I SA/Bd 124/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-04-16	
Data wpływu	2019-02-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Leszek Kleczkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Wójcik
Urszula Wiśniewska	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Sygn. powiązane	III FSK 1432/21	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 716; art. 2 ust. 1 pkt 3; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi D. G.Spółka z o.o. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz 2017 r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 w łącznej kwocie [...]zł. W złożonych korektach deklaracji rocznych za ww. lata spółka skorygowała wartość posiadanych silosów, kwalifikując te obiekty do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał,

że korekty deklaracji podatku od nieruchomości dokonano w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15.

Po rozpoznaniu żądania strony, Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...]. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za lata 2016 i 2017. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...]. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...]. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016r. w kwocie [...]zł i za 2017r. w kwocie [...]zł, uznając, że silosy to budowle, które zostały tak ujęte w pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości.

W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie wobec spółki decyzji, stwierdzającej nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2016-2017 w wysokości [...] zł. Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji naruszenie art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."); art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 2017r. Prawo budowlane (dalej: "u.p.b."); art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 2 i pkt 3 u.p.b.

Decyzją z dnia [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w wysokości [...] zł i za rok 2016 w wysokości [...] zł oraz utrzymało w mocy decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł oraz za rok 2017 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy znaczenie ma wyrok z dnia 8 maja 2018r., II FSK 1297/16, w którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał sprawę opodatkowania silosów na cukier. Sąd w orzeczeniu tym stwierdził, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru, w związku z czym silosy należy kwalifikować do budowli, a nie budynków.

Oceniając materiał dowodowy, na podstawie którego została podjęta zaskarżona decyzja, Kolegium stwierdziło, że spółka jest właścicielem 7 silosów magazynowych. W sprawie przeprowadzono oględziny obiektów, wykonano dokumentację fotograficzną, został powołany także biegły rzeczoznawca majątkowy i rzeczoznawca budowlany - inż. J. K., który stwierdził w opinii, że sporne obiekty są zbiornikami, więc stanowią budowlę. Opinia sporządzona przez biegłego była dwukrotnie uzupełniania na żądanie i życzenie podatnika. W ocenie Kolegium, należy przyznać rację organowi podatkowemu pierwszej instancji, że objęte korektą obiekty - silosy - stanowią część ciągu technologicznego. Dlatego też w przekonaniu Kolegium, silosy są częścią całości techniczno-użytkowej rozumianej jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku i stanowią budowle podlegające opodatkowaniu od ich wartości. W ocenie Kolegium, konstrukcja tych obiektów, ich kształt, sposób użytkowania jednoznacznie wskazują,

że są to zamknięte zbiorniki, do których sypie się zboże, a urządzenia te stanowiące element konstrukcji umożliwiają przechowywanie w odpowiednich warunkach oraz ponowne przesypanie zboża, co przemawia za uznaniem tych obiektów za budowle.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z uwzględnieniem wykładni językowej, przesądzając, iż sporne obiekty na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do treści podjętego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za lata 2016-2017 określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. w wysokości [...] zł i za rok 2016 w wysokości [...] zł i podatek ten zawiera tylko podatek od wartości budowli - silosów. Zdaniem Kolegium, takie działanie jest działaniem nieprawidłowym. Organ podkreślił,

że na podstawie art. 75 § 4a O.p. organ podatkowy, po złożeniu wniosku

i skorygowaniu deklaracji, może zająć się samą nadpłatą wskazaną przez podatnika, bez wszczynania postępowania w sprawie określenia całego zobowiązania podatkowego. Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja stwierdzenia nadpłaty w innej wysokości niż żądał podatnik, a zatem nie zaistniała jednocześnie konieczność określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty było związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tym, Kolegium uznało za konieczne uchylić decyzję jedynie w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

a w pozostałym zakresie, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2016 w kwocie [...]zł oraz za rok 2017 w kwocie [...]zł - utrzymać w mocy decyzję, co umożliwia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt 2 w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy S. z dnia [...]. odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł w całości. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 2 u.p.b. poprzez błędną interpretację przez organ pojęcia "trwale z gruntem związany" i uznanie, że obiekt jest trwale z gruntem związany wyłącznie w przypadku, gdy obiekt budowlany można odłączyć od gruntu lub fundamentu bez uszkodzenia jego konstrukcji, co jest całkowicie sprzeczne z przepisami i interpretacją tego pojęcia w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie, z którego wynika, że za obiekty trwale z gruntem związane mogą być uznane obiekty posadowione na tyle trwale, by zapewniono im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy też przemieszczenie w inne miejsce;

- art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez oparcie się na definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 2 u.p.b., podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odnosi się do definicji budowli zawartej w prawie budowlanym czy jakichkolwiek innych regulacji zawartych w prawie budowlanym;

