Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 183/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 2 stycznia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz K. B. kwotę 3864 (słownie: trzy osiemset sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 183/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę K. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 2 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 30 sierpnia 2016 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Jako przedmiot opodatkowania wskazał środki pieniężne w kwocie 170.000 zł, nabyte w drodze darowizny w dniu 11 maja 2016 r. od ojca – W. B. Do złożonego zeznania dołączył wyjaśnienie, w którym wskazał, iż w maju 2016 r. otrzymał od ojca darowiznę w gotówce w kwocie 260.000 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 26 października 2016 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.934,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że Skarżący nie spełnił warunków do zwolnienia z podatku od spadków i darowizn określonych w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 205, dalej: "u.p.s.d.") ze względu na brak udokumentowania otrzymania darowizny w sposób wskazany w tym przepisie.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 2 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego;

- art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za dowód wadliwej wykładni formalnego spełnienia dwóch warunków wskazanych w art. 4 a ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.s.d.;

- art. 234 o.p., poprzez pogorszenie sytuacji Skarżącego i wydanie decyzji na jego niekorzyść, bez uwzględnienia utrwalonej i obowiązującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- art. 191 o.p., poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny;

- art. 4a ust. l pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu otrzymania przez Skarżącego od ojca darowizny środków pieniężnych, przyjmując, iż fakt ten został potwierdzony między innymi zeznaniami świadków, oraz wyjaśnieniami samego Skarżącego. W niniejszej sprawie nie wystąpiły jednak przesłanki do zwolnienia od podatku wskazanego w art. 4a u.p.s.d. Niespełnienie któregokolwiek z warunków, o których mowa w wymienionym przepisie ustawy t.j. nie zgłoszenie nabytych rzeczy lub praw majątkowych w terminie określonym w ustawie, lub brak udokumentowania we wskazany sposób otrzymania środków pieniężnych, skutkuje opodatkowaniem nabytych rzeczy lub praw majątkowych na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, zasady kumulacji wartości nabytego majątku od tej samej osoby i skali podatkowej określonej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Wpłata otrzymanych środków przez Skarżącego na jego konto prowadzone w banku [...] w przedmiotowej sprawie nie jest sposobem dokonania transferu wskazanym w art. 4a u.p.s.d. ze względu na fakt, iż na wpłacie brak jest wskazania w tytule przelewu, że jest to darowizna od W. B. Wpłata powinna w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentować kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej darowizny. Nie może być to jednak wpłata dowolna. Z tytułu wpłaty musi bowiem wynikać, iż jest to darowizna środków pieniężnych. W rozpoznawanej sprawie w tytule wpłaty zamieszczono zapis "wpłata własna", a co za tym idzie nie jest to potwierdzenie otrzymania i wpłacenia darowizny, przez co organ słusznie zakwestionował prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie WSA organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i podejmowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Prowadziły postępowanie podatkowe w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego oraz dokonały oceny na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zastosował do ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że zostały przy tym naruszone przepisy proceduralne, art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 , art. 122, art. 191 o.p. Odnosząc się natomiast do naruszenia art. 234 o.p. WSA zauważył, że dotyczy on sytuacji, gdy organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania wydaje decyzję mniej korzystną niż wydana przez organ I instancji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku WSA, poprzez jego uchylenie w całości, jak również uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją i zaskarżonej decyzji organu I instancji w sprawie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 9.934,00 zł, a także zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, mimo iż organy administracji publicznej przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowego;

b) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przyjęcie za dowód wadliwej wykładni formalnego spełnienia dwóch warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.;

c) art. 191 o.p., poprzez brak logicznego i merytorycznego uzasadnienia odmowy zapewnienia ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 18 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:

a) art. 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., poprzez dokonanie ich błędnej wykładni.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zasadne okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z treścią pierwszego z tych przepisów, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Jak stanowi drugi z tych przepisów, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Problem oceny warunków zastosowania tego zwolnienia, analogiczny jak w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2104/15 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd ten przyjął, nawiązując do swego wcześniejszego orzecznictwa, że "skoro u podłoża regulacji zawartej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. leżała ochrona interesów majątkowych członków najbliżej rodziny, polegająca na zwolnieniu od podatku nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych, to tak ujętego celu regulacji nie mogą unicestwić wyłącznie takie technikalia jak dokumentowanie darowizny, w sytuacji gdy nie budzi żadnych wątpliwości jej przekazanie. Wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. sposób dokumentowania darowizny ma służyć zapobieżeniu fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych, a nie stworzyć barierę w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku. Istotne jest zatem, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w tym przepisie faktycznie miała miejsce".

Pogląd jest konsekwentnie prezentowany również w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przyjęto w wyroku z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro "organy podatkowe nie kwestionowały tych ustaleń, to jest faktu dokonania darowizn przez ojca na rzecz syna", to "stan faktyczny winien być (...) przyporządkowany pod normę prawną zawartą w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Tak więc o tym, czy obdarowany uzyska zwolnienie od podatku poprzez zadośćuczynienie wszystkim ustawowym przesłankom przewidzianego zwolnienia winno pozostawać wyłącznie w jego gestii i być uzależnione od jego zachowania. Za takim zapatrywaniem na przewidziane w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wymogi zwolnienia podatkowego w odniesieniu do darowizny środków pieniężnych przemawia k.c. w art. 890 § 1 zd. 2, skoro umowa taka staje się skuteczna, o ile tylko przyrzeczone świadczenie zostanie spełnione".

