I SA/Kr 549/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-23	
Data wpływu	2025-08-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Borys Marasek /sprawozdawca/
Grzegorz Klimek
Inga Gołowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 775; art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek WSA Borys Marasek (spr.) Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 czerwca 2025 r., nr 1201-IOP2-1.4103.4.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 r. skargę oddala.	
Uzasadnienie
Decyzją z 20 czerwca 2025 r. znak 1201-IOP2-1.4103.4.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor, DIAS, Organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, Organ I instancji) z 17 grudnia 2024 r. znak 358000-CKK4-2.500.61.2021.300, w przedmiocie określenia G.Ś. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2020 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 34 756 zł, II kwartał 2020 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 44 299 zł, III kwartał 2020 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 44 009 zł, IV kwartał 2020 r. zobowiązania podatkowego w kwocie 48 543 zł.

Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Skarżący w analizowanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą G., m.in. w zakresie usług transportowych i kurierskich. W następstwie kontroli celno-skarbowej Naczelnik stwierdził nieprawidłowości polegające na odliczeniu przez skarżącego podatku naliczonego z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez firmy: K., G.2 Sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. Naczelnik wskazał, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje zawierane z tymi firmami wiązały się z popełnianymi przez nie nieprawidłowościami. Ponieważ Skarżący nie złożył korekty deklaracji, kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe i po jego przeprowadzeniu Naczelnik wydał 17 grudnia 2025 r. opisaną na wstępie decyzję.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 20 czerwca 2024 r., Dyrektor utrzymał ją w mocy. Dyrektor podał, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy Naczelnik zasadnie stwierdził, że usługi transportowe objęte fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącego przez K., G.2 Sp. z o.o., I.. Sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Łączna wartość zakwestionowanych transakcji netto wynosi: 519 537,63 zł, VAT: 119 493,63 zł.

W analizowanym okresie Skarżący ujął do rozliczenia 13 faktur VAT, wystawionych przez K., tytułem wykonania usług transportowych. Płatność tytułem wykonania wszystkich zafakturowanych usług miała zostać dokonana gotówką. W treści faktur nie wskazano ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki (takie informacje Skarżący zamieszczał na fakturach wystawionych np. dla firmy E.). Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem K.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do CEiDG od dnia 26.01.2015 r. 19-sto letni wówczas K.W. zarejestrował i zadeklarował prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a w 2018 r. zmienił profil działalności na sprzedaż hurtową i detaliczną motocykli, ich naprawę i konserwację oraz sprzedaż części i akcesoriów do motocykli. Natomiast na wystawianych fakturach VAT K.W. wskazywał jako przedmiot transakcji też inny, bardzo szeroki zakres usług, tj. usługi transportowe, projektowanie ulotek wraz z drukiem i ich kolportaż, wynajem pracowników (których de facto nie zatrudniał), pozyskiwanie klientów, usługi remontowo-budowlane wraz z materiałem, kreowanie wizerunku w Internecie, dystrybucja owoców i warzyw, obsługa magazynów, koncesjonowanie i pakowanie towarów, obsługa magazynów, koncesjonowanie i pakowanie towarów, obsługa nieruchomości na zlecenie (utrzymanie zieleni i sprzątanie), naprawa monitoringu, usługa informatyczna (usuwanie wirusów), projekt i budowa sieci FTTH, realizacja projektów graficznych, realizacja kampanii reklamowych, sprzedaż artykułów spożywczych, prace odwodnieniowe, usługi marketingowe i administracyjno-biurowe. Firma K. złożyła deklarację VAT - 7K wyłącznie za I kwartał 2020 r. i wykazała w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 751 zł (co oznacza, że nabycia i sprzedaż były na zbliżonym poziomie). W I i II kwartale 2020 r. K.W. wystawił 161 faktur na rzecz 42 kontrahentów (w tym dla Skarżącego). Wykazany w nich podatek VAT łącznie wyniósł 384.241,89 zł. Wartość zafakturowanej przez K.W. w 2019 r. sprzedaży wyniosła ponad 5.000.000,00 zł. Nabycia w 2019 r. K.W. wykazał w kwocie ponad 5.300.000,00 zł, a w efekcie rozliczenia w poszczególnych kwartałach kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres (I, III i IV) i kwotę 342 zł do wpłaty w II kwartale 2019 r. W 2019 r. K.W. wystawił 577 faktur sprzedaży na rzecz 62 kontrahentów (ich odbiorcą była także firma Skarżącego), natomiast po stronie nabyć tylko 2 firmy potwierdziły transakcje z K.W. na kwotę netto 355.478,78 zł, VAT: 25.415,27 zł w sytuacji, gdy K.W. zadeklarował nabycia na łączną kwotę netto 5 .313.772,00 zł, VAT: 1.178.642,00 zł. Zadeklarowane nabycia miały pochodzić m.in. od firm D. sp. z o.o. (w której K.W. był udziałowcem) oraz A. sp. z o.o.

Dyrektor wskazał, że takie rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. O takim charakterze "działalności" firmy K. świadczą również następujące dowody i okoliczności jej funkcjonowania. Jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności firmy, przy tak szerokim zakresie usług, K.W. zgłosił jedynie adres miejsca zamieszkania, został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, jednak dwukrotnie został z tego rejestru wykreślony z uwagi na wątpliwe istnienie oraz brak kontaktu (wpis 30.01.2015 r. wykreślenie 11.09.2015 r. i wpis 1.05.2016r. wykreślenie 17.06.2020r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 - dalej: u.p.t.u.). K.W. uchylono też nr NIP z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a także został wykreślony z rejestru CEiDG z uwagi na to, że wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem. W 2020 r. nie opłacał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej żadnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także nie ponosił żadnych typowych dla działalności gospodarczej kosztów. Wobec K.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeprowadził kontrolę i postępowania podatkowe za lata 2018 i 2019, w efekcie których wydał decyzje z 9 listopada 2021 r. oraz z 21 marca 2024 r. Powyższe decyzje są ostateczne. Z treści ich wynika, że K.W. nie uczestniczył w prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta czynnościach, nie reagował na wezwania i nie dostarczył żadnej dokumentacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Złożył jedynie pisemne oświadczenie, z którego wynika, że prowadząc firmę współpracował z wieloma firmami i z M.K., który był jego partnerem w interesach. K.W. wyjaśnił, że pomagał w wielu firmach M.K., w niektórych był "szefem, prezesem". M.K. miał wiele firm, dużo obowiązków i często wyjeżdżał służbowo dlatego zajmował się organizacją transportu czy pracami budowlanymi. Dalej K.W. wyjaśnił, że ich drogi życiowe rozeszły się, a on został z długami i musiał wyjechać z kraju "na zarobek". Przebywa poza granicą Polski, bo w kraju toczy się w stosunku do niego wiele postępowań windykacyjnych.

Według KRS K.W. był wspólnikiem, a także pełnił funkcje w organach uprawnionych do reprezentacji w 15 spółkach kapitałowych. Firmy te w większości mają siedziby w biurach wirtualnych, figurują w bazach danych prowadzonych przez organy podatkowe jako podmioty nieistniejące lub nierzetelne, wykreślone z rejestru podatników VAT. Natomiast 24 września 2018 r. Sąd Rejestrowy oddalił wniosek M.K. o jego wpis do Rejestru jako wspólnika oraz prezesa zarządu L. Sp. z o.o. (tj. podmiotu, z którym miała współpracować skarżący w 2019 r., a która to współpraca została zakwestionowana przez organy podatkowe) z uwagi na zapadłe w stosunku do niego wyroki w sprawach karnych.

Z uzasadnienia w/w decyzji wynika ponadto, że o tym, że K.W. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a w/w faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą następujące okoliczności faktyczne: nie posiadał magazynów, środków trwałych, pojazdów, niezbędnych chociażby do świadczenia usług transportowych; nie zatrudniał żadnych pracowników; nie złożył też zeznania podatkowego za 2020 r. celem rozliczenia podatku dochodowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; w 2020 r. nie posiadał aktualnych rachunków bankowych, natomiast w odniesieniu do 2019 r. (na podstawie informacji zawartych w wystawionych fakturach VAT oraz dostępnych baz danych) ustalono, że K.W. posiadał rachunki bankowe w 4 bankach: [...] . W odpowiedzi na skierowane do banków tych zapytanie uzyskano informacje, że w 2019 r. nie posiadał rachunków bankowych w trzech z w/w banków, natomiast bank [...] poinformował, że na 4 rachunkach bankowych w 2019 r. nie odnotowano żadnych operacji.

Dyrektor stwierdził, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia rzeczywistej działalności przez K.W.. Dlatego też nie mógł on wykonać usług na rzecz Skarżącego, które wynikały z wystawionych faktur VAT.

Brak było bowiem możliwości wykonania przez K. usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własnymi siłami, a jednocześnie brak było podwykonawców, którzy mogliby prace te wykonać, na co wskazywał przede wszystkim brak pracowników w tej firmie, co nie pozwalało na wykonanie zafakturowanych usług, wielkość i zakres fakturowanych przez tę firmę usług wymagających często specjalistycznych uprawnień (przy jednoczesnym braku możliwości ich wykonania) oraz brak dokumentów uwiarygadniających świadczone usługi (zakres usług często bliżej nieokreślony), płatności gotówkowe. W konsekwencji w wydanych dla K.W. decyzjach NUS Kraków-Nowa Huta określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w latach 2018 i 2020 faktur VAT.

Ustalono też, że w 2020 r. firma K. w ewidencji zakupów ujęła do rozliczenia m.in. faktury, na których jako sprzedawcy wskazana została firma A. sp. z o.o., która zaprzeczyła, by wystawiła faktury lub wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz K. Podmiot ten nie miał nigdy kontaktu z firmą K.W.

