Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 68/22 w sprawie ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r., nr 2201-IEW.4123.27.2021/EP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III FSK 1268/22

| | |UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 68/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. L. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone zostały w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej jako: O.p.). Następnie stanął na stanowisku, że ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona po wszczęciu postępowania upadłościowego wobec Spółki, w oparciu o informację syndyka masy upadłości Spółki, z której wynikało, że w wyniku ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości Naczelnik na zaspokojenie zaległości uzyska jedynie kwotę 5.620,92 zł. Stwierdzona przez syndyka możliwa do uzyskania kwota na zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych Spółki stanowiła zaledwie 0,79% ogólnej kwoty należnych świadczeń publicznoprawnych (należności głównej wraz z odsetkami). W takich okolicznościach zasadnie zdaniem WSA w Gdańsku w sprawie przyjęte zostało, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Następnie dodał, że w niniejszej sprawie została również spełniona druga pozytywna przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 O.p., albowiem skarżący pełnił jednoosobowo obowiązki członka zarządu od 2 lutego 2016 r., a zatem w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Mając na uwadze powyższe, WSA w Gdańsku uznał, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji odnosząc się do okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, stwierdził, że skarżący nie wykazał, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 O.p. Podkreślił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie organy dowiodły, że w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Z ustaleń organów wynikało, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz wobec R. Sp. z o.o. (terminem zapłaty 30 października 2016 r.), R. Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 listopada 2016 r.) oraz R. Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 stycznia 2017 r.). Jak ustaliły organy podatkowe, na koniec 2016 roku wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, a Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r. W dniu 25 października 2016 r. upływał bowiem termin płatności podatku VAT za II kwartał 2016 r. Za datę, w której Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego należało uznać dzień 26 stycznia 2017 r. Był to bowiem pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IlI kwartał 2016 r. W związku z tym zarząd Spółki powinien w 30 dniowym terminie, licząc od dnia 26 stycznia 2017r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki został wprawdzie przez Spółkę złożony niemniej jednak nie nastąpiło to we właściwym czasie, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości został sporządzony i nadany przesyłką poleconą do Sądu Rejonowego G. w G. dopiero w dniu 28 grudnia 2018 r. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych WSA w Gdańsku podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, że do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W ocenie WSA w Gdańsku jako prawidłowe należało ocenić również stanowisko organów, że skarżący nie wykazał, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Nie budziło wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem ciężar wykazania wskazanej przesłanki, uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, spoczywał na skarżącym, a nie na organach podatkowych. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 176 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 21 § 2 i 3, art. 239a i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p oraz w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a, art. 11 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej jako: p.u.) przez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że:

a. stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. firmy L. sp. z o.o. (dalej: Spółka) zaistniał już w dniu 26 stycznia 2017 r.,

b. na koniec 2016 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki,

c. Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r.,

d. skarżący, jako członek zarządu Spółki, był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki już w dniu 25 lutego 2017 r.

Pełnomocnik wskazał, że Sąd naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, którego istotne elementy wymieniono wyżej, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy.

2. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a, to jest naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego w postaci art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania poprzez odmowę zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a pomimo naruszenia przez organ administracji art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u.

3. Naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a przez błędną wykładnię przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 21 § 2 i 3 i art. 239a O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 1a oraz ust. 2 p.u., mające wpływ na wynik sprawy,

4. naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 11 ust. 1 i 1a oraz ust. 2 p.u., będące skutkiem ich błędnej wykładni, mające wpływ na wynik sprawy.

Pismem z dnia 31 maja 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł do sądu pismo stanowiące uzupełnienie uzasadnienia wniesionej skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występowały, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

W pierwszej kolejności należy ocenić zasadność zarzutów odnoszących się do przepisów procesowych.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. w związku z art. 21 § 2 i 3, art. 239a i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p oraz w związku z art. 10, art. 11 ust. 1 i 1a, art. 11 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 1520, dalej jako: p.u.) przez wadliwe uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że: stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 1a p.u. firmy L. sp. z o.o. (dalej: Spółka) zaistniał już w dniu 26 stycznia 2017 r., na koniec 2016 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r., oraz że skarżący, jako członek zarządu Spółki, był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki już w dniu 25.02. 2017 r.

Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że sąd pierwszej instancji naruszył wymienione przepisy postępowania przez brak zastosowania przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a oraz błędne zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnie ustalonym stanie faktycznym, którego istotne elementy wymieniono wyżej, co miało decydujący wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten jest nieuzasadniony.

Pełnomocnik w skardze kasacyjnej podnosi, że we wskazanej przez Sąd pierwszej instancji dacie 26 stycznia 2017 r. ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostałby przyjęty przez sąd upadłościowy, ponieważ Spółka w tej dacie nie miała wymagalnych a niespłacanych zobowiązań. W ocenie strony skarżącej w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie istniały zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług, gdyż zostały one określone dopiero w decyzji wydanej prawie rok po ogłoszeniu upadłości spółki "L." Sp. z o.o. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich.

