Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. j. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Op 63/20 w sprawie ze skargi D. sp. j. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 13 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Op 63/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. sp.j. z siedzibą w N. (dalej skarżącą spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 13 grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej organ pierwszej instancji) z 31 maja 2019 r., określającą skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przyjął, że spór między stronami dotyczył zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez firmy: A. Sp. z o.o., P. i O. Sp. z o.o., które dotyczyły nabycia usług budowlano- remontowych na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Podkreślił, że organy podatkowe, kwestionując prawo do uwzględnienia podatku ujętego na fakturach wystawionych przez te spółki ustaliły, że nie dokumentowały one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż zostały wystawione przez podmioty, które nie mogły wykonać usług opisanych na fakturach samodzielnie ani nie nabyły ich od swoich podwykonawców. W konsekwencji przyjęto, że rozliczone przez skarżącą spółkę faktury, na których jako dostawcy widniały wymienione wyżej podmioty, w istocie stanowiły tzw. "puste faktury", które nie mogły wywoływać skutków podatkowych.

2.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie uchybiły regułom procesowym, dotyczącym przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpywało przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski były uzasadnione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. W rezultacie Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

2.3. Sąd pierwszej instancji przedstawił ustalony przez organy podatkowe łańcuch przefakturowań na rzecz kolejnych pośredników w zakresie wykonania usług:

1) remont dachu: [...];

2) prace ociepleniowe budynku: [...];

3) prace remontowe kotłowni: [...];

4) prace ziemne, izolacja fundamentów: [...];

5) prace remontowe: [...];

6) remont pomieszczeń: [...].

W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były ustalenia, że żaden z wymienionych podmiotów nie zrealizował prac zakwestionowanych przez organy podatkowe. Podkreślił, że w każdym z łańcuchów transakcji ostatnim ogniwem była spółka [...], wykazująca cechy znikającego podatnika. Był to podmiot, który nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej, posiadał siedzibę w wirtualnym biurze, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał stosownego zaplecza technicznego, magazynowego i finansowego niezbędnego do prowadzenia działalności budowlano – remontowej.

Również bezpośredni kontrahenci skarżącej spółki, tj. spółka [...] nie mogły wykonywać spornych usług. Spółki te nie zatrudniały pracowników niezbędnych do wykonania usług, nie posiadały środków trwałych umożliwiających wykonanie zleconych prac. Analogiczna ocena kontrahenta dotyczyła spółki [...], która – nie dysponując zapleczem kadrowym – zleciła wykonanie powierzonych jej usług podwykonawcom, tj.: [...]. Oczywistym było w tej sytuacji, że omawiane usługi nie mogły być przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz [...] i kolejnych odbiorców.

Również kontrola przeprowadzona w spółce [...] wykazała, że nie dokonała ona faktycznego nabycia towarów i usług od firmy [...] sp. z o.o. i jednocześnie nie dysponowała niezbędnym do wykonania takiego zakresu prac budowlanych zapleczem kadrowo sprzętowym. Ponadto [...] i [...] zostały wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT.

2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z przyjętych ustaleń wynikało, że na żadnym etapie obrotu nie stwierdzono dokumentów potwierdzających zakup materiałów budowlanych, które z pewnością musiałyby zostać użyte, przy założeniu realnego prowadzenia prac. Nie przedstawiono także stosownych dowodów potwierdzających realizację spornych usług oraz nie zgłoszono stosownym organom rozpoczęcia prac. Z załączonych natomiast dowodów wynikały sprzeczności co do chronologii zdarzeń w dokumentacji towarzyszącej transakcjom, dat sporządzenia odbioru prac. Ponadto dowody w postaci wydruków ze strony internetowej Google maps – sreet view przedstawiające zdjęcia budynku, analiza porównawcza tych zdjęć ze stanem budynku stwierdzonym w toku oględzin dokonanych 10 lipca 2015 r. potwierdzała, że nie doszło do zmiany elewacji i dachu budynku. Także świadkowie wynajmujący lokale w budynku oraz rzeczoznawca, który przeprowadził wizję lokalną, nie potwierdzili aby były prowadzone prace na budynku. Dowody te zostały włączone w poczet zgromadzonego materiału dowodowego i ocenione zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów a stronie zapewniono czynny udział przez możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów.

