III FSK 1006/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-11	
Data wpływu	2023-07-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Olesińska /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Paweł Borszowski	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 824/22	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1170; art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Cezary Bajorek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 824/22 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r. nr SKO.Pod/4140/22/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 8293 (słownie: osiem tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje zwrócić ze środków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 631 (sześćset trzydzieści jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej.	
Uzasadnienie
|III FSK 1006/23 | |

| | |

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 824/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu podkreślił, że niniejsza sprawa to kolejna sprawa skarżącej dotycząca podatku od nieruchomości, którą rozpatrywał WSA w Krakowie. Poprzednie sprawy skarżącej dotyczyły skarg na decyzje SKO utrzymujące w mocy decyzje Wójta w sprawie określenia zobowiązań podatkowych podatku od nieruchomości odpowiednio za rok 2016, 2017, 2018 i 2019. Dodał, że sąd wyrokami z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1425/19 i sygn. akt I SA/Kr 1426/19 z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 749/20 oddalił skargi skarżącej. Natomiast postanowieniem z 16 października 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 767/20 skargę odrzucił. Dodał, że wyroki te zapadły na tle zbliżonego stanu faktycznego i prawnego. Również zarzuty skargi są co do zasady tożsame z zarzutami sformułowanymi w sprawach wskazanych powyżej. Sąd ten dodał, że w pełni podziela stanowisko zawarte w tych wyrokach, a zaprezentowaną tam argumentację przyjmuje jako własną.

WSA w Krakowie podkreślił, że weryfikacja danych ewidencyjnych dotyczących zarówno wielkości powierzchni nieruchomości, ale także kwalifikacji użytku gruntowego, czy też przeznaczenia i funkcji budynku, nie może następować w postępowaniu podatkowym, lecz w odrębnym postępowaniu administracyjnym przed organem prowadzącym Ewidencję Gruntów i Budynków tj. właściwym starostą. Dopóki więc zapis dotyczący kwalifikacji użytku gruntowego jako np. "dr" czyli drogi, czy też dotyczący przeznaczenia i funkcji budynku nie ulegnie zmianie w Ewidencji Gruntów i Budynków będzie miał on charakter wiążący dla organu podatkowego przy wymiarze podatku nieruchomości czy też zobowiązania łącznego. Podkreślił, że w sprawie okolicznością bezsporną było to, iż skarżąca jest przedsiębiorcą, co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [....], a zgodnie z § 5 pkt. 1 umowy dzierżawy z dnia 7 lutego 2013 r. zawartej między Agencją Nieruchomości Rolnych w R., a skarżąca Spółka jako dzierżawca zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej i nie może zmienić przeznaczenia części lub całości przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego wyrażonej na piśmie. Sąd ten uznał zatem, że trafnie przyjęły organy w niniejszej sprawie, iż pomimo, że dzierżawiony budynek w części jest fizycznie zajęty przez lokatorów na cele mieszkalne, a w pozostałej jak wskazano na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem, budynek ten w całości podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, dalej jako: u.p.o.l.), zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej jako: p.g.k.). Ze względu na wskazaną w ewidencji gruntów i budynków jego funkcję użytkową oraz na klasę gruntu, na której stoi (klasa B - tereny mieszkaniowe) organy prawidłowo opodatkowały także budynek o funkcji "mieszkalny" (identyfikator budynku: [...]), którego powierzchnia użytkowa wynosi 113,44 m2 stawką dla budynków mieszkalnych, tj. 0,66 zł/m2 . Sąd ten stwierdził, że nie dopatrzył się błędu organów w opodatkowaniu budynku o funkcji "inny niemieszkalny", znajdującego się na działce nr [...], położony w miejscowości G., przy ul. [...] (identyfikator budynku: [...]). Dodał, że jak wynika z protokołu oględzin oraz załączonego do niego materiału poglądowego wskazany budynek to tzw. obora, jest to więc budynek służący działalności rolniczej. Jak prawidłowo wskazał organ I instancji, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Nie ulegało wątpliwości, iż przedmiotowy budynek nie znajduje się na gruncie gospodarstwa rolnego. Zatem podlegał on opodatkowaniu jako budynek związany z działalnością gospodarczą. Po drugie zarówno treść przedmiotowego protokołu, jak i załączony do niego materiał poglądowy, nie wskazuje, aby przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności rybackiej Spółki. Wręcz przeciwnie załączone zdjęcia potwierdzają, iż budynek ten spełnia funkcje obory. W świetle wyniku przeprowadzonych oględzin, prawidłowego i jednoznacznego ustalenia, iż: budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku: [...]); budynek o funkcji "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" (identyfikator budynku [...]): budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) oraz budynek o funkcji "inny niemieszkalny" (identyfikator budynku: [...]) służą działalności rybackiej prowadzonej przez Spółkę, stwierdził zatem, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały zwolnienie podatkowe, o którym mowa w z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

