1 ust. 2 lit. 1-p),

3) przekazywanie kwoty [...]zł od każdej tony do Spółki na fundusz rekultywacyjny (§ 2 ust. 4).

Ustalone zostało również wynagrodzenie dla ZGKiM z tytułu administrowania składowiskiem w wysokości [...] zł netto miesięcznie (§ 4 ust. 1).

W związku z umowami przedstawionymi powyżej, od dnia [...] kwietnia 2014 r. miał miejsce następujący stan prawny:

1. Teren składowiska odpadów w [...] jest wydzierżawiany przez Gminę S. od Lasów Państwowych.

2. Teren składowiska został poddzierżawiony przez Gminę S. wnioskodawcy. Z tego tytułu Spółka nie jest obciążana żadną odpłatnością.

3. Jedynie Spółka posiada pozwolenia na prowadzenie składowiska odpadów w [...], co wynika z pozwolenia zintegrowanego oraz pozwolenia wodnoprawnego wydanego pierwotnie na ZGKiM, jednakże przeniesionych na wnioskodawcę stosownymi decyzjami. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji. W konsekwencji to wnioskodawca tworzy na poczet tego stosowny fundusz rekultywacyjny.

4. Na mocy umowy z dnia [...] marca 2014 r. zawartej pomiędzy Gminą S. a wnioskodawcą, Spółka była zobowiązana do wystawiania faktur za przyjmowanie odpadów, jednakże na podstawie umowy z dnia [...] kwietnia 2014 r wszelkie prawa i obowiązki Spółka przeniosła na ZGKiM.

5. Od dnia [...] kwietnia 2014 r. faktury za przyjmowanie odpadów na składowisko w [...] wystawiał jedynie ZGKiM. Faktury przez ZGKiM są wystawiane na spółkę [...] Sp. z o.o. ([...] [...], [...]), która dostarcza odpady pozostałe po ich segregacji i odzyskaniu odpadów nadających się do dalszego przetworzenia (tworzywa sztuczne, makulatura, złom itp.).

6. ZGKiM przekazywał [...] zł od każdej przyjętej tony na rachunek Spółki na poczet funduszu rekultywacyjnego. Przekazanie to nie było dokumentowane fakturą VAT. Podstawą przekazania jest dokument sporządzany przez ZGKiM określający ilość odpadów przyjętych w danym miesiącu.

7. Otrzymane od ZGKiM środki są zgromadzone na wydzielonym rachunku i Spółka w żaden sposób nimi nie dysponuje. Jedynie odsetki od zgromadzonych środków są wykazywane przez Spółkę jako przychody finansowe, a w konsekwencji stanowią przychód wnioskodawcy z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że na podstawie art. 137 ust. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2016 r., poz. 1987 ze zm. – dalej: "ustawa o odpadach"), jako podmiot odpowiedzialny za zarządzanie składowiskiem odpadów w [...] jest zobowiązany do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym gromadzi środki pieniężne na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem, w tym monitoringiem. Środki te powinny być odprowadzane na fundusz w wysokości wystarczającej do pokrycia kosztów, o których mowa w art. 137 ust. 1 ustawy o odpadach. Dodatkowo zgodnie z art. 137 ust. 4 ustawy o odpadach, zarządzający składowiskiem (tutaj wnioskodawca) może wydatkować środki pieniężne zgromadzone na funduszu nie wcześniej niż w dniu, kiedy decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie składowiska stanie się ostateczna. W konsekwencji sprowadza się to do tego, że zarządzający składowiskiem musi dokonywać odpisów na fundusz rekultywacyjny przez cały okres eksploatacji składowiska, bez możliwości wydatkowania zgromadzonych na funduszu środków pieniężnych na potrzeby bieżącej działalności, a dalej może rozpocząć korzystanie z nich na przeprowadzenie rekultywacji po ostatecznym zamknięciu składowiska.