2.5. Nie była pozbawiona racji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – także argumentacja, że gdyby faktycznie roboty budowlane o wartości ponad [...] zł zostały wykonane w przedmiotowym budynku, nie uszłoby to uwadze biegłego, który przed planowaną sprzedażą budynku sporządził operat szacunkowy, to miałyby one bowiem wpływ na wartość szacunkową budynku. Tymczasem w opisie budynku rzeczoznawca majątkowy nie stwierdził, że 25 lipca 2014 r., podczas wizji lokalnej, prowadzono roboty budowlane (chociaż zgodnie z umową prace te miały być prowadzone w okresie 1 lipca 2014 r. – 30 września 2014 r.) Na brak robót wskazywała również zawarta w operacie dokumentacja fotograficzna (brak rusztowań, sprzętu budowlanego wokół budynku).

2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji – w świetle powyższych okoliczności – prawidłowe były ustalenia, że wystawione na rzecz skarżącej spółki przez [...] faktury nie dokumentowały wykonania jakichkolwiek usług budowlanych. Kluczowe znaczenie w tej kwestii miał fakt, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm, które miały wykonywać przedmiotowe prace, tj. zarówno bezpośredni kontrahenci, jak i rzekomi podwykonawcy, nie miał możliwości, ani technicznych, ani osobowych do wykonania przedmiotowych prac.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowody był kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia przez skarżącą spółkę wnioskowanych dowodów nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżąca spółka nie wskazała bowiem konkretnych okoliczności, na które mieli zostać przesłuchani ponownie świadkowie przesłuchani w toku innego postępowania podatkowego. Także nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie naruszało przepisów postępowania, bowiem dowód taki ze względu na znaczny upływ czasu od rzekomego wykonania spornych prac byłby nieprzydatny.

Chybione były również zarzuty o wadliwości postępowania dowodowego z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w toku kontroli skarżąca spółka wielokrotnie miała możliwość przedstawienia dowodów i argumentacji na potwierdzenie faktycznego wykonania prac remontowych na obiekcie, do czego była kilkukrotnie wzywana przez organ, jednakże poza fakturami umowami i protokołami odbioru nie przedstawiła żadnych dowodów realizacji transakcji, zaś udzielane w tym zakresie wyjaśnienia nie zawierały konkretnych i jednoznacznych informacji na temat przebiegu transakcji, tj. kto, w jakim zakresie i za pomocą czyich środków pracy wykonał dane usługi.

2.7. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

2.8. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia prawa materialnego, gdyż w realiach rozpatrywanej sprawy organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że zaistniały stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) był wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy działał w tzw. "dobrej wierze".

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych i akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania (w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący), tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez organ drugiej instancji następujących przepisów Ordynacji podatkowej:

a) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez:

- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności:

- braku przeprowadzenia przez organy obu instancji jakichkolwiek dowodów pod kątem ustalenia faktycznego wykonania zakwestionowanych usług budowlanych oraz okresu ich wykonywania;

- wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych składanych na każdym etapie postępowania,

- brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony,

- niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy, bez przeprowadzenia dowodów i badania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy na korzyść strony skarżącej spółki,

- formułowanie wzajemnie sprzecznych wniosków i zastrzeżeń pod adresem skarżącej spółki;

b) art. 127 i art. 220 Ordynacji podatkowej, przez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w wadliwy sposób, wbrew jego istocie polegającej na ponownym rozpatrzeniu sprawy, a przyjęcie za podstawę wydanej decyzji stanu faktycznego ustalonego przez organ pierwszej instancji,

c) art. 190 § i 2 Ordynacji podatkowej, przez bezprawną próbę obejścia przepisów o przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków, przez rzekome ich przesłuchanie bez obecności podatnika i bez zawiadamiania podatnika o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a następnie czynienie ustaleń faktycznych na podstawie nielegalnie zdobytych dowodów,

d) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdy zakwestionowanie wykonania usług budowlanych wymagało wiedzy specjalnej i arbitralne ustalenie, że na rzecz skarżącej spółki nie zostały wykonane prace budowlane,

e) art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, przez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, wskutek czego skarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, w szczególności przez:

- brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne i w zakresie następujących zarzutów formułowanych pod adresem skarżącej spółki i jej kontrahentów to jest: "że robót objętych spornymi fakturami nie wykonano:,

- dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów, której wyrazem jest całkowicie błędne ustalenie, że skarżąca spółka świadomie brała udział w wydłużaniu łańcucha firm świadczących usługi remontowo - montażowe o firmy, które nie posiadały możliwości ich wykonania - nie posiadały zaplecza pracowniczego/technicznego" (por. s. 31 decyzji organu drugiej instancji),

- brak wyjaśnienia, co organ drugiej instancji rozumie pod pojęciem "karuzeli podatkowej" lub "bufora" w sytuacji, kiedy ustalony schemat transakcji nie odpowiada wypracowanemu w literaturze i orzecznictwie schematowi karuzeli podatkowej,

- błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały charakter fikcyjny, podczas gdy ustalenie takie jest nie tylko błędne, ale i przedwczesne wobec przeprowadzonego wyłącznie w ograniczonym zakresie postępowania dowodowego, wobec czego wadliwie uznano, że występowały przesłanki zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT,

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.5. W piśmie procesowym z 28 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] z 28 października 2022 r. z uzasadnieniem (sygn. akt II K 269/21) na okoliczność ustalenia jego treści, a w szczególności wykazania, że skarżąca spółka nie dopuściła się jakichkolwiek nieprawidłowości w badanym okresie, a wystawcy faktur byli jednocześnie usługodawcami i zdarzenia gospodarcze nie były fikcyjne. Podkreślił, że wyrokiem tym [...] został uniewinniony od zarzutu polegającego na tym, że "pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy [...], we wrześniu 2014 r. posłużył się lub spowodował posłużenie się w ww. firmie, nierzetelnymi fakturami VAT w zakresie przedmiotu transakcji, poprzez ujęcie w rejestrach zakupu VAT za miesiąc wrzesień 2014 r., faktur VAT mających dokumentować rzekome nabycia usług remontowo - budowlanych na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT [...] zł.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw.

4.2. Nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do wniosku zawartego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej spółki z 28 sierpnia 2024r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w [...] oraz do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu, zaważa, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym stanowi art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W związku z powyższym przywołany we wniosku wyrok Sądu Rejonowego w [...] (sygn. akt II K 269/21) zapadł 28 października 2022 r. i przedstawione w jego uzasadnieniu oceny nie mogły być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. została bowiem wydana 13 grudnia 2019 r. natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na tą decyzję wyrokiem z 23 września 2020 r.

4.3. Ponadto z zasady przyjętej w art. 11 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że mocy wiążącej nie mają ustalenia innych orzeczeń – w tym prawomocnego wyroku uniewinniającego. Zakwestionowanie przez organy podatkowe sposobu rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność podatnika na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że musi temu towarzyszyć odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem wyrok uniewinniający [...] od zarzutu posługiwania się lub spowodowania posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT nie oznaczało, że zostały podważone ustalenia oraz oceny będące podstawą wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe.

Jedynie na marginesie tej sprawy odnotować można, że podstawą wydania tego wyroku było przyjęcie przez Sąd Rejonowy w [...], że "(...) nie sposób było przyjąć, że [...], pełniąc funkcję prezesa zarządu firmy [...], świadomie posłużył się fakturami niedokumentującymi rzeczywistego przebiegu transakcji remontowo-budowlanych" (str. 13 uzasadnienia wyroku w sprawie karnej). Powyższa ocena nie podważała zatem ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż zostały wystawione przez podmioty, które nie mogły wykonać usług opisanych na fakturach samodzielnie ani nie nabyły ich od swoich podwykonawców.

4.4. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w znacznej mierze skupiono się na wykazaniu, że organy podatkowe nie przeprowadziły wystarczającego postępowania dowodowego, a okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone na podstawie decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur.

Z art. 194 Ordynacji podatkowej wprost wynika, że decyzje wydane stosunku do kontrahenta podatnika, jako dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1), przy czym zasada ta nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Decyzje te mają zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym, i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194, Lex/el).

W związku z powyższym organ podatkowy jest uprawniony do dokonania ustaleń faktycznych na podstawie decyzji wydanych w sprawach kontrahentów skarżącej spółki, jako dokumentów urzędowych przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Innymi słowy, organ podatkowy może ustalając stan faktyczny może podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanego wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 857/17 – dostępne CBOSA).