W dalszej kolejności WSA w Krakowie podkreślił, że w kontrolowanej sprawie organy wobec ustalenia, iż skarżąca w 2020 r. nie prowadziła na gruntach zadrzewionych i zakrzewionych (Lz) o pow. 143498 m2 oraz nieużytki (N) o pow. 58623 m2, działalności gospodarczej, prawidłowo zastosowały zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Prawidłowo organy orzekły także zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt. 2 i 4 u.p.o.l. o wyłączeniu z opodatkowania opisanych szczegółowo w decyzjach działek, które stanowiły grunty pod wodami płynącymi (Wp) lub grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych. W zakresie podstawy opodatkowania organy precyzyjnie wskazały na wielkość powierzchni gruntów zajętych pod drogi publiczne wraz ze zmianą ich powierzchni w tym zakresie na przestrzeni 2020 r. jak i w zakresie pozostałych części użytków gruntowych posiadających klasę dr o powierzchni 26393 m2 (uwzględniono zmniejszenie od 1 września 2019 powierzchni o 21 m2 - zawiadomienie nr [...]), które prawidłowo zostały uznane za związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, co z uwagi na dyspozycję art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., co skutkowało opodatkowaniem ich w najwyższej stawce (0,77 zł/m2).

Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 p.p.s.a. złożyła pełnomocnik skarżącej, zaskarżając wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tj.

a. art. 2 i 31 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że wójt Gminy O. zastosował stawkę podatku od nieruchomości, z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz proporcjonalności,

b. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 7 k.p.a. - poprzez wadliwe zastosowanie wysokiej stawki opodatkowania, wobec stwierdzenia przesłanki "związania gruntu i budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" w realiach sprawy tylko i wyłącznie na podstawie przesłanki posiadania tego gruntu i budynku przez przedsiębiorcę-skarżącą Spółkę, przy pominięciu ustaleń i wniosków innych przeprowadzonych dowodów w sprawie, jak też i okoliczności bezspornych (np. iż cały dzierżawiony przez skarżącą Spółkę areał - to teren stawów rybnych i ich grobli) oraz, iż skarżąca prowadzi wyłącznie działalność rolniczą, co doprowadziło do wadliwego określenia zakresu opodatkowania;

c. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez uznanie za prawidłowe przyjęcie do opodatkowania gruntu drogi (dr), pomimo, że nie są to grunty związane z działalnością gospodarczą, tylko stanowią groble stawów rybnych i jedyną działalność, jakiej służą - to działalność rolna - rybacka, a zatem działalność, korzystająca ze zwolnienia w zakresie podatku od nieruchomości, na których jest prowadzona; oraz poprzez przyjęcie do opodatkowania budynków o przeznaczeniu gospodarczym - część budynku biurowego, użytkowana dla działalności rybackiej oraz "obora" - służąca tej samej działalności; w tym zakresie Sąd niesłusznie pominął decyzje Starosty O. z 23.10.2020 r., 22.01.2021 r. oraz z 23.02.2021 r., gdyż zawierały one w uzasadnieniu informację o tym, że korygują one historyczne błędy,