Ustalono nadto, że K.W. jest poszukiwany przez Komisariat VIII Kraków w związku z popełnionym wykroczeniem. Jednocześnie Prokurator Prokuratury Rejonowej Kraków - Nowa Huta w Krakowie na podstawie art. 303, 305 § 1 k.p.k., 309 pkt 4 w zw. z 325b § 1 pkt 1 k.p.k. oraz 113 § 1 k.k.s. postanowił wszcząć śledztwo w sprawach wystawienia w sposób nierzetelny w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą K. z siedzibą w K. 826 faktur VAT zawierających kwotę należności ogółem o znacznej wartości wynoszącej 8.923.198,09 zł brutto (netto: 7.334.189,18 zł, VAT: 1.589.008,91 zł), poświadczając w tych fakturach nieprawdę, co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług.

Drugi z podmiotów, którego faktury wystawione na rzecz Skarżącego zostały zakwestionowane, to spółka G.2 sp. z o.o. Skarżący w analizowanym okresie ujął do rozliczenia 28 faktur VAT wystawionych przez ten podmiot tytułem wykonania usług transportowych. Płatność tytułem wykonania wszystkich zafakturowanych usług miała zostać dokonana gotówką - w dniu wystawienia faktury, zaś w ich treści nie wskazano ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług, ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki. Jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu ww. Spółki był K.W., a M.K. był jej prokurentem. Pod adresem siedziby tej Spółki nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 23 października 2024 r. Sąd Rejonowy Katowice-Wschód w Katowicach VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sadowego wykreślił ww. Spółkę z bazy KRS, na podstawie art. 25 ustawy o KRS, tj. bez przeprowadzania postepowania likwidacyjnego. W uzasadnieniu przywołanego postanowienia stwierdzono, że Sąd zwrócił się do różnych organów (m.in. Centralnej Informacji: Ksiąg Wieczystych, Zastawów Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Skarbowego, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w Warszawie oraz Urzędu Miasta właściwego ze względu na siedzibę ww.), celem ustalenia czy posiada ona zbywalny majątek i czy prowadzi działalność. Z ustaleń poczynionych przez Sąd wynika, że ww. Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów jako właściciel pojazdu, a także nie została ujawniona w księdze wieczystej jako właściciel nieruchomości. Nie figuruje też jako wspólnik, udziałowiec lub akcjonariusz w podmiotach wpisanych do KRS. Podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, zaś ZUS poinformował, że widnieje w rejestrze płatników. Spółka, mimo wezwania, nie zajęła stanowiska w sprawie. W wyznaczonym terminie nie zgłosił się żaden wierzyciel, ani inna osoba, która sprzeciwiałaby się wykreśleniu G.2 sp. z o.o. z KRS. Przeprowadzone przez Sąd postępowanie nie wykazało, by powyższa Spółka posiadała jakikolwiek zbywalny majątek lub by faktycznie prowadziła działalność gospodarczą, do której została powołana.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki była pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Na wystawianych przez tę Spółkę fakturach VAT wskazany został jako przedmiot transakcji także inny, bardzo szeroki zakres usług, tj. usługi transportowe, obsługa nieruchomości na zlecenie (utrzymanie zieleni i sprzątanie), obsługa magazynów, sprzedaż części samochodowych, usługi naprawy silnika, skrzyni biegów, malowanie nadwozia, sprzedaż kostki granitowej i krawężnika granitowego, naprawa tuleja typu B lub T, naprawa stożka typu C, usługa poligraficzna, projekt i budowa sieci FTTH, kanalizacja teletechniczna w S., budowa sieci L., pozyskiwanie klientów, usługi remontowo-budowlane, wynajem pracowników (spółka ich nie zatrudniała), sprzedaż materiałów budowlanych. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że mało prawdopodobnym lub nawet niemożliwym jest, by tak szeroki zakres usług świadczyła jedna czy nawet 2 osoby (przy założeniu, że prokurent M.K. też miałby prace te wykonywać) z uwagi zarówno na ich różnorodność i potrzebę posiadania szerokiej wiedzy i umiejętności jak i zakres prac, które miałyby zostać wykonane.

W deklaracjach VAT - 7, złożonych za miesiące od stycznia do września 2020 r. oraz listopad 2020 r. (ostatnia złożona deklaracja) spółka G.2 wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za październik 2020 r. - niewielkie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 148,00 zł. Kwota ta stanowi zaległość w podatku VAT. Na dzień 27 sierpnia 2024 r. ww. Spółka ma zaległości podatkowe (wraz z odsetkami) w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie ok. 2.000.000 zł.

Z analizy rachunków bankowych G.2 wynika, że kwoty na nie wpłacane przez kontrahentów były wypłacane w bankomatach w dniu, w którym wpłynęły lub w przeciągu 2-4 dni. W nielicznych przypadkach pieniądze były przelewane na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotu powiązanego osobowo z K.W.. Okoliczności te wskazują na to, że przedmiotowa Spółka dokonywała czynności, których celem było tylko uprawdopodobnienie transakcji, a nie faktyczna zapłata za nabycie towarów i usług. Na rachunkach tych nie stwierdzono płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. opłaty za media, czynsz, wynagrodzenia pracowników, zakupy materiałów biurowych, zakup towarów niezbędnych do wykonywania usług związanych z działalnością gospodarczą (np. paliwo, opłaty drogowe). Nie odnotowano żadnych płatności wobec ZUS związanych z regulowaniem składek ubezpieczeniowych płatnika, brak wpłat na podatek dochodowy PIT-4 w związku z zatrudnionymi pracownikami. Takie okoliczności funkcjonowania i rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W stosunku do tej spółki wydana została decyzja, stwierdzająca fikcyjność jej działania i decyzja ta jest ostateczna. G.2 sp. z o.o. nie złożyła sprawozdań finansowych i deklaracji CIT - 8 dotyczących prowadzonej działalności za 2018 r., 2019 r. i 2020 r.

W ocenie Dyrektora wskazane okoliczności funkcjonowania i rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. O takim charakterze działalności spółki G.2 świadczy okoliczności i dowody wskazujące, że jako siedzibę i miejsce prowadzenia działalności firmy, przy tak szerokim zakresie usług ww. Spółka zgłosiła jedynie adres biura wirtualnego; Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT w dniu 12 września 2018 r., a wykreślono ją w dniu 23 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług; wobec Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Śródmieście przeprowadził kontrolę i postępowanie podatkowe za okres od marca do listopada 2019 r., w efekcie którego wydał decyzję z dnia 28 marca 2023 r., z której treści wynika, że w toku prowadzonych czynności Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, ani nie złożyła wyjaśnień w przedmiocie działalności, którą miała prowadzić w analizowanym okresie. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano ponadto, że G.2 sp. z o.o.: nie posiadała magazynów, środków trwałych, pojazdów ani nie ponosiła kosztów związanych z wynajmem lub zakupem usług transportowych, których zafakturowana wartość jako sprzedaż przez spółkę, w analizowanym okresie to ponad 300.000,00 zł; nie zatrudniała żadnych pracowników; w deklaracjach VAT - 7 wykazywała zbliżone kwoty nabyć i dostaw, co skutkowało powstaniem nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Wartość zafakturowanej przez G.2 sp. z o.o. sprzedaży w 2019 r. wyniosła ponad 7.000.000,00 zł. Nabycia w 2019 r. wykazała w podobnej kwocie bo również ponad 7.000.000,00 zł, a w efekcie rozliczenia w poszczególnych miesiącach, kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, poza sierpniem 2019 r., w którym wykazała kwotę 30 zł do wpłaty. W 2019 r. spółka G.2 wystawiła faktury sprzedaży na rzecz przynajmniej 37 kontrahentów (w tym również na rzecz firmy Skarżącego), natomiast po stronie nabyć wystąpiły dwa podmioty: D. sp. z o.o., w której K.W. był udziałowcem (łącznia kwota netto 787.139,80 zł, VAT: 181.042,15 zł) oraz A. sp. z o.o. łączna kwota netto 6.228.263,81 zł, VAT: 1.432.500,88 zł (spółka ta zaprzeczyła istnieniu jakiejkolwiek współpracy). Kontrahenci wprawdzie potwierdzali wykonanie usług przez ten podmiot, ale nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących realizacji transakcji (konkretne czynności, dane osób wykonujących prace lub dane pojazdów). W przypadku transakcji, które miały być podwykonywane na rzecz skarżącego przez ww. Spółkę świadkowie również nie potrafili wskazać kto, z imienia i nazwiska i jakim samochodem miał rozwozić przesyłki. W toku postępowania ani spółka G.2, ani jej prezes K.W., nie udostępnili żadnych dokumentów ani informacji dotyczących współpracy z firmą skarżącego (mimo kilkukrotnych wezwań).

Dyrektor stwierdził w związku z tym, że brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt prowadzenia rzeczywistej działalności przez G.2 sp. z o.o. i K.W.. Niemożliwym było wykonanie przez K.W. w ramach spółki G.2 (podobnie jak przez K.) usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur własnymi siłami, a jednocześnie brak było podwykonawców, którzy mogliby prace te wykonać.