4.5. Pozostawiając w tym miejscu na uboczu to, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że powołany przez skarżącą spółkę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. zapadły w sprawie C-189/18 tylko z pozoru został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która jest przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w sprawie C-189/18 dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanej w tej sprawie decyzji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, konieczne zatem było ustalenie, że zaskarżoną decyzję oparto na "stosowanych z urzędu" ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących wystawców zakwestionowanych faktur.

Nie budzi wątpliwości to, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych nie wiążą organów podatkowych i nie są "stosowane z urzędu", gdyż stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

4.6. Zarzucając organom podatkowym oraz Sądowi pierwszej instancji "opieranie decyzji na materiale dowodowym w postaci decyzji innych organów podatkowych" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej), pominięto, że w toku postępowania podatkowego prowadzono postępowanie dowodowe, w wyniku którego ustalono, że rzekomi "podwykonawcy" usług remontowo – budowlanych nie mogli tych usług wykonać, gdyż nie zatrudnili pracowników ani nie posiadała środków trwałych do wykonania tych usług. Dotyczyło to zwłaszcza ustaleń dotyczących [...] sp. z o.o., która wystawiała na rzecz innych podmiotów "puste" faktury.

W toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w stosunku do kolejnych podwykonawców, firmy te nie okazały innych – poza fakturami – dowodów świadczących o rzekomo przeprowadzonych remontach. Stwierdzono, że [...], czyli rzekomy wykonawca robót ociepleniowych i remontowych dachu nie wykonała w rzeczywistości tych prac i wobec tego nie mogła dokonać dalszej odsprzedaży tych robót na rzecz [...] Sp. z o.o.

W podanym wyżej kontekście bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej, że "(...) Sąd I instancji zaaprobował fakt, że w toku postępowania podatkowego nie został przesłuchany ani jeden świadek, nie przeprowadzono jakiegokolwiek dowodu, który pozwoliłby na weryfikację twierdzeń Skarżącej".

4.7. Odnotować można, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka – poza fakturami, umowami, protokołami odbioru prac, których wiarygodność budziła wątpliwości – nie zaoferowała organom jakichkolwiek dowodów, które zdołałyby potwierdzić faktyczną realizację usług opisanych w kwestionowanych fakturach. Podkreślił przy tym, że w sprawie wykorzystano zeznania świadków przeprowadzone w toku odrębnej kontroli podatkowej, prowadzonej wobec [...] Sp. z o.o. i że do akt sprawy włączone zostały protokoły przesłuchań: [...].

Nie dawał w związku z powyższym podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut skargi kasacyjnej, że "nie byli przesłuchiwani w niniejszej sprawie [...]".

Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań, została przewidziana wprost w art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy może ocenić te dowody w ramach określonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej, kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz przyjętych na jego podstawie ustaleń, nie zarzucono naruszenia ani art. 181 ani art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak było także zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tych przepisów – z uwagi na wyrażoną w art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasadę związania przy rozpoznawaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny podstawami skargi kasacyjnej – powodował, że poza zakresem kontroli instancyjnej było zagadnienie prawidłowości oceny kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych na jego podstawie ustaleń.

4.8. Brak w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wypowiedzenie się, czy ocena materiału dowodowego obejmowała całość tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów i czy była oceną swobodną, a nie dowolną.

Podkreślić przy tym należy, że kluczowymi w tej sprawie ustaleniami faktycznymi było to, że rzekomi wykonawcy oraz podwykonawcy robót remontowo – budowlanych nie mogli wykonać tych robót w takim zakresie i o takich wartościach, jakie podano w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji nie została zakwestionowana przez sformułowanie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma istotne znaczenie w procesie ustalenia stanu faktycznego, albowiem wyznacza reguły, według których organ podatkowy ocenia zgromadzony materiał dowodowy, a wynikiem tej oceny są ustalenia faktyczne.

4.9. Sąd pierwszej instancji akceptując przyjęte ustalenia trafnie zwrócił uwagę na to, że żaden z podmiotów występujących w łańcuchu firm, które miały wykonywać przedmiotowe prace, tj. zarówno bezpośredni kontrahenci, jak i rzekomi podwykonawcy, nie miał możliwości, ani technicznych, ani osobowych do wykonania przedmiotowych prac, a dowody w postaci faktur, umów i protokołów odbioru prac zostały wytworzone jedynie na potrzeby uwiarygodnienia transakcji, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Trafnie także zwrócił uwagę na dowody w postaci wydruków ze strony internetowej Google maps - street view, przedstawiające zdjęcia budynku z datą: wrzesień 2013 r. podkreślając, że analiza porównawcza tych zdjęć ze stanem budynku stwierdzonym w toku oględzin dokonanych 10 lipca 2015 r. wykazuje, że zarówno elewacja budynku (zestawienie kolorów, wypusty wokół okien i drzwi), jak i dach mają taki sam wygląd, jak w dniu wykonania oględzin.