d. art. 7 ust. 4 pkt a) u.p.o.l. przez jego pominięcie w ocenie prawnej sprawy i tym samym przyjęcie zasadności opodatkowania w zakresie, w jakim nieruchomości budynkowe, dzierżawione przez skarżącą Spółkę, winny podlegać zwolnieniu (analogicznie jaki i tereny stawów rybnych),

e. art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego całkowite pominięcie, skutkiem czego - w uwarunkowaniach faktycznych i prawnych Sąd pominął fakt prowadzenia przez skarżącą, na całym dzierżawionym terenie, wyłącznie działalności rolniczej, a zatem - nie prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - poprzez oparcie wyroku na stanie faktycznym, który nie został przez organ podatkowy wyjaśniony w sposób pełny, twierdzę, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa - co doprowadziło do oddalenia skargi zamiast uchylenia zaskarżonych decyzji,

b. art. 133 § 1, 134 § 1 p.p.s.a. przez nierozpoznanie skargi w granicach zakreślonych zgłoszonymi zarzutami, w kontekście wskazanych uchybień:

- dla identycznych danych z ewidencji gruntów i budynków, opisujących przeznaczenie budynków, a to budynku [...], funkcja "inny niemieszkalny" oraz budynku [...], funkcja "inny niemieszkalny" (tzw. "obora") - organ ustalił w odniesieniu do pierwszego, iż jest zwolniony z podatku, a drugi - podlega najwyższej stawce: w pierwszym przypadku - organ przeanalizował i zastosował przesłankę przeznaczenie budynku i jego funkcji, służącej działalności leśnej lub rybackiej, a w drugim przypadku - organ przeanalizował i zastosował przesłankę położenia budynku na działce rolnej, abstrahując od przeznaczenia tego budynku, które jest analogiczne, jak pierwszego budynku - zatem - w niedopuszczalny sposób zróżnicował organ te same uwarunkowania, a zatem wadliwie zastosował prawo (w kontekście zarzutu nieważności na podstawie art. 156 ust. 1 pkt 2 k.p.a.),

- grunty, stanowiące drogi "dr" - Sąd potraktował jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że działalność hodowli ryb - nie jest działalnością gospodarczą, tylko rolniczą i opodatkował najwyższą stawką, pominął w tym zakresie ustalenia oględzin na gruncie, jakich dokonał organ,

- grunty, stanowiące drogi "dr", co do których Starosta O. skorygował w swych decyzjach z dn. 23.10.2020 r. oraz 22.01.2021 r. i 23.02.2021 r. stan fatyczny z tym, jaki uprzednio wynikał z ewidencji gruntów i budynków - Sąd potraktował jako wiążące dopiero na przyszłość, pomimo, że korekta, wynikająca z decyzji - jest powieleniem argumentacji, przytaczanej przez skarżącą w odwołaniach: treść ewidencji gruntów i budynków - nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i przyjęcie tej podstawy jako wiążącej dla wymiaru podatku - prowadzi do rażącego naruszenia prawa po stronie skarżącej co w efekcie doprowadziło do oddalenia skargi, zamiast do uchylenia zaskarżonych decyzji; w tym kontekście uchybienia powyższe upoważniały także Sąd do oceny nieważności z urzędu, czego nie uczynił,

c. art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez uznanie, że decyzje Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r. w sprawie utworzenia obrębów hodowlanych wraz mapami jak też decyzje Starosty O. korygujące dane w EGiB - nie mają znaczenia dla sprawy, podczas gdy dowody te pozostawały w ścisłym związku z oceną legalności zaskarżanych decyzji, a ustalenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym zakresie pozostaje dowolne,