W dniu [...] kwietnia 2016 r. wnioskodawca złożył do Izby Skarbowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący kwestii, czy otrzymywana przez wnioskodawcę od ZGKiM opłata rekultywacyjna, która jest przekazywana na wydzielony w tym celu rachunek, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca stał na stanowisku, że otrzymywana opłata nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W piśmie z dnia [...] listopada 2016 r. będącym uzupełnieniem wniosku zainteresowany wskazał, że rekultywacja, która będzie realizowana na terenie składowiska będzie się mieściła w dziale 39 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami PKWiU 39.00.22.0 - Pozostałe usługi związane z rekultywacją).

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w umowie zawartej pomiędzy wnioskodawcą a ZGKiM zostało określone, że ZGKiM jest zobowiązany do 10 dnia każdego miesiąca przekazać wnioskodawcy wykaz jakościowy i ilościowy przyjętych odpadów w miesiącu poprzednim. Z kolei podwykonawca zobowiązany jest do przekazywania kwoty [...]zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów na fundusz rekultywacyjny prowadzony przez wykonawcę, w terminie 45 dni od daty wystawienia faktury (przez podwykonawcę) za zdeponowane odpady za dany miesiąc.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, a szczególnie biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone w interpretacji [...] z [...] czerwca 2016 r., wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług na jaki podmiot ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca zaliczkę, którą zgodnie z interpretacją [...] z [...] czerwca 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. jest otrzymana przez Spółkę opłata rekultywacyjna?

2) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy od otrzymanej zaliczki?

Prezentując własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania 1 Spółka zaznaczyła, że w interpretacji z [...] czerwca 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na stronie 7:

• w akapicie 6 stwierdzono, że: "tylko Spółka posiada pozwolenie na prowadzenie składowiska w [...]. Na Spółce spoczywa też obowiązek rekultywacji składowiska po zakończeniu jego eksploatacji",

• w akapicie 9 stwierdzono, że "Spółka ma obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego i to na niej ciąży obowiązek rekultywacji składowiska. Pozostałe prawa i obowiązki dotyczące zarządzania (w tym obowiązek pobierania opłaty na fundusz rekultywacyjny) Wnioskodawca scedował na ZGKiM. Oznacza to, że wszelkie obowiązki związane z rekultywacją składowiska po zamknięciu tego składowiska pozostają po stronie wnioskodawcy".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z faktem, że to Spółka jest zobowiązana do rekultywacji składowiska. W związku z tym wykonane w przyszłości (po zamknięciu składowiska) prace rekultywacyjne będą realizowane przez Spółkę indywidualnie lub na rzecz Spółki przez wynajętych w tym celu podwykonawców. W każdym razie podmiotem ponoszącym koszt tych prac (a zatem usługobiorcą) będzie Spółka. W związku z powyższym, jeżeli w wydanej interpretacji stwierdzono, iż otrzymywana przez Spółkę opłata rekultywacyjna ma charakter zaliczki na usługę, którą Spółka ma wykonać, a usługobiorcą tejże usługi będzie sama Spółka (bo to na niej, jako podmiocie odpowiedzialnym za prowadzenie składowiska spoczywa obowiązek jego rekultywacji, nie zaś obowiązek wykonania takiej usługi na rzecz podmiotu trzeciego), to wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ewentualna faktura zaliczkowa powinna zostać wystawiona przez "Spółkę na nią samą ([...] Sp. z o.o.). W jakimkolwiek innym przypadku faktura zostałaby wystawiona na rzecz podmiotu, który nie jest zobowiązany do rekultywacji składowiska, a zatem nie może być usługobiorcą takiej usługi. Zgodnie zatem z art. 106e ust. 1, wystawiona faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, a zgodnie ze stanem faktycznym nabywcą usługi będzie sama Spółka, to ewentualna faktura zaliczkowa musi wskazywać ją, jako nabywcę.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że jeśli zgodnie z interpretacją z [...] czerwca 2016 r. otrzymywane wpłaty z tytułu przekazywanej opłaty rekultywacyjnej mają charakter zaliczki na poczet zrealizowania przyszłej rekultywacji, to mieszczą się one w wykazie stanowiącym załącznik nr 3 do u.p.t.u., w którym w pozycji 153 podane zostały "Pozostałe usługi związane z rekultywacją oraz specjalistyczne usługi w zakresie kontroli zanieczyszczeń" oznaczone symbolem PKWiU 39.00.2.