Z ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2016 r., w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oraz wobec R. Sp. z o.o. (terminem zapłaty 30 października 2016 r.), R. Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 listopada 2016 r.) oraz R. Sp. z o.o. (termin zapłaty 30 stycznia 2017 r.). Jak ustaliły organy podatkowe, na koniec 2016 roku wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, a Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 października 2016 r. W dniu 25 października 2016 r. upływał bowiem termin płatności podatku VAT za II kwartał 2016 r. Za datę, w której Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego należało przy tym, jak trafnie ocenił to organ odwoławczy i sąd pierwszej instancji, uznać dzień 26 stycznia 2017 r., jako że był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. W związku z tym zarząd Spółki powinien w 30 dniowym terminie, licząc od dnia 26 stycznia 2017r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Wniosek taki został wprawdzie przez Spółkę złożony, jednakże nie nastąpiło to we właściwym czasie, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości został nadany przesyłką poleconą do Sądu Rejonowego G. w G. dopiero w dniu 28 grudnia 2018 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który uznał za chybiony prezentowany przez stronę skarżącą pogląd, że Spółka, w latach 2016 – 2017 nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, skoro podatek wykazany w deklaracjach podatkowych był podatkiem do zapłaty, a obowiązek zapłaty podatku w odmiennej wysokości powstał dopiero w związku z wydaniem decyzji podatkowych w 2020 roku. Ta argumentacja podnoszona jest też w skardze kasacyjnej, gdzie m.in. na s. 15 jej autor wskazuje, że na dzień złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółka nie miała wymagalnych zobowiązań podatkowych, ponieważ zobowiązania, na które powołują się organy, zostały określone dopiero decyzjami wydanymi po ogłoszeniu upadłości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który argumentował, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług jak i w podatku dochodowym od osób prawnych powstają z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Mimo istnienia wynikającego z art. 21 § 2 O.p. swoistego domniemania, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, nie można przyjąć, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny, zważywszy na możliwość skorygowania deklaracji czy też wynikające z art. 21 § 3 O.p. uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji podatkowej. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie podejmuje jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku w drodze tzw. samoobliczenia. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. ma charakter deklaratoryjny, ponieważ określa wysokość zobowiązania, które już powstało wcześniej z mocy prawa. Wydanie takiej decyzji oznacza jedynie, że organ podatkowy zakwestionował samoobliczenie podatku dokonane przez podatnika i w ramach przysługujących mu uprawnień i obowiązków - określił wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie dostrzega podstaw do odstąpienia od stanowiska wynikającego z uchwały składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, gdzie stwierdzono, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego, kiedy był właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zatem, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. To, co wyżej powiedziano, czyni zarazem bezzasadnym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 21 § 2 i 3 i art. 239a O.p oraz art. 11 ust. 1 i 1a oraz ust. 2 p.u.

Przy ocenie ustalenia przesłanek niewypłacalności Spółki należało zatem uwzględnić fakt, że Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w 2016 i 2017 roku w prawidłowej wysokości, co doprowadziło do powstania zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Jakkolwiek prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych została określona dopiero w decyzjach podatkowych wydanych w 2020 roku, to jednak były to kwoty zobowiązań, które powstały wcześniej z mocy prawa. Spółka nie uiszczając zobowiązań w prawidłowej wysokości, doprowadziła tym samym do powstania nieuregulowanych należności podatkowych już w momencie, kiedy upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że stwierdzona przez organ odwoławczy data uzasadniająca zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest odmienna od przyjętej przez organ pierwszej instancji. Naczelnik uznał bowiem, że bieg terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od daty, w której Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku VAT za II kwartał 2016 r. Z kolei Dyrektor przyjął, że 30 dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od daty, kiedy Spółka pozostawała w zwłoce z zapłatą drugiego z kolei zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Powyższa rozbieżność pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy; organ odwoławczy jest bowiem zobowiązany ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach co oznacza, że był władny dokonać odmiennego ustalenia w zakresie daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Ponadto - jak słusznie wskazał WSA - istniejąca rozbieżność co do ustalenia daty istnienia stanu niewypłacalności, niezależnie od tego, czy uwzględniony byłby termin wskazany przez organ pierwszej instancji czy organ odwoławczy, nie miała znaczenia dla sprawy, albowiem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Spółkę złożony we właściwym czasie.

Poza tym Spółka, oprócz zaległości podatkowych, posiadała także inne zaległości wobec wierzycieli, których termin płatności przypadał na 2016 r. Ponadto także ze sprawozdania finansowego za 2016 r. wynikało, że zobowiązania Spółki przekraczają jej majątek. Dlatego zasadnie uznano, że Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

W konsekwencji uznania za niezasadne zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygania został ustalony prawidłowo. Czyni to bezzasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p w związku z art. 11 ust. 1 i 1a p.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanej w skardze kasacyjnej argumentacji przytoczonej na poparcie tezy o dopuszczeniu się błędnej wykładni przepisów przez sąd pierwszej instancji. W szczególności argumentacja odnosząca się do błędnej wykładni art. 116 § 1 O.p. w kontekście przepisów art. 21 § 2 i 3 i art. 239a O.p. jest niewłaściwa. Art., 239a O.p. dotyczy zagadnienia wykonalności decyzji, czego nie należy utożsamiać z wymagalnością świadczenia.

Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. del. WSA Agnieszka Olesińska (spr.) s. NSA B.Dauter s. NSA B.Woźniak