Ustalono, że G.2 sp. z o.o. w ewidencji zakupów ujęła do rozliczenia m.in. faktury VAT, na których jako sprzedawca wskazana została A. sp. z o.o. we W. Zgodnie z danymi z KRS spółka A. została zarejestrowana w dniu 4 czerwca 2018 r., udziałowcem był M.P., pełniący również funkcję prokurenta. Prezesem zarządu spółki była K.Z. Z powyższego wynika, że Spółka ta nie była powiązana z M.K. i K.W.. Przedmiotem przeważającej działalności tego podmiotu było wykonywanie instalacji wodno - kanalizacji cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Na podstawie plików JPK VAT złożonych przez K. i G.2 sp. z o.o. ustalono, że podmioty te zaewidencjonowały w 2019 r. i w 2020 r. transakcje z A. sp. z o.o. na znaczne kwoty (zakupy od tej Spółki stanowiły blisko 100 % nabyć podmiotów prowadzonych przez K.W. i M.K.).

W ramach czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec A. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole w ramach kontroli podatkowej za wrzesień 2019 r. Spółka ta wyjaśniła, że nie zna firmy K., ani G.2 sp. z o.o., nigdy nie prowadziła z nimi jakichkolwiek rozmów, nie przedkładała ofert, ani nie zawierała transakcji. W trakcie kontroli zwrócono się do ww. fakturowych kontrahentów o przekazanie informacji w zakresie transakcji ze spółką A., jednak żaden z tych podmiotów nie udzielił odpowiedzi. W związku z zaistniałą sytuacją A. sp. z o.o. złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej dla Wrocławia - Psie Pole o możliwości popełnienia przestępstwa karno - skarbowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług m.in. przez K. K.W. i G.2 sp. z o.o., wskutek zaksięgowania faktur, które nie zostały wystawione przez spółkę A., dotyczących świadczeń nie wykonanych przez tą Spółkę.

W trakcie kontroli nie stwierdzono, aby A. wystawiła faktury sprzedaży na rzecz ww. podmiotów. Brak jest dowodów potwierdzających transakcje z udziałem tych firm. Z odpowiedzi udzielonej przez A. sp. z o.o. w piśmie z dnia 6 kwietnia 2022 r. wynika, że firma ta nie zrealizowała żadnych prac na rzecz G.2 sp. z o.o. i D. sp. z o.o. A. miała otwarty obowiązek VAT w okresie od dnia 15 czerwca 2018 r. do dnia 27 kwietnia 2022 r., tj. do momentu wykreślenia jej z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług (podatnik albo jego pełnomocnik nie stawia się na wezwanie organu).

W 22 fakturach wystawianych na rzecz skarżącego tytułem wykonania usług transportowych przez trzeci z podmiotów, których transakcje zakwestionowano, tj. I. sp. z o.o., jako formę płatności również wskazano gotówkę (płatność miała nastąpić w dniu wystawienia faktury), zaś w ich treści nie określono ani ilości przejechanych kilometrów w ramach poszczególnych usług, ani ceny za kilometr lub ilości dostarczonych przesyłek i ceny za dostarczenie każdej przesyłki. Zgodnie z informacjami z KRS I. została zarejestrowana 17 lipca 2019 r., a jedynym wspólnikiem i prezesem jej zarządu był K.W., natomiast M.K. był jej prokurentem (sposób reprezentacji Spółki był identyczny jak w przypadku G.2 sp. z o.o.).

W odniesieniu do M.K. Dyrektor wskazał, że była to osoba wielokrotnie skazana. Świadczy o tym postanowienie z dnia 24 września 2018 r. sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie XII Wydział Gospodarczy KRS oddalił złożony w dniu 29 sierpnia 2018 r. wniosek L. sp. z o.o. (podmiot, z którym miał skarżący współpracować w 2019 r., a organy podatkowe współpracę tę zakwestionowały) o zmianę danych w rejestrze. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, że wniosek został podpisany przez M.K.. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 18 § 2 k.s.h., nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, 587, 509 i 591 k.s.h. M.K. został skazany prawomocnymi wyrokami: Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy o sygn. [...] z dnia 12 listopada 2007 r. za przestępstwo określone art. 278 § 1 k.k.; Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia o sygn. [...] z dnia 18 lutego 2008 r. za przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k., art. 270 § 1 k.k., 275 § 1 k.k. oraz art. 297 § 1 k.k.; Sądu Rejonowego dla Krakowa - Śródmieścia o sygn. [...] z dnia 18 grudnia 2008 r. za przestępstwo określone w art. 286 § 1 k.k.; Sądu Rejonowego dla Krakowa - Krowodrzy o sygn. [...] z dnia 12 czerwca 2009 r. za przestępstwo określone w art. 286 § 1 kk oraz art. 297 § 1 kk.

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2020 r. Sąd Rejowy Poznań - Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu, VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił z urzędu dane dotyczące adresu siedziby I. jako niezgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalono też na podstawie pisma M. z 13 lipca 2022 r., że umowa jaką podmiot ten zawarł z I. obowiązywała w okresie od dnia 19 lipca 2019 r. do 18 lipca 2020 r., a jej zakres dotyczył wynajmu biura wirtualnego. Najemca w ramach umowy miał prawo do korzystania z adresu biura, ale nie z jego przestrzeni. Ten zapis umowy stoi w sprzeczności ze złożonym przez I. sp. z o.o. oświadczeniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań - Grunwald, wedle którego pod adresem siedziby Spółki będą wykonywane czynności promocyjne, spotkania zarządu, spotkania z kontrahentami, odbiór korespondencji, a w przyszłości także rekrutacja pracowników.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej I. była naprawa i konserwacja maszyn. Jednak na wystawianych fakturach VAT Spółka wykazywała inny, znacznie szerszy wachlarz usług, tj. usługi transportowe, marketingowe, logowane kartony na pizzę, blacharka i malowanie, remont silnika, wykonanie ławy fundamentu, wykonanie murów, ścian nośnych i działowych, naprawa tulei i stożków, modernizacja narzędzia formującego, naprawa głowicy wyważarki [...] . Z uwagi na fakt, że ww. podmiot nie zatrudniał pracowników (brak deklaracji PIT-11, składek ZUS), zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, mało prawdopodobnym lub nawet niemożliwym jest, by tak szeroki zakres usług świadczyła jedna czy nawet dwie osoby (przy założeniu, że prokurent M.K. też miałby prace te wykonywać) z uwagi zarówno na ich różnorodność i potrzebę posiadania szerokiej wiedzy i umiejętności, jak i zakres prac, które miałyby zostać wykonane.

W deklaracjach VAT-7, złożonych za miesiące od lutego do listopada 2020 r. (ostatnia złożona deklaracja) I. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a kwoty zakupów i dostaw były na zbliżonym poziomie (takie działanie umożliwia niewykazywanie podatku do wpłaty, mimo dużych obrotów). Za grudzień 2020 r. podmiot ten nie złożył ani deklaracji VAT - 7, ani nie przesłał plików JPK_VAT, pomimo wystawienia w tym okresie faktur (m.in. na rzecz skarżącego).

DIAS wskazał, że takie okoliczności funkcjonowania i rozliczenia wpisują się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT.

Ponadto analiza rachunków bankowych I. wskazuje, że środki pieniężne wpłacane przez kontrahentów były następnie niezwłocznie wypłacane w bankomatach lub przelewane na inne konta tej spółki (i również wypłacane) lub na rachunki innych podmiotów powiązanych osobowo z K.W. Okoliczności te wskazują na to, że Spółka dokonywała czynności, których celem było tylko uprawdopodobnienie transakcji, a nie faktyczna zapłata za nabycie towarów i usług. Na rachunkach bankowych ww. Spółki nie stwierdzono typowych płatności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj. opłaty za media, czynsz, wynagrodzenia pracowników, zakupy materiałów biurowych, zakup towarów niezbędnych do wykonywania usług związanych z działalnością gospodarczą (np. paliwo, opłaty drogowe). Nie odnotowano żadnych płatności dla ZUS związanych z regulowaniem składek ubezpieczeniowych płatnika, brak wpłat na podatek dochodowy PIT - 4 w związku z zatrudnionymi pracownikami. Na rachunkach bankowych spółki nie odnotowano operacji z firmą skarżącego.

I. sp. z o.o. dwukrotnie wykreślono z rejestru podatników VAT czynnych (wpis z dnia 18 lipca 2019 r. i wykreślona z dniem 19 marca 2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wpis z dnia 1 kwietnia 2019 r. i wykreślenie z dniem 29 kwietnia 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy). W KRS nie odnotowano złożenia sprawozdań finansowych. Kierowane do ww. Spółki oraz jej prezesa - K.W. wezwania do przedłożenia dokumentów i udzielenia wyjaśnień na temat współpracy z firmą skarżącego nie zostały podjęte. Skarżący nie odebrał również wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka celem złożenia zeznań w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika. Na wezwania organu nie odpowiedział również skarżący.

Dyrektor stwierdził, że z zebranych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń wynika, że bezpośredni podwykonawcy skarżącego tj. K. K.W., G.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o. były podmiotami nierzetelnymi. W odniesieniu do tych firm ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, że brak było możliwości wykonania przez nie usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własnymi siłami, a jednocześnie firmy te nie dysponowały podwykonawcami, którzy mogliby prace te zrealizować. Podwykonawcą nie była A. sp. z o.o., która jednoznacznie zaprzeczyła, by dokonywała jakichkolwiek transakcji z K. K.W. lub G.2 sp. z o.o.

Odnośnie samej współpracy Skarżącego z powyższymi podmiotami, wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie budzi wątpliwości, że brak było możliwości wykonania przez nie usług w zakresie wynikającym z zakwestionowanych faktur w ramach prowadzonej działalności gospodarczej własnymi siłami, a jednocześnie firmy te nie dysponowały podwykonawcami, którzy mogliby prace te zrealizować. Z pewnością takim podwykonawcą nie była A. sp. z o.o., która jednoznacznie zaprzeczyła, by dokonywała jakichkolwiek transakcji z K. K.W. lub G.2 sp. z o.o.