d. art. 181 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z treścią art. 194 tej ustawy - poprzez wadliwe uznanie iż w uwarunkowaniach sprawy wyłącznie wiążące dla organu podatkowego - są zapisy dotyczące funkcji użytkowych nieruchomości, zawarte w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie wniosków oględzin, pominięcie decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r., jako nieistotnych, co doprowadziło do wadliwego określenia podstawy opodatkowania, niczym nie uzasadnionego zróżnicowania kwalifikacji tych samych rodzajowo przedmiotów opodatkowania, nałożeniem zobowiązania podatkowego wobec przedmiotów, które podlegają zwolnieniu.

Pełnomocnik skarżącej dodała, że wskazane powyżej wadliwości prowadzą w efekcie do sprzeczności ustaleń Sądu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym:

- przyjęciu za wyłącznie wiążące z punktu widzenia wymiaru i podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - danych z ewidencji gruntów i budynków i całkowitym pominięciu wniosków, wynikających z dowodu z oględzin, jak też decyzji Wojewody Małopolskiego o utworzeniu obrębów hodowlanych oraz decyzji Starosty O. z 2020 r. i 2021 r. przytoczonych powyżej - jest w całości terenem stawów rybnych,

- arbitralnym przyjęciu, że dane pochodzące z ustaleń organu I instancji oględzin oraz decyzji Wojewody Małopolskiego i map ustanawiających obszary hodowlane "[...]", "[...]" i "[...]" - nie stanowią wiążącego dowodu na rzeczywisty charakter i funkcję przedmiotowych gruntów i usytuowanych na nich nieruchomości budynkowych, gdyż tylko w przypadku, gdyby ewidencja gruntów i budynków nie ujmowała odpowiednich danych - można by im (oględzinom oraz decyzjom wraz mapami) przypisać wiążący walor (dotyczy działek drogowych i części budynków, służących działalności rybackiej),

- jednocześnie w innym miejscu uzasadnienia, tam, gdzie chodzi o wsparcie zasadności opodatkowania, Sąd odwołuje się do dowodu z oględzin i wyprowadza z tego dowodu wnioski, które wspierają stanowisko organu, np. w odniesieniu do wyłączeniu budynku - "obory" ze zwolnienia podatkowego - przyjęcie, że Spółka skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, pomimo, że jedyną, jaką prowadzi to działalność rolnicza-rybacka,

e. art. 135 p.p.s.a. - poprzez nierozpatrzenie z urzędu prawidłowości wszystkich poprzednich postępowań administracyjnych, które poprzedzały etap sądowy, pod kątem oceny nieważności postępowania.

Pełnomocnik skarżącej zarzuciła także nieważność postępowania w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na następujące naruszenia przepisów prawa w zaskarżonej decyzji:

a. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, z pominięciem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dn. 24.02.2021 r. sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021 nr 14) w którym uznał on za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) zarówno przez przedsiębiorcę jak i inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co spowodowało wadliwe określenie zakresu przedmiotowego opodatkowania,

b. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego wadliwą subsumpcję do stanu faktycznego sprawy, przez pominięcie decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r. o ustanowieniu terenów hodowlanych,

c. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego wadliwe i bezkrytyczne przyjęcie, iż decyzje Starosty O. z 2020 r. i 2021 r. znajdą zastosowanie, jeśli idzie o wymiar podatku dopiero na przyszłość i tym samym brak włączenia w uwarunkowania prawne tych informacji w nich zawartych, że grunty kwalifikowane jako "dr" - były w istocie częścią hodowlaną stawów lub groblami,

d. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania gruntu - drogi (dr), pomimo, że w uwarunkowaniach sprawy - nie stanowią one gruntów związanych z działalnością gospodarczą; stanowią grunty o charakterystyce "Wsr", a nadto - organ ustalił dla potrzeb podatku wadliwą ich powierzchnię (nie uwzględnił redukcji tych gruntów, zgodnie z decyzjami Starosty z 2020r.), a tym samym zarzucam błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

e. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l. w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2, jako "budynku biurowego", na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków i opodatkowanie go najwyższą stawką podatkową, pomimo, że ustalenia z oględzin tego budynku i jego dokładnego opomiarowania, wskazują niezbicie, że jego parter (a w nim kotłownia, węzeł sanitarny, szatnie dla rybaków, łazienka - są wykorzystywane wyłącznie do działalności rybackiej, a tym samym zarzucam błędy w ustaleniu stanu faktycznego i przyjęcie wadliwej stawki podatkowej,

f. art. 4 ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 8 k.p.a. - w zakresie przyjęcia do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2 (tzw. obora) wg najwyższej stawki, podczas, gdy budynek ten - tak jak i inne budynku o funkcjach "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe", a wg ewidencji gruntów i budynków "inny niemieszkalny" - służy działalności rybackiej;

g. art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez jego nieuwzględnienie w okolicznościach sprawy, pomimo, że materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie zwolnienia od podatku na w/w podstawie prawnej, tym samym zarzucam wadliwe przyjęcie, że Skarżąca Spółka nie powinna korzystać ze zwolnienia w w/w przepisie,

h. art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz 288 ustawy Ordynacja podatkowa - przez nieuwzględnienie w orzeczeniu wniosków jakie wynikały z przeprowadzonego dowodu z oględzin nieruchomości, w efekcie czego wadliwie określono przedmiot opodatkowania, w zakresie kwestionowanym niniejszą skargą (co do budynku o identyfikatorze [...] o powierzchni 463,759 m2 oraz budynku o identyfikatorze [...] o pow. 81,214 m2) - to teren stawów rybnych i grobli tych stawów, a jedyną działalnością, jaka jest na obszarze działek prowadzona -to działalność hodowli ryb,

i. art. 198 w zw. z art. 194 § 3 oraz 288 ustawy Ordynacja podatkowa - przez pominięcie, jako nieistotnych decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego z 2014 r. o ustanowieniu obrębów hodowlanych,

j. art. 191 Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny dowolnej, poprzez przyjęcie za jedynie wiarygodne dowodów z zapisów w ewidencji gruntów i budynków, pominięcie bezspornych ustaleń dowodu z oględzin, decyzji Marszałka Województwa Małopolskiego o ustanowieniu obrębów hodowlanych w efekcie - wadliwego ustalenia podstaw opodatkowania skarżącej spółki i pominięciu oceny całokształtu zgromadzonych dowodów.

Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącej wniosła o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania. Wskazała, że niezależnie od powyższego, wniosek o przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania jest uzasadniony także z uwagi na jej oczywistą zasadność, w zakresie, w jakim Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na dominującym nurcie orzecznictwa w zakresie bezwzględnie wiążącego charakteru danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku, lecz pominął najważniejszą z punktu widzenia racjonalności i logiki okoliczność, iż teren dzierżawiony przez skarżącą Spółkę - jako całość - jest zespołem stawów i łączących ich grobli, na którym tylko i wyłącznie prowadzona jest działalność rolnicza. Na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniosła o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz poprzedzających go decyzji wobec stwierdzenia nieważności postępowania, ewentualnie o uchylenie wyroku oraz poprzedzających go decyzji lub jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Wniosła również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że wyrokami z dnia 22 czerwca 2023 r. III FSK 2435/21, III FSK 2436/21, III FSK 3983/21, Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargi kasacyjne Spółki w sprawach dotyczących podatku od nieruchomości za lata wcześniejsze, odniósł się do spornych zagadnień, które występują również w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w poprzednich wyrokach i zważywszy na tożsamość zarzutów podnoszonych w niniejszej sprawie, częściowo posłuży się argumentacją przytoczoną w uzasadnieniach wyżej wymienionych wyroków.