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie niniejszej pogląd ten w pełni podziela.

Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, "zeznania świadków potwierdziły, że środki pieniężne w wysokości 170.000 zł przekazane w dniu 11.05.2016 r. stanowiły przedmiot umowy darowizny pomiędzy W. B. a Skarżącym. Na taki tytuł nabycia wskazuje również złożone przez Skarżącego zeznanie SD-3" (decyzja Dyrektora IS z dnia 2 stycznia 2017 r. – w aktach). Niemniej organ stwierdził, że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 4a u.p.s.d., gdyż nie dopełnił warunku udokumentowania otrzymanych środków pieniężnych. Nabyte od ojca pieniądze Skarżący dostał bowiem "do ręki". Zdaniem organu, późniejsza ich wpłata na konto prowadzone w Banku [...] nie jest sposobem transferu wskazanym w przepisie. Stanowisko to zostało w pełni zaakceptowane przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ujęcie takie, ignorujące cel poddanej analizie regulacji, było błędne. Należy pamiętać, że przepis art. 4a u.p.s.d. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Celem wprowadzonych zmian było zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od najbliższych. Obowiązek zgłaszania organowi podatkowemu majątku nabytego pod tytułem darmym przez nabywców zwolnionych od podatku ma na celu uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku.

WSA odwołał się wprawdzie do motywów tej nowelizacji, dostrzegając fakt, że celem przepisu było zwolnienie najbliższej rodziny z opodatkowania nabycia majątku tytułem m.in. darowizny. To jednak, zdaniem WSA, nie usprawiedliwiało "dowolności" w jego stosowaniu, co – jak należy wnosić – Sąd ten wiązał z użyciem innych metod wykładni niż językowa, w procesie interpretacji przepisu. Uzasadniał to koniecznością ścisłej interpretacji wyjątków, do jakich przepis ten należy.

Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uważa za nazbyt rygorystyczne i niczym nie uzasadnione, a wręcz oderwane od realiów życia społecznego. Trzeba zauważyć, że możliwość i potrzeba odstępstw – w pewnych przypadkach – od leksykalnego brzmienia przepisów regulujących ulgi podatkowe jest w pełni akceptowana w orzecznictwie sądowym. Jak wskazano w wyroku składu 7 sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., II FPS 3/12 (dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce, choć dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;- brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Przypadek, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, niewątpliwie mieści się w wymienionym katalogu wyjątków. Wykładnia przepisu art. 4a u.p.s.d. oparta tylko na literalnym jego brzmieniu prowadzi bowiem do uchybienia dyrektywom płynącym z konstytucyjnych zasad ochrony rodziny (art. 18 Konstytucji RP) oraz uwzględniania jej dobra w polityce społecznej i gospodarczej państwa (art. 71 ust. 1 Konstytucji RP). Zwracano na to już zresztą uwagę w dotychczasowym orzecznictwie wskazując, że "omawiany przepis ma bowiem głównie cel społeczny, zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny. Zniesienie obciążeń podatkowych dla nabywających nieodpłatnie majątek od osób najbliższych ma na względzie "konieczność szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny" (Druk sejmowy nr 736 z 26 czerwca 2006 r.). Tak zakreślony cel jest spójny z konstytucyjną zasadą uwzględniania dobra rodziny, ustanowioną w art. 18 Konstytucji RP. Zasada ta gwarantuje rodzinie ochronę i opiekę Rzeczypospolitej Polskiej i pozostaje w korelacji z regulacją zawartą w art. 71 ust. ustawy zasadniczej nakazującą państwu prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej dobro rodziny" (zob. cytowany wcześniej wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r., II FSK 1470/17, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych wszystkich względów konieczne było odwołanie się przy wykładni poddanego analizie przepisu do wyników jego wykładni celowościowej. Innymi słowy, wykładnia przepisu art. 4a ust.1pkt u.p.s.d. nie może sprowadzać się jedynie do szukania sensu poszczególnych wyrazów – przeciwnie, powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy interpretacji regulacji prawnej inspirowanej celem społecznym nie sposób abstrahować od tego celu i poprzestać wyłącznie na odkodowaniu sensu słów i wyrażeń użytych w przepisie, czyli na wykładni literalnej. Tak więc istotne jest, czy darowizna pomiędzy osobami wymienionymi w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rzeczywiście miała miejsce. Fakt ten w rozpoznanej sprawie był niekwestionowany, a więc nie było podstaw do twierdzenia, że Skarżący ze zwolnienia skorzystać nie może tylko dlatego, że wpłata na rachunek bankowy nastąpiła z adnotacją "wpłata własna".

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadny zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. przez dokonanie jego błędnej wykładni, orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę i w wyniku tego uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora IS (art.188 w zw. z art. 145 p 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ ten podda analizie i ocenie zarzuty odwołania przy uwzględnieniu wykładni przepisu art. 4a ust.1 pkt 2 u.p.s.d. zaprezentowanej w niniejszym wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).