Współpracując z E., F. i P. skarżący nie informował tych firm, że realizacji usług kurierskich dokonają podwykonawcy skarżącego i w związku z tym działał niezgodnie z umowami zawartymi z ww. zleceniodawcami. Skarżący zlecając wykonanie usług transportowych, spotykał się jedynie z M.K., z nim ustalał wstępne warunki, a następnie ustaleń Skarżący dokonywał z pracownikami, którzy świadczyli usługi. Przesyłki były dostarczane samochodami dostawczymi różnych marek, również prywatnymi samochodami pracowników. Skarżący nie był w stanie wskazać pracowników swoich podwykonawców, którzy świadczyli usługi, była duża rotacja pracowników. Nie miał wiedzy, czy firma ta korzystała z usług podwykonawców w zakresie świadczonych usług. Zapłata następowała przez Skarżącego gotówką, którą wręczał kierowcom. Faktury przekazywał mu natomiast M.K.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się tym, czy posiadały one biura lub place postojowe dla samochodów. Nie sprawdzał ich przed rozpoczęciem współpracy, ani w jej trakcie.

Organizacją transportów i tras zajmowali się pracownicy Skarżącego, których przedstawił M.K. i bezpośrednio z nim ustalali szczegóły tras. Osoby, które faktycznie dokonywały dostarczania przesyłek przychodziły i przedstawiali się, że są pracownikami M.K.. Nie wskazywali z jakiej są firmy, tylko że od M.K. ("M."). Dla Skarżącego istotne było, by praca była wykonana, paczki wyjechały. Wszystko rozliczał z M.K. (również zaliczki dla kierowców i zaginione paczki). Zmiany podmiotów na wystawianych fakturach miała wynikać z tego, że w tym okresie akurat dla tej firmy pracowali kierowcy.

Skarżący akceptował niejasne zasady działania M.K. jako podwykonawcy, tj. usługi wykonywały osoby, których danych Skarżący nie znał, nie zgłoszonymi do zleceniodawcy samochodami (Skarżący i jego pracownicy nie ewidencjonowali danych osób, którym przekazywane były przesyłki i paczki). Otrzymywane faktury za wykonanie usług pochodziły od różnych firm, z którymi kurierzy się nie identyfikowali (jako ich pracownicy). W toku postępowania Skarżący informował, że nie sprawdzał w żaden sposób firm z którymi współpracował, zatem nie weryfikował w żadnych rejestrach, czy są powiązane z M.K., nigdy nie interesował się kim jest K.W. Z ww. firmami nie zawierał pisemnych umówi, w których byłoby wskazane kto i na jakich zasadach je reprezentuje.

Na podstawie przeprowadzony zeznań, Dyrektor stwierdził, że K.W. nie był osobą znaną i rozpoznawaną wśród kurierów pracujących w magazynach P. i F. Nie był też kojarzony jako właściciel firm, dla których mieli pracować kurierzy nieformalnie rozwożący przesyłki i paczki (tzw. "mali kurierzy"). Z firmami tymi kojarzony był natomiast M.K. - według skarżącego był to szef, osoba która organizowała pracę kurierów oraz przywoziła faktury z różnych firm, mające dokumentować wykonane usługi kurierskie.

Dyrektor uznał, że zafakturowane na rzecz firm E. i P. usługi kurierskie zostały wykonane. Natomiast usługi objęte spornymi fakturami VAT, na których jako wystawcy wskazane są firmy K. K.W., G.2 sp. z o.o. i I. sp. z o.o. nie zostały przez te podmioty wykonane przez wskazane w nich podmioty.

Dyrektor stwierdził widoczny po stronie Skarżącego brak należytej staranności w stosunkach z podwykonawcami. O ile M.K. nie ponosił żadnej odpowiedzialności za realizowane usługi, to Skarżący podpisał umowy szczegółowo regulujące wymagania, jakie musiały być spełniane w związku z realizowanymi usługami, a także rygorystyczne zasady odpowiedzialności materialnej za wszelkie nieprawidłowości, czy nieprzewidziane "wypadki", jakie mogły zaistnieć w związku z realizacją usług (np. zaginięcie przesyłki). Ze swoimi "podwykonawcami" - firmami wskazanymi na fakturach przekazywanych przez M.K. – Skarżący nie zawarł żadnych pisemnych umów (w których określone zostałoby w szczególności, kto firmy te reprezentuje i na jakich zasadach, jakimi samochodami firmy te dysponują i będą rozwozić przesyłki, kto/jakie osoby/pracownicy usługi te będą świadczyć oraz inne zasady współpracy). Firm tych Skarżący nie znał, nie miał żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu, czy w ogóle prowadzą działalność, znał je tylko z treści faktur. Z M.K./jego pracownikami Skarżący miał rozliczać się gotówkowo, przekazując pieniądze bezpośrednio kurierom (nie znanym z imienia i nazwiska) bez udokumentowania tego faktu. M.K., niezależnie od tego kto z imienia i nazwiska w danym okresie świadczył usługi, przywoził i przekazywał Skarżącemu faktury VAT, na których jako wystawcy widniały różne firmy. Skarżący ani nikt z przesłuchanych nie sprawdzał, czy faktycznie były to firmy M.K., czy był ich pełnomocnikiem lub na innych zasadach był umocowany do działania w ich imieniu, czy osoby świadczące w danym czasie usługi były w firmach tych zatrudnione (nikt nawet nie pytał kurierów, z ramienia jakiej firmy świadczą usługi, byli oni jedynie identyfikowani z M.K., że są "od M.K."). Skarżący działał niedbale, akceptując i godząc się na zasady współpracy pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad realizacją zleconych usług i odpowiedzialności za powierzone przesyłki. Nie dochował należytej staranności w stosunkach z w/w "podwykonawcami", która pozwoliłaby mu zorientować się, że M.K. i "reprezentowane" przez niego firmy działają w ramach zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Ryzykownym i nieodpowiedzialnym było przekazywanie paczek i przesyłek przypadkowym osobom, których danych Skarżący ani jego pracownicy nie znali, nie ewidencjonowali, bez jakiejkolwiek weryfikacji kim są te osoby, gdzie/w jakiej firmie pracują, na jakich zasadach (czy były to firmy wymienione w fakturach VAT).

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora:

1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia przez pominięcie istotnych dla sprawy, a korzystnych dla podatnika okoliczności, co doprowadziło do błędnych ustaleń i założeń polegających na przyjęciu, że Skarżący w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w I, II, II i IV kwartale 2020 r. posłużył się fakturami zakupu wystawionymi przez podmioty nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej: K., G.2 Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. (faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, przez odliczenie podatku naliczonego, by obniżyć zobowiązania podatkowe – podczas, gdy materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia sprzecznej z prawem praktyki, w następstwie czego naruszono:

a/ art. 21 § 3a i art. 21 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111.) – dalej "o.p." przez uznanie, że w deklaracjach za poszczególne miesiące 2020 r. od stycznia do grudnia objęte zaskarżoną decyzją były nieprawidłowo ujęte w rejestrze faktur VAT z tytułu nabycia towarów faktur wystawionych przez K. K.W.; G.2 Sp. z o.o.; I. Sp. z o.o., co doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego, dla którego nieprawidłowo wyliczono kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy faktury te w sposób rzetelny dokumentowały rzeczywiste transakcje;

b/ art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p., w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że skarżący nie nabył usług od swoich kontrahentów: K. K.W., G.2 Sp. z o. o., I. Sp. z o.o. a transakcje z nimi były w ocenie nieistniejące;

c/ art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 188 O.p., w konsekwencji czego dokonano błędnego ustalenia faktycznego, polegającego na uznaniu, że faktury wystawione przez K. K.W., G.2 Sp. z o. o., I. Sp. z o.o. na rzecz G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

d/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ab initio i art. 188 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i poprzestanie na ustaleniach opartych na przyjęciu przez organ, że faktury wystawione przez K. K.W., G.2 Sp. z o. o., I. Sp. z o.o. na rzecz firmy G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

e/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie wskutek uznania, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń prawnych gospodarczych, podczas gdy zgromadzony materiał nie daje do tego podstaw, a podatnika zachował należytą staranność przy weryfikacji swoich kontrahentów,

f/ art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika,

g/ art. 191 O.p., w szczególności przez dowolną pasującą interpretacji organu ocenę okoliczności transakcji z K. K.W., G.2 Sp. z o. o., I. Sp. z o.o. oraz ocenę tych podmiotów,

h/ art. 191 O.p., w szczególności przez dowolną pasującą interpretacji organu ocenę zeznań świadków B.K., V.Y., M.K., M.S. jako niewiarygodnych,

2/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na pominięciu i nie udzieleniu waloru prawdomówności zeznaniom świadków: B.K., V.Y., M.K. oraz zeznaniom skarżącego, którzy w sposób spójny i wiarygodny przedstawili specyfikę pracy w branży kurierskiej i korzystania z usług podwykonawców, prowadzące do błędnego ustalenia przez organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej posłużył się fakturami zakupu wystawionymi przez podmioty nie prowadzącymi w rzeczywistości działalności gospodarczej: K. K.W.; G.2; I. Sp. z o.o., a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy Organy podatkowe słusznie zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez K., G.2 sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. W tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym.