W związku z powyższym biorąc pod uwagę:

• zapis art. 19a ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym "Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4",

• zapis art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym "Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą (...) wystawienia faktury z tytułu (...) świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy",

• zapis art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., zgodnie z którym "Fakturę wystawia się (...) z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4"; to jeżeli z żadnych zapisów nie wynika termin płatności z tytułu wykonania rekultywacji, która będzie wykonana w przyszłości przez Spółkę indywidualnie (lub na jej rzecz przez podwykonawców), to Spółka nie ma obowiązku wystawienia faktury z tytułu otrzymanej przez nią, na wydzielony rachunek opłaty rekultywacyjnej, a zatem obowiązek podatkowy w tym zakresie nie powstanie.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołał, m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b, art. 19a ust. 7, art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 3, art. 106i ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 4, ust. 7, ust. 8 u.p.t.u.; art. 123 ust. 1, ust. 2, art. 124 ust. 3, art. 127 ust. 1 pkt 7, art. 129 ust. 4 pkt 17, art. 137 ust. 1, ust. 2, ust. 4, ust. 5, ust. 6, art. 151 ust. 1 ustawy o odpadach; art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od wpłaty, tytułem zaliczki na poczet przyszłej usługi organ wyjaśnił, że z przywołanych przepisów ustawy o odpadach, cena za przyjęcie odpadów do składowania uwzględnia m.in. koszty jego zamknięcia i rekultywacji i zarządzający składowiskiem obowiązany jest fakt ten podać do publicznej wiadomości. Środki pieniężne na realizację obowiązków związanych m.in. z zamknięciem i rekultywacją składowiska odpadów zarządzający składowiskiem obowiązany jest gromadzić na tzw. funduszu rekultywacyjnym. Jednocześnie, faza eksploatacji składowiska odpadów obejmuje również okres jego rekultywacji, a dzień zakończenia jego rekultywacji jest jednocześnie dniem zamknięcia składowiska.

Zdaniem organu utworzenie funduszu rekultywacyjnego należy do obowiązków zarządzającego składowiskiem odpadów. W analizowanej sprawie natomiast - jak oświadczył zainteresowany - podmiotem odpowiedzialnym za utworzenie funduszu rekultywacyjnego jest wnioskodawca.

W ocenie organu wnioskodawca zdecydował o tym, że zarządzanie składowiskiem odpadów podzleci ZGKiM, na co uzyskał zgodę Gminy. Na podstawie zawartej umowy ZGKiM w ramach zarządzania składowiskiem pobiera od podmiotów przekazujących odpady, w cenie świadczonej usługi należność, która powinna zasilać fundusz rekultywacyjny. Co do zasady - zgodnie z przepisami ustawy o odpadach - to podmiot pobierający te opłaty w cenie świadczonej usługi zobowiązany jest do tworzenia funduszu rekultywacyjnego, z którego następnie pokrywane są koszty rekultywacji składowiska. Jednakże w przedmiotowej sprawie strony ustaliły inne zasady rozliczania przedmiotowych opłat. Zgodnie bowiem z zawartą umową, ZGKiM przekazuje na rzecz wnioskodawcy kwotę [...]zł od każdej przyjętej na składowisko tony odpadów w celu tworzenia funduszu rekultywacyjnego.