- art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 i wbrew wytycznym w tym orzeczeniu uznanie, że kwalifikacja obiektu w pozwoleniu na budowę jest przesadzająca oraz że przy dokonywaniu kwalifikacji silosu istotna i decydująca jest jego funkcja i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, iż obiekt budowlany spełniający kryteria budynku może zostać uznany za budowlę;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego

i oparcie rozstrzygnięcia na podstawie opinii biegłego w całości, pomimo że opinia została skutecznie zakwestionowana przez skarżącą oraz oparcie rozstrzygnięcia na wykładni aktów prawnych dokonanej przez biegłego, a w wyniku powyższego błędnie ustalono okoliczności faktyczne sprawy w zakresie konstrukcji silosu, a w szczególności w zakresie trwałego związania z gruntem, co z kolei spowodowało powielenie przez Kolegium błędnej kwalifikacji materialno-prawnej tego obiektu na gruncie prawa podatkowego;

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ w sytuacji, gdy było to niezbędne, a skarżąca o to wnosiła w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy S.;

- art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących konstrukcji silosów na niekorzyść skarżącej;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracyjnych;

- art. 122 O.p. poprzez zaniechanie ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i wnikliwego zbadania sprawy, a w szczególności konstrukcji silosów i oparcie rozstrzygnięcia głównie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w innej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja należących do spółki silosów. Podatnik, domagając się stwierdzenia nadpłaty, w złożonej korekcie deklaracji podatkowej za 2016 r. i za 2017 r. w zakresie podatku od nieruchomości zaliczył silosy do budynków. Natomiast według organu podatkowego silosy to budowle, co wyklucza możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za powyższe lata.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia

1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast, jak stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych – do 17 lipca 2016 r., elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Spółka dla uzasadnienie, że sporne silosy są budynkami odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 48/15, w którym orzeczono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury.

Mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie spór dotyczy tego, czy silos jest budynkiem czy budowlą, zauważyć należy, że prawnopodatkowa kwalifikacja silosu było już przedmiotem analizy przez Naczelny Sąd Administracyjny i to po wydaniu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego - w wyrokach z dnia 8 maja 2018r., II FSK 1162/16, I FSK 1281/16, II FSK 1296/16, II FSK 1297/16 i II FSK 331/17, jak i przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., I SA/Bd 875/18. Sąd w obecnym składzie w pełni podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i do nich się odwołuje, posługując się zawartą w nich argumentacją.

Podnieść zatem należy, że w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) u.p.b. przyjmuje się, że ustawodawca w pojęciu budynku, o którym tu mowa, nie zawarł określenia, iż może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku pojawiło się natomiast w definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek, jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, ze wszystkimi cechami budowli. Przy dokonywaniu tego rodzaju kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze jego elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Należy zwrócić uwagę, że w cytowanym tu określeniu budowli, zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca szczególnie podkreśla jego funkcjonalność przez stwierdzenie o "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008r., II FSK 1313/07). Dokonując zatem kwalifikacji obiektów budowlanych na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne takiego obiektu, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania tego obiektu jako całości. Jeżeli dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, ponieważ wyposażono go np. urządzeniami, materiałami lub substancjami zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek taki staje się obiektem budowlanym, funkcjonalnie tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli. Przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem, czy budowlą należy zatem uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2016r., II FSK 1741/16). Dlatego kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenia dla rozstrzygnięcia problemu, czy silos jest budynkiem czy budowlą.

W tym kontekście wskazać należy, że w judykaturze wprost przyjmuje się, że silos na cukier ze względu na swoje wyposażenie i związane z nim urządzenia i infrastrukturę nie jest budynkiem magazynowym, lecz składnikiem systemu przekazywania i podawania cukru. Nie stanowi on przez to budynku magazynowego nie tylko ze względu na jego przeznaczenie, ale przede wszystkim z uwagi na fakt, że jest on składnikiem systemu technologicznego przekazywania, przemieszczania cukru, obejmującego oprócz wyposażonego w odpowiednie w tym zakresie konstrukcje i urządzenia silosu, przekaźniki taśmowe oraz połączone z silosem mostami przekaźników budynki produkcyjno-magazynowe (np. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r., II FSK 2767/16). Dlatego też takie cechy obiektu budowlanego, jak: przeznaczenie, wyposażenie i funkcje powinny być brane pod uwagę.