DIAS ustalił, że sporne faktury, który zostały ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2020 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmioty wskazane w nich jako wystawcy, nie wykonały zafakturowanych usług, o czym Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć. Bezspornym jest w sprawie, że Skarżący świadczył w 2020 r. usługi kurierskie na rzecz dwóch podmiotów tj. E. i P. SA. Organy ustaliły – zgodnie z twierdzeniami Skarżącego – że faktury VAT wystawione przez Skarżącego na rzecz tych podmiotów obejmują usługi, które zostały wykonane przez Skarżącego. Organ odwoławczy nie zakwestionował tego, że Skarżący przy wykonywaniu umowy na rzecz swoich zleceniodawców posługiwał się podwykonawcami, którymi jednak nie były podmioty, które wystawiły sporne faktury VAT.

Skarżący w skardze przedstawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zarzucono w pierwszej kolejności błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, co nastąpiło w wyniku pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności. Konsekwencją tego było zdaniem Skarżącego wadliwe przyjęcie przez DIAS, że wystawcy faktur nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej, wystawione na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione celem obniżenia zobowiązania podatkowego. Skarżący zakwestionował ustalenie Organów podatkowych, że nie nabył usług od wystawców faktur VAT. Z treści skargi wynika, że wystawione na rzecz Skarżącego faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie Skarżącego błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia był wynikiem pominięcia i nie udzielenia waloru prawdomówności zeznaniom świadków B.K., V.Y., M.K., M.S. a także zeznaniom Skarżącego.

Wobec powołania zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, w pierwszej kolejności należało zweryfikować zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przyjęciu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo możliwe jest przejście do oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego.

W ocenie Sądu Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że wystawcy faktur VAT na rzecz Skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a tym samym, że nie mogli spełnić świadczenia na rzecz Skarżącego.

W zakresie K. Organy ustaliły, że z treści wystawionych przez ten podmiot w 2020 r. faktur VAT wynikało, że podatnik ten świadczył usługi na szeroką skalę. Przedmiotem działalności miały być usługi transportowe, projektowanie, druk, kolportaż ulotek, wynajem pracowników, pozyskiwanie klientów, usługi remontowo-budowlane, dystrybucja owoców i warzyw, obsługa magazynów, koncesjonowanie i pakowanie towarów, obsługa nieruchomości na zlecenie, naprawa monitoringu, usługi informatyczne, projekt i budowa sieci światłowodowej, realizacja projektów graficznych, realizacja kampanii reklamowych, sprzedaż artykułów spożywczych, prace odwodnieniowe, usługi marketingowe i administracyjno-biurowe. Przedmiot działalności wynikający z wystawionych faktur nie pokrywał się z przedmiotem działalności wpisanym w Krajowym Rejestrze Sądowym, którym miała być sprzedaż hurtowa i detaliczna motocykli, ich naprawa i konserwacja oraz sprzedaż części i akcesoriów do motocykli. W okresie I i II kwartału 2020 r. K.W. wystawił 161 faktur na rzecz 42 kontrahentów. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej był lokal w budynku wielorodzinnym. Podatnik ten w 2020 r. nie opłacał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej żadnych składek na ubezpieczenie społeczne. W kontekście oceny, czy podmiot ten prowadził rzeczywistą działalność istotne znaczenie ma ustalenie DIAS, że w tym przypadku nie były ponoszone typowe koszty jej prowadzenia. W postępowaniu podatkowym dotyczącym weryfikacji rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do czerwca 2020 r., zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z 8 listopada 2024 r., ustalono, że K.W. nie posiadał magazynów, środków trwałych, pojazdów, nie zatrudniał żadnych pracowników (z informacji ZUS wynika, że nie opłacał z tego tytułu składek na ubezpieczenia, nie składał PIT-4R, nie były wpłacane zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zatrudnienia pracowników). Podatnik ten nie złożył zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r., jak również za lata wcześniejsze, a w 2020 r. nie posiadał aktualnych rachunków bankowych. Organ I instancji włączył do akt administracyjnych decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. (k. 429-459) oraz decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i za okres od stycznia do grudnia 2019 r. (k. 949-991). Decyzjami tymi określono podatnikowi za poszczególne kwartały roku 2018 i 2019 zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Decyzje te są ostateczne. Równocześnie wynika z nich, że także przed rokiem podatkowym 2020 K.W. miał prowadzić działalność gospodarczą na szeroką skalę, a świadczone usługi, dostawy towarów miały zróżnicowany charakter. Z treści decyzji wynika, że podatnik ten wystawił w 2018 r. 242 faktury VAT na kwotę netto 2 221 339,31 zł; podatek VAT 507 660,05 zł; w 2019 r. 577 faktur VAT na kwotę netto 5 019 262,91 zł; podatek VAT 1 097 861,95 zł. Tytułem przykładu wskazać należy, że w miesiącu grudniu 2018 r., w którym miały być świadczone wyłącznie usługi transportowe na rzecz szeregu podmiotów, w tym dla Skarżącego, podatnik ten wystawił 26 faktur VAT na kwotę netto 159 347,97 zł; podatek VAT 36 650,03 zł. Z kolei w miesiącu grudniu 2019 r. K.W. wystawił 56 faktur VAT na usługi transportowe dla różnych kontrahentów, w tym dla Skarżącego. W tym ostatnim miesiącu podatnik ten zgodnie z wystawionymi fakturami VAT świadczył również inne usługi i dostawy w rodzaju obsługa magazynu, dostawa logowanych kartonów na pizzę, konfekcjonowanie i pakowanie towarów, obsługa nieruchomości poprzez utrzymanie zieleni, sprzątanie, usługi marketingowe, usługi budowlane, usługa malowania klatek schodowych, usługa układania kostki brukowej, usługa remontu szlifierki, usługa wynajmu pracowników. Łączna wartość świadczonych usług i dostawy towarów w grudniu 2019 r. wyniosła netto 546 060,04 zł; podatek VAT 125 593,99 zł. Jak już wskazano powyżej na podobnie szeroką skalę K.W. miał prowadzić działalność w 2020 r. Wobec tego zasadne są twierdzenia DIAS, że podatnik ten wobec skali prowadzonej działalności (wynikającej z faktur VAT), aby spełnić świadczenia objęte fakturami VAT (dostawy towarów i świadczenie usług) musiałby dysponować odpowiednim zapleczem (np. pojazdami), pracownikami oraz ponosić typowe koszty prowadzonej działalności, co jednakże nie miało miejsca, pomimo tego, że działalność na szeroką skalę miała być prowadzona w latach 2018, 2019 i 2020. Podkreślenia wymaga, że już w 2019 r. K.W. był właścicielem, współwłaścicielem lub pełnił funkcję prezesa zarządu w 15 podmiotach gospodarczych (w K. i w 14 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, k. 974 akt administracyjnych). Charakterystycznym dla prowadzonej przez K.W. działalności (K.) było to, że podatek naliczony i należny w rozliczeniach podatkowych był wykazywany w ten sposób, aby wartości te były do siebie zbliżone. Skutkiem tego było to, że przykładowo podatek VAT do wpłaty za II kwartał 2019 r. wyniósł 342 zł. W odniesieniu do I kwartału 2020 r. podatnik ten w złożonej deklaracji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 750 zł. Deklaracja VAT-7K za drugi kwartał 2020 r. nie została złożona. Organy podatkowe ustaliły nadto, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym za 2020 r. dotyczyły nie tylko faktur sprzedaży (puste faktury) ale również faktur zakupowych, co dotyczyło faktur wystawionych przez A. sp. z o.o., albowiem spółka ta zaprzeczyła, aby wystawiła faktury lub wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz K.. Drugim podmiotem, od którego podatnik ten zadeklarował nabycia miała być spółka D. sp. z o.o., w której K.W. był udziałowcem. O tym, że K.W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej świadczy także to, że Organy podatkowe nie mogły się z nim skontaktować, w tym w sprawie Skarżącego (celem przesłuchania w charakterze świadka), nie reagował na wezwania i nie dostarczył żadnej dokumentacji. Na brak rzetelnego prowadzenia działalności przez K.W. wskazują także dwa przypadki wystawienia przez niego pustych faktur VAT, na rzecz M.J. i R.W. (str. 14 decyzji DIAS), gdzie odbiorcy faktur potwierdzili, że usługi wymienione w fakturach nie zostały zrealizowane. Wobec powyższego na akceptację zasługuje ustalenie przez DIAS, że sposób działania K. wpisuje się w schemat działania firm nierzetelnych, dopuszczających się oszustw podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W zakresie drugiego wystawcy faktur VAT na rzecz Skarżącego DIAS ustalił, że G.2 sp. z o.o. została zarejestrowana w 2018 r. a jej jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był K.W.. W spółce tej M.K. pełnił funkcję prokurenta. Początkowo do dnia 17 marca 2020 r. spółka jako siedzibę wskazała adres biura wirtualnego a następnie adres w K., jednakże pod tym adresem organy podatkowe nie stwierdziły oznak prowadzenia działalności. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej tej spółki zgodnie z wpisem w KRS miała być pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Także w tym przypadku z ustaleń Organów wynika, że zakres prowadzonej działalności miał być szeroki (str. 16 decyzji Organu II instancji). Zgodzić się należy z Organem odwoławczym, że także w przypadku tego podatnika nie było możliwym, aby zafakturowane usługi i dostawy mógł wykonać K.W. wraz z prokurentem. Wymieniona spółka w rozliczeniu podatku VAT wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy bądź niewielkie zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 148 zł, co dotyczyło miesiąca października 2020 r. Z ustaleń Organu I instancji wynika, że zaległości spółki w podatku VAT na dzień 27 sierpnia 2024 r. wynoszą (wraz z odsetkami) kwotę ok. 2 000 000 zł. O braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę świadczy szereg okoliczności ustalonych przez Organy podatkowe. Co do zasady kwoty wpłacane przez kontrahentów spółki na jej rachunki bankowe były niezwłocznie wypłacane w bankomatach (w tym samym dniu lub w trzech następnych). W pozostałym zakresie pieniądze były przelewane na rzecz innych podmiotów, w tym podmiotu powiązanego z K.W.. Również w tym przypadku nie stwierdzono ponoszenia typowych kosztów działalności. Z rachunków bankowych spółki nie regulowano zobowiązań dotyczących opłat za media, czynszu, wynagrodzeń pracowniczych, zakupu materiałów biurowych, zakupu paliwa. Nie ujawniono żadnych płatności, które wskazywałyby na zatrudnianie pracowników. Spółka nie złożyła sprawozdań finansowych i deklaracji CIT – 8 za lata 2018-2020. W postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia spółki w podatku VAT za okres od marca do listopada 2020 r., spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji księgowej i wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Także w tym przypadku stwierdzono, że spółka nie posiadała zaplecza umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, co do zasady wykazywanie zbliżonych kwot podatku należnego i naliczonego (skutkujące powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, za wyjątkiem miesiąca sierpnia, w którym wykazano kwotę 30 zł podatku do wpłaty). Zarówno wartość sprzedaży spółki, jak i nabyć była znacząca, gdyż w obydwu przypadkach wynosiła kwotę ponad 7 000 000 zł. Także w odniesieniu do tej spółki po stronie nabyć wystąpiły dwa podmioty tj. D. sp. z o.o. (w której K.W. był udziałowcem) i A. sp. z o.o., która zaprzeczyła współpracy z tym podmiotem. Przeprowadzona kontrola podatkowa w A. sp. z o.o. wykazała, że podatnik ten nie wystawił faktur VAT zarówno na rzecz K. jak i D. sp. z o.o., a A. sp. z o.o. złożyła zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa karno-skarbowego polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług. Wymieniona spółka wskazała, że korzysta z systemu [...] o narzuconym systemie numerowania, a wystawione faktury nie odpowiadają formie prowadzonej numeracji.