Słuszny okazał się zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., polegającej na stwierdzeniu, że jeżeli nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, to automatycznie należy je traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie przez pewien czas dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przyjmowano, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Stanowisko to zostało krytycznie zweryfikowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych(...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to istotne nie tylko w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Podobnie jest w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

W świetle tych uwag nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że skoro skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą, to posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ta kwestia wymaga dodatkowego zbadania w kontekście wniosków płynących z powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego. Należy przy tym zaznaczyć, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą nie świadczy umowa dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., w której Spółka, jako dzierżawca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania na nim działalności gospodarczej. Zobowiązanie to ma charakter cywilnoprawny i w żaden sposób nie przesądza o faktycznym wykorzystywaniu dzierżawionych nieruchomości, a w szczególności podatkowo-prawnej kwalifikacji tych nieruchomości. Należy zauważyć, że Spółka – jak twierdzi – wykorzystuje sporne nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb. Rozpatrując ponownie sprawę organy zweryfikują to twierdzenie, przypisując mu właściwe znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez działalność rolniczą należy natomiast rozumieć produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwo, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb (art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.). Skoro więc chów i hodowla ryb nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to nieruchomości Spółki związane z taką właśnie aktywnością nie mogą być uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny należy uznać kluczowy w tej sprawie zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt posiadania nieruchomości przez Spółkę będącą przedsiębiorcą uzasadnia związek nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji za zasadne należało też uznać zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Zastosowanie tych przepisów uzależnione jest bowiem od ustalenia, czy istnieje związek nieruchomości z prowadzaną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. tego zaś nie wykazano dotąd w sprawie.

Pozostałe zarzuty są niezasadne.

Przede wszystkim nie mogły okazać się skuteczne zarzuty nawiązujące do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż ustawa ta nie miała zastosowania do postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Wynika to wprost z art. 3 § 1 pkt 2) K.p.a., zgodnie z którym przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760). Sprawa wymiaru podatku od nieruchomości jest sprawą z zakresu zobowiązań podatkowych, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej (art. 2 § 1 pkt 1 O.p.). Z tego powodu ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego.

Art. 7 ust. 4 pkt a) u.p.o.l. nie mógł zostać naruszony, ponieważ taka jednostka redakcyjna nie występowała w ustawie w roku 2020 (ani też nie występuje obecnie). Art. 7 ust. 4 (bez podpunktów) u.p.o.l. stanowił w 2020 r. co następuje: "Z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania, które podlegają opodatkowaniu i nie są z niego zwolnione na podstawie innych przepisów niniejszej ustawy." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten nie wykazuje związku z rozpoznawaną sprawą.

Jeśli skarżąca miała na myśli nie art. 7 ust. 4 pkt a) u.p.o.l., lecz (mimo, że go nie wskazuje) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym zwalnia się z podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części służące działalności leśnej lub rybackiej - to nie można temu przyznać racji. Rację ma sąd pierwszej instancji wskazując, że budynek o funkcji "biurowy" (identyfikator budynku: [...]) nie może korzystać z tego zwolnienia. Użyte w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. pojęcie "budynek gospodarczy" nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z uwagi na odesłanie zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa budowalnego. Przy czym odwołanie do pojęcia budynku ustalonego na gruncie prawa budowlanego ma charakter pełny, a nie wybiórczy i dotyczy zarówno ogólnej definicji budynku, jak i poszczególnych kategorii budynków (zob. uchwałę z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09; a także wyrok NSA z 28 maja 2009 r., II FSK 160/08). Na charakter danego budynku wskazuje ewidencja gruntów i budynków. Skoro więc budynek o identyfikatorze [...], został oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek "biurowy", to nie może być on traktowany jako budynek gospodarczy, pomimo że - jak ustalono w trakcie oględzin - parter tego budynku wykorzystywany jest na cele higieniczno-sanitarne przez pracowników firmy trudniących się rybołówstwem. W tym zakresie niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 181 § 1 w zw. z art. 194 o.p. Nie oznacza to jednak, że zasadne jest opodatkowanie spornego budynku najwyższą stawką przewidzianą dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy musiałyby wykazać związek budynku z aktywnością inną niż rybacka. Związek z działalnością rybacką nie może uzasadniać zastosowania stawki przewidzianej dla budynków czy gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest bezzasadny, ponieważ zgodnie z nim podstawą opodatkowania dla gruntów jest ich powierzchnia. Organy podatkowe i sąd przyjmowały, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi powierzchnia, toteż nie naruszyły tego przepisu, co mogłoby mieć miejsce, gdyby jako podstawę opodatkowania przyjęły np. wartość. Jeśli zaś chodzi o to, że zdaniem autorki skargi kasacyjnej powierzchnia została błędnie ustalona, to jest to kwestia ustaleń faktycznych, która może być podnoszona w ramach właściwego zarzutu naruszenia prawa procesowego.

Zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1) oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego pominięcie jest bezzasadny, ponieważ zagadnienie kwalifikacji działalności rybackiej jako działalności rolniczej wyczerpująco ujmuje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i nie zachodzi potrzeba sięgania - w jakimkolwiek zakresie - do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zarzut naruszenia art. 133 § 1, 134 § 1 p.p.s.a., samodzielnie i w powiązaniu z powiązaniu z art. 145 § 1 lit c) [nie wskazano punktu] i art. 151 p.p.s.a. jest niezasadny przede wszystkim ze względu na sposób jego sformułowania. Uzasadniając go autorka skargi kasacyjnej wskazała, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło z rażącym naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. (II a) oraz że nie rozpoznano skargi w granicach zakreślonych zgłoszonymi zarzutami (II b). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sam fakt, że sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wszystkich zarzutów nie oznacza naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Argumentacja towarzysząca zarzutowi naruszenia art. 133 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a. (II b) czyni zarzut chybionym przede wszystkim z tego względu, że nie wskazano na naruszenie adekwatnego przepisu procedury, który miałby zostać naruszony. Tego braku nie może wypełnić wskazanie art. 156 k.p.a., ponieważ przepisy tego kodeksu, jak już wyżej wspomniano, nie miały zastosowania w sprawie.

Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. byłby zasadny, gdyby sąd pierwszej stwierdził podstawy do uchylenia decyzji wydanych we wszystkich instancjach w tej sprawie, a mimo to ograniczył się do uchylenia jedynie zaskarżonej decyzji. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W skardze kasacyjnej nieskutecznie zarzucono (część III) nieważność postępowania. W skardze kasacyjnej należy wskazać uchybienia, których dopuścił się sąd pierwszej instancji. Zarzucając nieważność postępowania autorka skargi kasacyjnej nawiązuje jedynie do decyzji organów podatkowych. Tymczasem nieważność postępowania sądowoadministracyjnego zachodzi w przypadkach wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Na żaden z nich w skardze kasacyjnej się nie powołano. Nieważność postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. bierze zresztą pod uwagę z urzędu, tj. niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Jednak żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. sąd kasacyjny nie stwierdził.