ZGKiM przekazuje te kwoty w swoim imieniu, ale ze środków uzyskanych na ten cel od podmiotu, który oddaje odpady na wysypisko. W konsekwencji ZGKiM bierze udział w świadczeniu usługi rekultywacji, którą w przyszłości wykona wnioskodawca. ZGKiM bowiem pobierając w/w opłatę w cenie za przyjmowanie odpadów, również świadczy tę usługę na rzecz podmiotów dostarczających odpady. W przyszłości natomiast usługę taką wykona Spółka mająca pozwolenie na prowadzenie składowiska odpadów (czyli wnioskodawca). Otrzymanej zatem przez wnioskodawcę opłaty dotyczącej funduszu rekultywacyjnego nie można traktować inaczej niż zaliczki na poczet przyszłej usługi, którą ma obowiązek - zgodnie z przepisami ustawy o odpadach - wykonać wnioskodawca. A zatem, w przypadku niniejszej sprawy, strony zgodnie z umową ustaliły, że opłata zostanie przekazana na rachunek wnioskodawcy na poczet funduszu rekultywacyjnego, które to opłaty zostaną wykorzystane na rekultywację składowiska. W konsekwencji, ww. opłata stanowi zaliczkę na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji.

W konsekwencji organ stwierdził, iż opłata otrzymywana przez wnioskodawcę od ZGKiM jest formą zaliczki, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez wnioskodawcę na rzecz ZGKiM. Tym samym, otrzymanie takiej opłaty rodzi obowiązek podatkowy, a zatem czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy w opisanych okolicznościach określono termin płatności. Zdaniem organu w analizowanej sprawie bez wątpienia został ustalony termin płatności zaliczki dotyczącej opłaty rekultywacyjnej. Nie można zatem zgodzić się z wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej od ZGKiM opłaty.

Przedmiotem wątpliwości zainteresowanego jest również kwestia wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura zaliczkowa.

Biorąc pod uwagę fakt, że rozpatrywaną usługę związaną z rekultywacją składowiska odpadów wnioskodawca będzie świadczył na rzecz ZGKiM, który - jako podwykonawca - bierze udział w świadczeniu tej usługi, pobierając w cenie za przyjmowanie odpadów opłatę na poczet funduszu rekultywacyjnego, to fakturę dokumentującą ww. czynność zainteresowany winien wystawić na ZGKiM.

W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat na przyszłą usługę związaną z rekultywacją składowiska odpadów będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury równoznacznego w przypadku opisanych czynności z upływem terminu płatności zaliczki, tj. z upływem 45 dnia od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między wnioskodawcą a ZGKiM. Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

Pobieranie ww. opłaty winno być przy tym udokumentowane fakturą, gdzie jako nabywca powinien być wskazany ZGKiM.

W skardze z dnia [...] marca 2017 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 8, art. 19a ust. 8, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 137 ustawy o odpadach.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu pomiędzy skarżącą a organem dotyczy kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji czynności oraz wskazania podmiotu, na który ma zostać wystawiona faktura. W zaskarżonej interpretacji organ zajął stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat na przyszłą usługę związaną z rekultywacją składowiska odpadów będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie późnej niż z chwilą upływu terminu wystawienia faktury równoznacznego w przypadku opisanych czynności z upływem terminu płatności zaliczki, tj. z upływem 45 dnia od daty wystawienia faktury za zdeponowane odpady, zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między skarżącą a ZGKiM. Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4, art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. Pobieranie ww. opłat winno być przy tym udokumentowane fakturą, gdzie jako nabywca powinien być wskazany ZGKiM.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać skarżącej, bowiem organ dokonał nieprawidłowej wykładni w zakresie art. 8, art. 19a ust. 8, art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b oraz art. 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że organ wydający interpretację błędnie przyjął wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny, a w szczególności nie uwzględnił relacji pomiędzy ZGKiM i podmiotami przekazującymi odpady na składowisko oraz ZGKiM a Spółką jako podmiotem zobowiązanym do przeprowadzenia rekultywacji składowiska. W wydanej interpretacji organ błędnie uznał, iż skoro Spółka podzleciła ZGKiM czynności administracyjne związane z zarządzaniem składowiskiem odpadów, to ZGKiM jako podwykonawca przejął sensu stricte zarządzanie składowiskiem. Tymczasem zarówno z treści złożonego przez Spółkę wniosku, jak i z przesłanych w późniejszym terminie uzupełnień będących odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] listopada 2016 r. nie wynika, iż ZGKiM przejął od Spółki zarządzanie składowiskiem, a jedynie, że zostały temu podmiotowi podzlecone określone obowiązki. Zgodnie z art. art. 136 ustawy o odpadach zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych. Gmina może utworzyć podmiot niebędący taką jednostką w celu prowadzenia gminnego składowiska odpadów lub powierzyć wykonywanie praw i obowiązków zarządzającego gminnym składowiskiem odpadów podmiotowi niebędącemu jednostką sektora finansów publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827). W związku z powyższym przeniesienie obowiązku zarządzania składowiskiem przez Spółkę na ZGKiM byłoby prawnie nieskuteczne. Skarżąca podkreśliła, że pozostaje podmiotem zarządzającym składowiskiem.