W zakresie trzeciego wystawcy faktur VAT na rzecz Skarżącego tj. I. sp. z o.o. z siedzibą w P., ustalono, że także jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był K.W.. Również w tym przypadku funkcję prokurenta pełnił M.K.. Siedziba spółki od 19 lipca 2019 r. do 18 lipca 2020 r. mieściła się w biurze wirtualnym. Również ta spółka wystawiała faktury VAT z których wynikało, że przedmiot jej działalności jest zróżnicowany. Obok usług transportowych spółka miała świadczyć usługi marketingowe, blacharskie, usługi malowania, usługi budowlane, usługi naprawy silnika, tulei, stożków, głowicy wyważarki. Brak płatności składek ZUS i deklaracji PIT-11 wskazuje na brak zatrudnienia pracowników. Także w tym przypadku miało miejsce niezwłoczne wypłacanie środków pieniężnych wpłacanych przez kontrahentów na rachunek spółki lub przelewanie na rachunki podmiotów powiązanych z K.W.. Z rachunków bankowych spółki nie realizowano płatności związanych z bieżącym prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie składała sprawozdań finansowych a w deklaracjach VAT – 7 złożonych za miesiące od lutego do listopada 2020 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Równocześnie kwoty nabyć i dostaw były zbliżone do siebie, co umożliwiało niewykazywanie podatku VAT do zapłaty. Za miesiąc grudzień 2020 r. spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 i nie wysłała plików JPK_VAT, pomimo wystawienia w tym miesiącu faktur VAT, w tym również dla Skarżącego. Wskazane okoliczności wskazują, że także ten podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

Z dokonanych przez Organy podatkowe ustaleń wynika, że K.W. miał zarządzać wieloma podmiotami gospodarczymi. Każdy z tych podmiotów miał prowadzić działalność gospodarczą na szeroką skalę, świadcząc zróżnicowane usługi i dokonując dostaw różnego rodzaju towarów. Widocznym jest, że za tworzeniem kolejnych podmiotów gospodarczych nie przemawiały jakiekolwiek względy gospodarcze, już tylko z tego powodu, że przedmiot działalności gospodarczej, która miała być prowadzona (wynikający z wystawionych faktur VAT) był w znacznej mierze tożsamy. Przykładowo każdy z tych podmiotów miał świadczyć usługi transportowe. Jedynym celem tworzenia kolejnych podmiotów, w kontekście dokonanych ustaleń, było utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT. Jest oczywistym, że prowadzenie działalności w takim zakresie, jaki wynikał z wystawionych faktur VAT, nie było możliwe bez ponoszenia kosztów, zarówno o charakterze ogólnym jak i związanych bezpośrednio z prowadzoną działalnością. Opisane podmioty systematycznie wystawiały faktury VAT i co do zasady dokonywały rozliczeń w podatku od towarów i usług. Należy uznać, że w przypadku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej podmioty te nabywałyby różnego rodzaju usługi i towary, a następnie uwzględniłyby ten fakt w dokonywanych rozliczeniach. Faktury kosztowe byłyby wystawiane przez różne podmioty działające na rynku. Tymczasem podmioty, które miały być zarządzane przez K.W. bądź posłużyły się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a podmiot, który miał je wystawić zaprzeczył temu bądź uwzględniły w rozliczeniu faktury wystawione przez podmiot powiązany z K.W.. Nadto posłużenie się fakturami, które zostały lub miały być wystawione na rzecz tych podmiotów zmierzało wyłącznie do tego, aby kwoty podatku należnego i naliczonego były zbliżone do siebie, konsekwencją czego było wykazywanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wykazywanie niewielkich kwot podatku do zapłaty. Stan ten utrzymywał się długotrwale, pomimo dużych obrotów generowanych (fakturowo) przez te podmioty. Działaniem wpisującym się w model działania podmiotów dokonujących oszustw podatkowych było także to, że środki, które miały zostać uzyskane od kontrahentów za spełnione świadczenia, niezwłocznie były wypłacane, a nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego zasadnie Organy podatkowe uznały, że podmioty, które wystawiły faktury VAT na rzecz Skarżącego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Skarżący zakwestionował ustalenie Organów, że wymienieni wystawcy faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednakże w ocenie Sądu w tym zakresie Skarżący nie przedstawił twierdzeń oraz dowodów, które podważyłyby zasadność tego ustalenia. Skarżący w postępowaniu wykazał jedynie, że osoby wskazane przez M.K. spełniły na jego rzecz usługi polegające na doręczeniu przesyłek. Dla uznania, że usługi te zostały wykonane przez wystawców faktur VAT nie jest wystarczające jedynie to, że M.K. lub osoby, którymi się posługiwał przekazały Skarżącemu faktury VAT. W zakresie współpracy z K. istotne znaczenie ma treść pisemnych wyjaśnień Skarżącego złożonych do akt sprawy w dniu 20 czerwca 2020 r. (k. 148 akt administracyjnych), stanowiących odpowiedź na pytanie Organu I instancji, zawartych w piśmie z dnia 10 maja 2020 r. (k. 92 akt administracyjnych). Z odpowiedzi Skarżącego wynika, że nigdy nie widział K.W.. Jakkolwiek Skarżący wskazał, że przedstawicielem firmy K. miał być M.K., to jednakże Skarżący nie wyjaśnił z czego miałoby to wynikać, w szczególności Skarżący nie powołał się na pełnomocnictwo udzielone M.K. przez K.W.. Skarżący zarówno w treści wymienionych wyjaśnień, jak i na dalszym etapie postępowania nie przedstawił twierdzeń, na podstawie których możliwym byłoby uznanie, że rzeczywiście usługi transportowe wykonał K.W., jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz wymienione spółki prawa handlowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy jedynie do ustalenia, że Skarżący współpracował z M.K. oraz z kurierami rozwożącymi przesyłki, którzy powoływali się na fakt skierowania ich do pracy przez M.K.. Z faktu, że M.K. przekazał Skarżącemu faktury, których wystawcą miał być K.W. lub inne podmioty nie wynika, że podmiotem spełniającym świadczenie był ten przedsiębiorca lub spółki. DIAS zasadnie zwrócił uwagę, że kurierzy nie powoływali się na fakt skierowania ich do pracy przez K. K.W. lub ww. spółki prawa handlowego. Skarżący nie przedstawił twierdzeń i środków dowodowych, które umożliwiłyby ustalenie, że wystawcy faktur prowadzili działalność gospodarczą. Z kolei jak już wskazano Organy podatkowe przedstawiły szereg twierdzeń, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, z których wynika, że wystawcy faktur VAT na rzecz Skarżącego nie mogli spełnić świadczenia wynikającego z tych faktur, gdyż nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich działalność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur VAT. Skarżący nie wykazał w jakimkolwiek stopniu, że wystawcy faktur VAT dysponowali zapleczem umożliwiającym wykonanie usług transportowych, że zatrudniali – bez względu na formę zatrudnienia - kurierów. Następnie Skarżący nie był w stanie wskazać osób, które wykonywały usługi na rzecz poszczególnych podmiotów wystawiających faktury VAT. Skarżący za wykonanie usługi przekazywał wynagrodzenie bezpośrednio kurierom w formie gotówkowej. Podmioty, które miały świadczyć usługi nie wystawiały na rzecz Skarżącego żadnych pokwitowań. Z twierdzeń Skarżącego wynika, że dostawa przesyłek odbywała się samochodami dostawczymi różnych marek oraz, że trafiały się również prywatne samochody. Wynika z tego, że część pojazdów miała być pojazdami wykorzystywanymi w prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże zarówno Skarżący jak i osoby z nim współpracujące nie wskazują, że pojazdy te były w jakikolwiek sposób oznakowane, co umożliwiłoby ustalenie, że były one wykorzystywane przez firmy wystawiające faktury VAT. W tym zakresie świadek B.K. zeznał, że samochody, którymi kurierzy rozwozili przesyłki nie miały żadnych oznaczeń (k. 383 akt administracyjnych). W realiach tej sprawy w istocie stanowisko Skarżącego o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez wystawców faktur VAT opiera się na założeniu, że skoro kurierzy doręczyli przesyłki, Skarżący zapłacił wynagrodzenie i otrzymał fakturę VAT, to brak jest podstaw do kwestionowania tego, że podmioty te rzeczywiście spełniły świadczenie. Jednakże z okoliczności przedstawionych przez Skarżącego nie wynika, że usługę spełnili wystawcy faktur VAT, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy, z których wynika, że wystawcy uczestniczyli w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że usługi zostały wykonane na rzecz Skarżącego, lecz przez podmioty inne od tych, które figurują jako wystawcy faktur.