Nie ma sporu w niniejszej sprawie, że w przypadku takich obiektów, jak silos, dla ich prawidłowej klasyfikacji jako budynku lub budowli, wymagane były wiadomości specjalne. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie taką opinią, zawierającą charakterystykę techniczną obiektów opartą na wynikach oględzin, jest w niniejszej sprawie opinia J. K., zawierająca również dokumentację fotograficzną. Opinia ta, na skutek stanowiska i wątpliwości strony skarżącej, została dwukrotnie uzupełniona i zaktualizowana - w dniach: [...] r. oraz [...] r. Z opinii tej wynika, że fundament silosów wykonany został w postaci płyty, wylewany był na placu budowy, na wcześniej przygotowanym podkładzie. Silosy zostały ustawione i zamontowane do płyty fundamentowej za pomocą kotew. Ściany silosu magazynowego posiadają podpory słupowe, a wypełnienie ścian stanowią tafle blachy falistej ocynkowanej. Dachy silosów zostały wykonane z blachy ocynkowanej w kształcie stożka. Silosy wyposażone są w urządzenia technologiczne. Zasyp silosów odbywa się górą - wypełnienie następuje całkowite w kierunku od dołu do góry. Silosy nie posiadają instalacji wodno-kanalizacyjnej. Ponadto biegły stwierdził, że powyższe obiekty użytkowane są zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Obiekty użytkowane są jako zasyp górny, który powoduje, że pod względem wykorzystania i użytkowania są zbiornikami. Zbiorniki są elementem linii technologicznej służącej do suszenia, transportu i magazynowania wszystkich suchych materiałów, tj. ziarna zbóż, rzepaku lub kukurydzy. Obiekt stanowi integralną część sieci technologicznej zakładu. Silosy posiadają podesty technologiczne, których przeznaczenie sprowadza się do prac związanych między innymi do obsługi i serwisu obiektu budowlanego. W opinii stwierdzono również,

że silosy nie są trwałe związane z gruntem, ustawione są na płycie betonowej i przymocowanie do płyty za pomocą kotew, technicznie montaż kotew umożliwia demontaż urządzeń kiedy zajdzie potrzeba. Silosy posiadają fundament, ale nie oznacza to tutaj trwałego związania z gruntem, gdyż zastosowano kotwy, a co za tym idzie fundament nie jest częścią składową obiektu, silosy można odłączyć bez uszkodzenia konstrukcji. W konkluzji biegły stwierdził, że powyższe obiekty nie są budynkami, lecz budowlami mającymi charakter blaszanego zbiornika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że powyższe silosy stanowią część ciągu technologicznego służącego do suszenia, transportu i magazynowania zboża, rzepaku lub kukurydzy. Są one zatem częścią pewnej całości, rozumianej jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby nadawały się one do określonego użytku. Konstrukcja tych obiektów, ich kształt, sposób użytkowania wskazują, że są to zamknięte zbiorniki, do których sypie się, a następnie przechowuje zboże, rzepak czy kukurydzę. W konsekwencji stwierdzić należy, że silosy nie są budynkami magazynowymi, lecz ze względu na swoje przeznaczenie i funkcjonalność budowlami.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami

i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

(a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.

Z uzasadnienia wymienionego wyroku Trybunału wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Podkreślenia wymaga, że w załączniku do ustawy Prawo budowlane, w kategorii XIX obiektów budowlanych wymieniono zbiorniki przemysłowe, jak m.in. silosy, co potwierdza prawidłowość kwalifikacji dokonanej przez organ. Nadto w art. 3 pkt 3 u.p.b. zostały wymienione zbiorniki. Ustawodawca zatem wprost wymienia zbiorniki jako jeden z rodzajów budowli. Z uwagi na to, że prawodawca nie czyni żadnego rozróżnienia, pojęcie "zbiorniki" obejmuje również zbiorniki na suche materiały.

Trzeba też zauważyć, że sama spółka na etapie składanego wniosku do Starosty [...] z dnia [...] r. wnioskowała o budowę silosów magazynowych na zboże. Decyzją z dnia [...] r. Starosta [...] udzielił pozwolenia na budowę silosów, a nie budynków magazynowych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedstawiona przez organ ocena spornych obiektów w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy Prawo budowlane jest poprawna, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja nie jest sprzeczna z przywołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., SK 40/15 i nie narusza art. 190 Konstytucji RP. Kwalifikacji tej nie przeczy akcentowana w skardze kwestia trwałego związania silosów z gruntem. Nawet gdyby przyjąć, tak jak twierdzi strona, że powyższe obiekty - wbrew stanowisku organu podatkowego - są trwale związane z gruntem, to nie oznacza to, że są one budynkami. Rację ma bowiem Kolegium, że silos wraz z urządzeniami technicznymi nie może zostać uznany za budynek. Silos jako zbiornik funkcjonalnie

i konstrukcyjnie przystosowany do składowania suchych materiałów, będący elementem ciągu technologicznego, stanowi budowlę. Wprawdzie strona nie zgadza się

z twierdzeniem, że silosy są elementem linii technologicznej służącej do suszenia, transportu i magazynowania suchych materiałów, jednakże nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów podważających ustalenia biegłego. Zdaniem Sądu - ze wskazanych wyżej względów - nie ma także potrzeby powoływania kolejnego biegłego na okoliczność, czy silosy są trwale związane z gruntem.

W tych okolicznościach za niezasadne należy także uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 191 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Rozpatrując ten materiał nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organy nie uchybiły. Organ wskazał przy tym na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Organ przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy nie naruszył także art. 2a O.p. W orzecznictwie sądowym zgodnie prezentowany jest pogląd, że silosy nie są budynkami, lecz budowlami.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.