Powyższe oceny, podobnie jak stwierdzenie, że gdyby faktycznie roboty budowlane o wartości ponad [...] zł zostały wykonane, to miałyby one bowiem wpływ na wartość szacunkową budynku – jak już odnotowano – nie została skutecznie podważona w skardze kasacyjnej.

Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, jak próbuje to wykazać skarżący, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca spółka nie mogło świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwano w skardze oraz w skardze kasacyjnej nie świadczyło o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

4.10. Ocena powyższa dotyczy także odwołania się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2020r. w sprawie C-611/19 (str. 7) oraz lakonicznego stwierdzenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "brak jest jakiegokolwiek dowodu, który by mógł wskazywać na wiedzę Skarżącej o uchybieniach jakie dochodziły po stronie kontrahentów oraz sprzeczności w dokumentacji" oraz o tym, że żaden z podmiotów uczestniczących w opisanym w skarżonych decyzjach łańcuchu nie miał faktycznych możliwości zrealizowania spornych usług" a "(...) okoliczności podnoszone wobec kontrahentów kontrahentów Skarżącej nie mogą mieć jakiegokolwiek wpływu na ocenę dochowania przez Skarżąca należytej staranności" (str. 12 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Kwestie powyższe nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż warunek "dobrej wiary" zostaje spełniony przez podatnika, który czynnie nie uczestniczy w oszustwie, a ponadto nawet nie wie i nic może wiedzieć, że bierze w nim udział.

Zarówno organy podatkowe zasadnie przyjęły, że mając na uwadze przyjęte ustalenia polegające na przyjęciu, że "przedmiotowe transakcje nie miały miejsca" nie było obowiązku badania dobrej wiary i należytej staranności skarżącej spółki w ramach tych transakcji z kontrahentami. Organ pierwszej instancji trafnie zwrócił przy tym uwagę na to, że w postępowaniu reprezentantów skarżącej spółki trudno dopatrzyć się cech należytej staranności, charakterystycznych dla przedsiębiorcy należycie dbającego o własny interes gospodarczy.

4.11. Nie budziła zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który został powtórzony w skardze kasacyjnej. Jak już odnotowano możliwość włączenia do akt dowodów zgromadzonych w innych postępowania wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej i w świetle jego postanowień nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu.

Skoro wymienieni w skardze kasacyjnej nie zostali przesłuchani w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej spółki, to nie został naruszony wynikający z art. art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Wyrażona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest w tym przypadku przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Zarzut naruszenia tego przepisu także nie został postawiony w skardze kasacyjnej.

Chybiony był powtórzony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 197 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Pozostawiając na uboczu to, że zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, ze zakwestionowanie wykonania usług budowlanych przez rzekomych wykonawców lub podwykonawców nie wymagało wiedzy specjalnej. Ustalenie to opierało się na zgromadzonych w sprawie dowodów, których ocena nie była dowolna.

4.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny dla ustalenia, że skarżąca spółka przyjęła do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Roboty remontowo – budowlane nie zostały bowiem wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur oraz w takim zakresie w jakim zostały opisane tych fakturach.

Sąd ten, odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W obszernym uzasadnieniu wyroku wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie także przyjął, że wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Będąca przedmiotem skargi decyzja organu odwoławczego zawierała szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, wyjaśniono w niej dlaczego określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności.

4.13. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.

Treść zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT "poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane" wskazuje na to, że za jego pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania tego przepisu ustaleń faktycznych. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 68 i z 14 października 2004r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, oraz z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA).

Odnotować przy tym można, że w żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z taką treścią uzasadnienia skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w CBOSA).

4.14. Z podanych wyżej względów, ponieważ skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, biorąc pod uwagę to, że skarżąca spółka skorzystała w postępowaniu sądowoadministracyjnym z prawa pomocy.

Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk

sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

17