W części III skargi kasacyjnej jako naruszony wskazano art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., co uzasadniono twierdzeniem o spełnieniu warunków zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w tym względzie przyznać racji stronie skarżącej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. zwalnia od podatku "grunty, budynki lub ich części zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży". Ustalenia faktyczne poczynione w tym względzie przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji nie zostały w skardze kasacyjnej podważone przez podniesienie odpowiedniego zarzutu procesowego. Już z tego tylko powodu zarzut naruszenia prawa materialnego musiałby zostać uznany za chybiony. Niemniej jednak, zdaniem sądu kasacyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo stanął na stanowisku, że samo dokonanie czynności prawnej takiej jak zawarcie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia nie oznacza faktycznego "zajęcia" nieruchomości na cel określony w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Nieruchomość jest bowiem zajęta na prowadzenie takiej działalności wówczas, gdy jest realnie wykorzystywana w tym celu. Sformułowanie "gruntów zajętych" dla potrzeb omawianego zwolnienia oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży. Gdyby przyjąć pogląd, że do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wystarczy sam fakt zawarcia umowy i przejęcia nieruchomości przez stowarzyszenie, to przepis ten musiałby uzależniać zwolnienie od samego tylko faktu posiadania nieruchomości przez stowarzyszenie, a takiego sformułowania ustawodawca nie użył. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że skarżąca nie wykazała, by grunty podane w deklaracji na podatek od nieruchomości w klasie B oraz Bi, były w 2020 r. zajęte wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez użytkowników nieodpłatnej statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu. Skarżąca jedynie zawarła w dniu 20 grudnia 2017 r. umowę o współpracy z F. [...]. W wykonaniu tej umowy postawiono tylko kilka namiotów oraz tabliczek informacyjnych. Sama fundacja w piśmie z dnia 27 września 2019 r. przyznała, że nie udało jej się zrealizować zaplanowanych przedsięwzięć. WSA w Krakowie trafnie uznał, że organy miały podstawy do stwierdzenia, iż w ślad za powyższą umową nie podjęto żadnych działań, które świadczyłyby o zajęciu powyższych nieruchomości na cele wskazane w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Fundacja nigdy nie podjęła żadnych działań polegających na faktycznym i rzeczywistym wykorzystywaniu gruntów skarżącej do zorganizowania obozowiska i bazy wypoczynkowej dla dzieci i młodzieży. Nie wystarczy postawienie tabliczek informacyjnych i stwierdzenie posiadacza, że znajduje się tam obozowisko. Zajęcie na obozowisko lub bazę wypoczynkową dla dzieci i młodzieży musi mieć realny charakter, co oznacza, że tego rodzaju działalność faktycznie musi być prowadzona. Sąd pierwszej instancji trafnie też wskazał, że dla zastosowania tego zwolnienia bez znaczenia sa przyczyny, dla których nie doszło do działań przewidzianych w umowie dzierżawy. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w stanowisku WSA wadliwości w zakresie uznania, iż skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Celem regulacji zawartej w art. 106 § 3 p.p.s.a., która stanowi o uzupełniającym postępowaniu dowodowym z dokumentu, nie jest ponowne ustalanie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (zob. wyrok NSA: z 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05; z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 1288/18). Przepis ten nie daje podstaw, aby w oparciu o jego regulację żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego odnośnie do istnienia nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (zob. wyrok NSA z 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Dlatego też, zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. jest niezasadny. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym strona będzie miała możliwość zaprezentowania tych dowodów.

Mając powyższe na uwadze, uznawszy sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zastosują się do zaprezentowanego wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że o związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą (uzasadniającym zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości) nie świadczy sama umowa dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych w R., w której spółka, jako dzierżąca, zobowiązała się używać przedmiotu dzierżawy zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki w celu wykonywania działalności gospodarczej. Organy wezmą pod uwagę eksponowane przez Spółkę twierdzenie, że wykorzystuje ona nieruchomości do prowadzenia działalności w zakresie hodowli ryb, która to aktywność - w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 6 u.p.o.l. - nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l., lecz działalność rolniczą. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania organy podatkowe ustalą, do jakiej działalności Spółka wykorzystywała sporne nieruchomości w 2020 r. i stosownie do tego określą wysokość zobowiązania podatkowego.

O kosztach postępowania sądowego (za obie instancje) orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. zarządzono zwrot z rachunku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwoty 631 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Należny wpis od skargi kasacyjnej wynosi bowiem połowę wpisu od skargi nie mniej jednak niż 100 zł (§ 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2021 r. poz. 535).

s. Agnieszka Olesińska s. Jan Rudowski s. Paweł Borszowski