W konsekwencji powyższego to na wnioskodawcy, jako zarządzającym składowiskiem, zgodnie z art. 137 ust. 2 ustawy o odpadach ciąży obowiązek tworzenia funduszu rekultywacyjnego, na którym ma on gromadzić środki pieniężne przeznaczone na realizację obowiązków związanych z zamknięciem, rekultywacją, nadzorem nad składowiskiem po jego zamknięciu. Zatem to na Spółce, co było podkreślane we wniosku, ciąży obowiązek rekultywacji składowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. wynika że, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd przedstawiony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 listopada 2015 r. I SA/Sz 914/15 (dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.p ), co do problematyki opodatkowania należności Spółki od Gminy tytułem zwrotu kosztów rekultywacji, potrącanej z czynszu dzierżawnego i w dalszej części uzasadnienia powoła się na argumentację w nim zawartą.

W powołanym wyroku Sąd zgodził się z poglądem, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Nie można jednak zapomnieć, że wspomniany z art. 8 ust. 1 stanowi, iż świadczenie usług to świadczenie "na rzecz" wskazanych w tym przepisie podmiotów. Oznacza to, że świadczenie winno być skierowane do konkretnego odbiorcy (konsumenta). Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane w unijnym orzecznictwie, należy wskazać iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną).

Za trafny należy uznać pogląd zawarty w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt. III SA/Wa 154/09, LEX nr 493616, iż elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane, to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT, podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Podobny pogląd wyraził WSA w Białymstoku, który w orzeczeniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 254/07, LEX nr 295685 stwierdził, że w przypadku usługi świadczeniobiorca (konsument) musi odnosić z niego, choćby nawet potencjalną, korzyść, musi wystąpić więc konsumpcja świadczenia.

Sąd nie podziela stanowiska organu, iż w opisanym stanie faktycznym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przeniesienie przez skarżącą na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wysokości poniesionych kosztów rekultywacji jest świadczeniem, za które Skarżąca "pobiera" wynagrodzenie od Gminy w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom rekultywacji. Nie sposób zgodzić się, że obciążenie poniesionymi kosztami rekultywacji poprzez odpowiednie potrącenie zobowiązania z tytułu czynszu dzierżawnego, stanowi dla skarżącej wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Gminy usług rekultywacji.

Istotnie Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której ono się znajduje, ale oddała ją w posiadanie zależne (dzierżawę) i do czasu zakończenia tej umowy nie można uznać, że rekultywacja składowiska następuje na rzecz Gminy. Trafnie wskazuje skarżąca, że dopóki obciąża ją obowiązek rekultywacji wynikający z przepisów prawa i pobiera ona na poczet kosztów rekultywacji stosownie skalkulowaną opłatę od podmiotów przekazujących odpady na składowisko, wykonuje ona rekultywację na swoją własną rzecz.

Dopiero zwrot rzeczy (nieruchomości) wydzierżawiającemu - gdyż w tym czasie wydzierżawiający stanie się ponownie jej faktycznym dysponentem - może spowodować, że świadczenie rekultywacji będzie dokonywane na jego czyli Gminy rzecz i Gmina stanie się konsumentem tego świadczenia.