Wbrew zarzutom skargi o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej nie świadczą zeznania świadków B.K., V.Y., M.K., M.S. Jakkolwiek świadek M.K. zeznał, że współpracował z K.W. (K.), to jest to nieprawdopodobne wobec wskazania przez niego, że zna wymienionego, rozmawiał z nim raz oraz, że był to starszy mężczyzna. Tymczasem z ustaleń Organów wynika, że K.W. w 2020 r. był w wieku 24 lat. Świadek ten twierdził także, że K.W. sporadycznie pojawiał się na magazynie P. i F. Należy zatem uznać, że wymieniony świadek mógł współpracować co najwyżej z M.K., który według M.K. miał współpracować z K.W.. Na uwagę zasługuje także wskazanie przez świadka, że wydaje mu się, że nazwy firm (B., M.2) się zmieniały a pracownicy byli ci sami. Spółka B. była podmiotem powiązanym z K.W. (k. 974 akt administracyjnych). Wskazuje to, że M.K. zapewniał kurierów do wykonania usług, natomiast faktury VAT były wystawiane na różne podmioty. Z zeznań świadka V.Y. wynika, że kojarzy podmioty powiązane z K.W. (K., G.2 sp. z o.o., B.), co wynika z tego, że nazwy tych firm widział na fakturach, które przekazywał mu M.K. lub jego kierowca. Co istotne świadek zeznał, że "nikt nie przedstawił się jako pracownik tych firm" oraz, że "J., A., V." mówili, że byli od M. tj. M.K.. Świadek nie znał K.W.. Dokonanych przez Organy ustaleń nie podważają także zeznania świadka B.K. Także ten świadek nie znał K.W., natomiast znał z widzenia M.K., który "był przedstawicielem, szefem chłopaków którzy brali przesyłki". Nadto wskazał, że widział "jak K. i G. rozmawiali na parkingu z szefem tych kurierów. Z tego co pamiętam był to mężczyzna ok 50 lat szczupły. Firma którą ten mężczyzna reprezentował to firma K. nie pamiętam dokładnej nazwy". Z zeznań tych wynika, że osobą, która organizowała kurierów był M.K.. Równocześnie świadek ten nie przekazał informacji na bazie których zasadne byłoby uznanie, że K.W. rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą, w szczególności żaden ze świadków nie wskazał, żeby K.W. podejmował jakieś konkretne działania, które świadczyłyby o realnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie dziwi, że część osób współpracujących ze Skarżącym mogła znać z imienia i nazwiska K.W., skoro miały miejsce przykładowo przypadki przekazywania Skarżącemu faktur VAT, na co wskazywał świadek V.Y. Z zeznań M.S. (k. 1030 akt administracyjnych) wynika jedynie, że w doręczeniu przesyłek miał pomagać "M. z kolegami". Bezspornym jest, że tym pseudonimem określano M.K.. Świadek zeznał, że nie zna K.W. i M.K., aczkolwiek wskazał, że "może ten M.K. to ten M."; nie zna "firmy K., G.2 sp. z o.o., B. sp. z o.o., M.2". Świadek ten zeznał, że był zatrudniony u Skarżącego przez ok. 8 lat.

Wobec powyższego z zeznań wskazanych świadków wynika jedynie, że Skarżący korzystał z usług kurierów, których zapewniał M.K.. Wymienieni świadkowie nie przedstawili w swych zeznaniach informacji, które dawałyby podstawę do uznania, że usługi zostały wyświadczone przez podmioty, które wystawiły faktury VAT. Żadna z przesłuchanych osób nie wskazała z czego miałoby wynikać, że M.K. był uprawniony do reprezentowania K.W., prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że Organy podatkowe nie kwestionowały tego, że w branży kurierskiej jest praktykowane korzystanie z podwykonawców oraz, że Skarżący także z nich korzystał. Zakwestionowano wyłącznie, że podwykonawcami byli wystawcy faktur. Skarżący w skardze wskazał, że "oprócz zeznań świadków przeprowadzonych na wniosek podatnika, okoliczność, że transakcje dokumentowane przez zakwestionowane faktury dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych potwierdzone zostały zeznaniami pozostałych świadków, takich jak M.S., których zeznania nie zostały w tym zakresie przyjęte za jedną z podstaw stanu faktycznego". Jak już powyżej wskazano świadek M.S. nie zeznał, że usługi wykonał na rzecz Skarżącego K.W. lub którakolwiek ze spółek z nim powiązanych. Potwierdził natomiast jedno z podstawowych ustaleń Organów, że kurierzy byli przysyłani przez M.K.. Podobna sytuacja wystąpiła w zakresie oceny zeznań pozostałych świadków, na których zeznania powołuje się Skarżący. DIAS poddał ocenie te zeznania, konfrontując je także z pozostałym zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Zasadnie Organ odwoławczy uznał, że zeznania te nie dają podstawy do przyjęcia, że usługi wykonali wystawcy faktur. Konsekwencją tego było prawidłowe ustalenie, że jakkolwiek Skarżący korzystał z usług podwykonawców, to były nimi podmioty inne niż widniejące na spornych fakturach VAT.

W ocenie Sądu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu był kompletny i umożliwiał dokonanie ustaleń faktycznych istotnych dla oceny dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku VAT, w tym zasadności ujęcia spornych faktur VAT w tym rozliczeniu. Organy dokonały szczegółowych ustaleń w zakresie działalności podmiotów wystawiających faktury VAT i Skarżącego. W tym celu zgromadzono dokumentację w postaci decyzji organów podatkowych, pisemnych wyjaśnień kontrahentów, Skarżącego oraz pracowników, protokołów przesłuchań z innych postępowań, a także przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków i Skarżącego w charakterze strony postępowania. Organy opierając się na tym materialne zasadnie uznały, że wystawcy faktur VAT nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że Organy naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Wobec prawidłowego ustalenia przez Organy, że rzeczywiste wykonanie usług nastąpiło przez osoby, które wskazał M.K., słusznie Organy zakwestionowały możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Wskazać w związku z tym należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11, orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.

Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).

Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).

W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżący nabył wprawdzie zafakturowane usługi, jednak nie od podmiotów widniejących jako wystawcy faktur.

Skarżący przedstawił w skardze argumentację, w której powołuje się na działanie w dobrej wierze. Skarżący wskazał, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Zdaniem Skarżącego żaden zgromadzony w sprawie dowód nie wskazuje na fakt, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto Skarżący wskazał, że świadomość podatnika co do wiedzy na temat uczestnictwa w procederze obrotu fakturami należy oceniać z perspektywy standardów i zwyczajów obowiązujących w danej branży, a te zostały szczegółowo określone i opisane przez świadków i świadczą bezsprzecznie na korzyść podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid" (wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, opubl. w CBOSA).

Trybunał wskazał, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Czynności mające na celu ustalenie istnienia po stronie Skarżącego należytej staranności, zostały przez DIAS podjęte. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący co najmniej powinien wiedzieć, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. Ze stanowiskiem takim Sąd się zgadza, przyjmując jednocześnie, że Skarżący nie uczestniczył świadomie w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur".

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że dla Skarżącego najistotniejszym było, aby usługi dostarczenia przesyłek faktycznie zostały wykonane. Dlatego też nie dokonał on sprawdzenia, czy podmioty wystawiające faktury faktycznie prowadzą działalność gospodarczą. Sama okoliczność, że dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie świadczy jeszcze, że prowadzi on faktyczną działalność gospodarczą. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów wyprowadzić można wniosek, że Skarżący współpracował z M.K. i wskazanymi przez niego kurierami.

Dla oceny staranności Skarżącego istotne znaczenie ma treść pisemnych wyjaśnień złożonych przez Skarżącego (k. 148 akt administracyjnych), stanowiące odpowiedź na pytania zadane przez Organ I instancji (k. 92 akt administracyjnych) oraz treść zeznań złożonych przez Skarżącego w charakterze strony postępowania (k. 648). W pisemnych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że przedstawicielem firmy K. był M.K.. Skarżący podał, że nie sprawdzał M.K. pod względem wiarygodności, gdyż nie budził żadnych podejrzeń. Z wyjaśnień wynika, że M.K. nie przedstawił Skarżącemu pełnomocnictwa do działania w imieniu tego przedsiębiorcy. Odnośnie posiadania przez M.K. pełnomocnictwa do działania Organ I instancji zadał pytania Skarżącemu, celem wyjaśnienia na jakiej podstawie ta osoba działała w imieniu kontrahenta Skarżącego. Przypomnieć należy, że Skarżący w tym piśmie wskazał, że nigdy nie widział K.W.. Na pytanie, czy przed rozpoczęciem współpracy z firmą K. Skarżący dochował należytej staranności by zweryfikować swojego kontrahenta oraz czy w trakcie współpracy ponownie sprawdzał/weryfikował te firmę, Skarżący stwierdził: "nigdy tego nie robiłem, nawet do dnia dzisiejszego nie stosuję takich praktyk". Z wyjaśnień wynika, że Skarżący nie był w siedzibie kontrahenta, wstępne warunki współpracy ustalił z M.K. a "później szło to automatycznie przez pracowników". Jakkolwiek Skarżący stwierdził, że firma K. posiadała doświadczenie w zakresie świadczenia usług kurierskich, to jednakże nie wskazał z czego miało to wynikać. Następnie Skarżący podał, że posiada dokumenty świadczące o współpracy z tym kontrahentem (umowy, porozumienia, zlecenia, oferty), to jednakże tego rodzaju dokumentacji nie przedstawił w trakcie postępowania podatkowego. Na pytanie, czy wskazana firma posiadała biura, place postojowe dla pojazdów, czy Skarżący był w tych miejscach Skarżący stwierdził, że nie był tym zainteresowany, nie był to jego problem, ani jego sprawa. Skarżący na pytanie, kto ze strony kontrahenta sporządzał, wystawiał, podpisywał, przekazywał faktury dotyczące realizacji usług transportowych, wskazał jedynie, że zawsze otrzymywał faktury. Z kolei z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony wynika, że podjętą współpracę postrzegał jako współpracę z M.K. a nie z podmiotami, które wystawiły faktury VAT. W tym zakresie Skarżący zeznał, że "zawarcie współpracy z M.K. nastąpiło przez K.W., który był równocześnie przewoźnikiem i podwykonawcą dla firmy F.", "on zapoznał mnie z M.K. i sugerował, żeby podjąć współpracę z P.", "To K. polecił mi firmę M.K., podczas rozmów dał mi wsparcie, gwarancje żebym się nie bał z nimi współpracować. W zakresie wszystkich firm to M.K. był takim menagerem. To on odpowiadał za wszystko". Wynika z tego, że Skarżący już na początku współpracy powinien ustalić, czy M.K. jest umocowany do działania w imieniu K.W., którego nie znał. Okoliczności tej jednak Skarżący w żaden sposób nie zweryfikował. Gdyby faktycznie to uczynił z łatwością mógłby stwierdzić, że M.K. nie ma żadnych uprawnień do reprezentowania firmy K. K.W., od której w pierwszej kolejności Skarżący otrzymywał faktury. Wówczas możliwym byłoby stwierdzenie, że M.K. pełni czynną rolę w procederze wystawiania pustych faktur, co zapewne pozwoliłoby Skarżącemu zakończyć z nim współpracę i w konsekwencji znaleźć usługobiorcę, który należycie rozlicza się z należności podatkowych i nie przyjmować faktur od pozostałych podmiotów, które były Skarżącemu dostarczane.

Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby miał jakąkolwiek wiedzę o przedsiębiorstwie, które miał prowadzić K.W.. W trakcie współpracy nie pojawiły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że ten przedsiębiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżący nie zwrócił uwagi, że pojazdy tego przedsiębiorcy, którymi miał on świadczyć usługi transportowe nie były w jakikolwiek sposób oznaczone, że są pojazdami tzw. firmowymi. Tymczasem jest to typowa praktyka przedsiębiorców, w szczególności w zakresie firm transportowych. Skarżący w pisemnych wyjaśnieniach podał, że usługi miały być świadczone przy użyciu samochodów dostawczych. Nie zwróciło uwagi Skarżącego, że część pojazdów stanowiły samochody prywatne.

Skarżący nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń, czy faktycznie kierowcy, których wskazywał M.K. rzeczywiście wykonują usługi na rzecz widniejących na fakturach firm. W istocie współpracownicy Skarżącego wydający przesyłki nie wiedzieli (a więc również Skarżący taką wiedzą nie dysponował), która firma będzie dostarczać przesyłkę. Należy także wskazać, że w razie ewentualnych uchybień w dostarczaniu przesyłek, Skarżący mógłby wystąpić o odszkodowanie. Powinien jednak wiedzieć, kto konkretnie dostarczał przesyłki, dla jakiej konkretnie firmy pracownik świadczył usługi i w konsekwencji, czy była to firma, od której otrzymał fakturę. Skarżący nie dokonywał płatności na rzecz przedmiotowych firm, lecz zapłata następowała gotówką, która była wręczana kierowcom. Faktury przekazywał mu natomiast M.K.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tych firm, nie interesował się tym, czy posiadały one biura lub place postojowe dla samochodów. Nie sprawdzał ich przed rozpoczęciem współpracy, ani w jej trakcie. Osoby, które faktycznie dokonywały dostarczania przesyłek przychodziły i przedstawiali się, że są pracownikami M.K., co już powinno wzbudzić podejrzenia Skarżącego, czy usługi faktycznie wykonują firmy, których nazwy widniały na przekazywanych mu fakturach.

Jak słusznie wskazał DIAS Skarżący akceptował niejasne zasady działania M.K. jako podwykonawcy, tj. usługi wykonywały osoby, których danych Skarżący nie znał, nie zgłoszonymi do zleceniodawcy samochodami (Skarżący i jego pracownicy nie ewidencjonowali danych osób, którym przekazywane były przesyłki i paczki). Otrzymywane faktury za wykonanie usług pochodziły od różnych firm, z którymi kurierzy się nie identyfikowali (jako ich pracownicy).

Zasadnie zatem Organ odwoławczy stwierdził widoczny po stronie Skarżącego brak należytej staranności w stosunkach z podwykonawcami. O ile M.K. nie ponosił żadnej odpowiedzialności za realizowane usługi, to Skarżący podpisał umowy ze swoimi zleceniodawcami, szczegółowo regulujące wymagania, jakie musiały być spełniane w związku z realizowanymi usługami, a także rygorystyczne zasady odpowiedzialności materialnej za wszelkie nieprawidłowości, czy nieprzewidziane "wypadki", jakie mogły zaistnieć w związku z realizacją usług (np. zaginięcie przesyłki). Ze swoimi "podwykonawcami" - firmami wskazanymi na fakturach przekazywanych przez M.K. – Skarżący nie zawarł żadnych pisemnych umów (w których określone zostałoby w szczególności, kto firmy te reprezentuje i na jakich zasadach, jakimi samochodami firmy te dysponują i będą rozwozić przesyłki, kto/jakie osoby/pracownicy usługi te będą świadczyć oraz inne zasady współpracy). Firm tych Skarżący nie znał, nie miał żadnej wiedzy o ich funkcjonowaniu, czy w ogóle prowadzą działalność, znał je tylko z treści faktur. Z M.K./jego pracownikami Skarżący miał rozliczać się gotówkowo, przekazując pieniądze bezpośrednio kurierom (nie znanym z imienia i nazwiska) bez udokumentowania tego faktu. M.K., niezależnie od tego kto z imienia i nazwiska w danym okresie świadczył usługi, przywoził i przekazywał Skarżącemu faktury VAT, na których jako wystawcy widniały różne firmy. Skarżący ani nikt z przesłuchanych nie sprawdzał, czy faktycznie były to firmy M.K., czy był ich pełnomocnikiem lub na innych zasadach był umocowany do działania w ich imieniu, czy osoby świadczące w danym czasie usługi były w firmach tych zatrudnione (nikt nawet nie pytał kurierów, z ramienia jakiej firmy świadczą usługi, byli oni jedynie identyfikowani z M.K., że są "od M.K."). Ryzykownym i nieodpowiedzialnym było przekazywanie paczek i przesyłek przypadkowym osobom, których danych Skarżący ani jego pracownicy nie znali, nie ewidencjonowali, bez jakiejkolwiek weryfikacji kim są te osoby, gdzie/w jakiej firmie pracują, na jakich zasadach (czy były to firmy wymienione w fakturach VAT).

Skarżący działał zatem niedbale, akceptując i godząc się na zasady współpracy pozbawione jakiejkolwiek kontroli nad realizacją zleconych usług i odpowiedzialności za powierzone przesyłki. Nie dochował należytej staranności w stosunkach z w/w "podwykonawcami", która pozwoliłaby mu zorientować się, że M.K. i "reprezentowane" przez niego firmy działają w ramach zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Podmioty, które miały świadczyć usługi transportowe zmieniały się, dla czego brak było uzasadnienia. W tym samym czasie kilka podmiotów powiązanych z K.W. miało świadczyć tego samego rodzaju usługi na rzecz Skarżącego. Brak było przy tym jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia dla takiego sposobu postępowania. Dlatego też prawidłowo zastosowano dyspozycję przewidzianą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie uznaje natomiast za okoliczność istotną, przemawiającą przeciwko Skarżącemu, że na spornych fakturach nie było szczegółów odnośnie doręczenia przesyłek. Skoro bowiem rozliczenie z osobami wskazanymi przez M.K. następowało w tym samym dniu, w którym otrzymywali oni przesyłki do dostarczenia, wiadomym było jaka należność powinna zostać wypłacona. Nie zmienia to jednak faktu, że oceniając całokształt okoliczności, nie można uznać, że Skarżący dokonał należytej weryfikacji od których otrzymywał zakwestionowane faktury i tym samym nie można uznać, że działał starannie i zachował się w sposób, jaki można przypisać przezornemu przedsiębiorcy.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.