Zwrócić także należy uwagę na treść prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 135/13, który dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług ulepszeń zatrzymanych przez wydzierżawiającego. Sąd we wskazanym wyroku wskazał, iż w sytuacji, w której przedmiotem obrotu są nakłady inwestycyjne poniesione na nieruchomości, wskutek których odbiorca świadczenia odniósł korzyść w postaci ulepszenia rzeczy, to usługa ta realizowana jest przez dzierżawcę w momencie rozliczania (a nie poniesienia) nakładów, a więc zwrotu ulepszonej rzeczy, gdyż w tym czasie wydzierżawiający staje się faktycznym dysponentem tych ulepszeń, które zatrzymuje.

Analogicznie, zdaniem Sądu sytuacja przedstawia się w rozpoznawanej sprawie. W przypadku rekultywacji, do przeprowadzenia której w przyszłości będzie zobowiązana Spółka, to Spółka będzie mogła być ewentualnym usługobiorcą usług związanych z wykonaniem tego zadania, o ile podzleci je w całości lub części podmiotom zewnętrznym. W takim przypadku Spółka zawrze umowę z podmiotem trzecim na przeprowadzenie określonych prac związanych z rekultywacją, za które to prace zapłaci ze środków zgromadzonych na funduszu rekultywacyjnym. Można przypuszczać, że te wykonane w przyszłości prace zostaną przez podwykonawcę udokumentowane fakturą, a obrót z tego tytułu będzie podlegał przepisom u.p.t.u. Nie można stwierdzić, tak jak to sugeruje organ, iż w którymkolwiek momencie usługa ta będzie świadczona na rzecz podmiotów przekazujących odpady na składowisko.

W konsekwencji powyższego błędna jest teza wysunięta przez organ, że ZGKiM bierze udział w świadczeniu usługi oraz opłata stanowi zaliczkę na wykonanie w przyszłości usługi rekultywacji. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opłata otrzymywana przez wnioskodawcę od ZGKiM jest formą zaliczki, gdyż opłata ta dotyczy konkretnej usługi, która ma być wykonana przez wnioskodawcę na rzecz ZGKiM. Żadna usługa rekultywacji nie będzie nigdy wykonana przez wnioskodawcę na rzecz ZGKiM, a zatem sugerowany przez organ obowiązek opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę środków na fundusz rekultywacji stanowi naruszenie art. 8, art. 19a ust. 8 i art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż biorąc pod uwagę, zapis art. 19 a ust. 5 pkt 4 oraz 106i ust. 3 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstanie w Spółce z upływem terminu określonego w umowie zawartej pomiędzy Spółką, jako podmiotem zarządzający składowiskiem odpadów, a ZGKiM, jako podwykonawcą, na przekazanie pobranych przez ZGKiM środków na fundusz rekultywacji, do tworzenia którego zobowiązana jest Spółka. Skoro bowiem:

1. Spółka nigdy nie wykona na rzecz ZGKiM żadnej usługi rekultywacji, gdyż to Spółka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia i co najwyżej będzie mogła podzlecić ją podmiotom trzecim,

2. Termin przekazania przez ZGKiM środków na fundusz rekultywacji nie może być traktowany zatem jako termin płatności w rozumieniu art. 106i ust. 3 pkt 4 zarówno w zakresie terminu płatności za wykonaną usługę, o której mowa w art. 19a ust. 3 pkt 4 u.p.t.u., jak i zaliczki na poczet wykonania usługi, jak to sugeruje organ w wydanej interpretacji.

W konsekwencji powyższego w przedstawionej sytuacji nie występuje okoliczność, zgodnie z którą istniałaby konieczność wystawienia faktury, a zatem skoro w rozumieniu art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy dla usług rekultywacji powstaje w momencie wystawienia faktury, to w analizowanej sytuacji nigdy on nie powstanie. Obowiązek podatkowy wynikający z wystawienia faktury za usługi rekultywacji powstanie co najwyżej w chwili, gdy po rozpoczęciu przez Spółkę czynności związanych z rekultywacją składowiska i podzleceniu części prac podmiotowi zewnętrznemu, wykonawca tych prac wystawi fakturę dokumentującą wykonanie usługi.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane powyżej stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 P.p.s.a., jak w pkt II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł.