Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 421/17 w sprawie ze skargi I.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 421/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez I.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 września 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy, który zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy poprzez niezasadne przyjęcie, iż opisana w zdarzeniu przyszłym planowana przez I.K. (dalej: "strona" lub "skarżąca") sprzedaż nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym (mieści się w jego ramach) i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. W ocenie organu podatkowego Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, iż strona nie będzie działała w ramach opisanej we wniosku transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższa błędna wykładnia doprowadziła Sąd do nieprawidłowej oceny, co do zastosowania art. 15 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż opisana we wniosku czynność zbycia nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy planowana przez skarżącą czynność zbycia nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym - mieści się w jego ramach - i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że jest osobą w wieku emerytalnym, która nie prowadzi zorganizowanej działalności zarobkowej oraz nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ani jako podatnik VAT. Jest właścicielką niezabudowanej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu, która została nabyta przez nią w dwóch etapach - częściowo w 2005 r. w drodze zasiedzenia oraz częściowo w 2012 r. w wyniku nabycia spadku.

Nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego brak jest aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym właściwe organy przystąpiły do sporządzenia takiego planu, a skarżąca, korzystając z przysługujących jej uprawnień, zgłosiła do projektu planu uwagi w zakresie maksymalnego wskaźnika intensywności zabudowy oraz minimalnej powierzchni zabudowy. Skarżąca czasowo odpłatnie wynajmowała nieruchomość ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy ponad 10 lat temu. Nieruchomość należy do jej majątku osobistego.

Skarżąca zamierza sprzedać nieruchomość. Ze względu na wiek nie podejmowała samodzielnie żadnych czynności marketingowych służących sprzedaży, ani też nie uczestniczyła w rozmowach z potencjalnymi nabywcami. Nie podejmowała także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży. Pełnomocnik skarżącej podpisał w 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości z potencjalnym nabywcą (deweloperem). Deweloper wystąpił we własnym imieniu o warunki zabudowy dla nieruchomości w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej oraz przeprowadził badania geologiczne. W związku z tak przedstawionym stanem skarżąca zapytała czy przy sprzedaży nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT? W ocenie skarżącej wykluczone jest przypisanie jej statusu podatnika VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że sprzedaż nieruchomości stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek lub przy zastosowaniu zwolnienia od podatku, gdyż skarżąca będzie działała dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać skarżącej, co słusznie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

W pierwszej kolejności należy wskazać na kryteria, jakimi należy się kierować przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Aby przyjąć, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, należy ustalić czy jej działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w tym temacie - m.in. wyrok z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 i z 27 października 2009 r. sygn. akt I FSK 1043/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Działalność gospodarcza musi cechować się przede wszystkim fachowością czyli nieokazjonalnym charakterem. Takie cechy jak działanie na własny rachunek, powtarzalność czynności i uczestnictwo w obrocie gospodarczym, wypełniają znamiona działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji w sposób obszerny i prawidłowy rozważył wszelkie właściwości jakie powinna cechować działalność gospodarcza i słusznie wskazał, że brak jest do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA: z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14, publ. CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przedmiotowej sprawie trudno jest przyjąć, że czasowy odpłatny wynajem nieruchomości ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy, zaistniały ponad 10 lat wcześniej przed planowaną jej sprzedażą, należy utożsamić z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak odległe w czasie działanie, które nie miało charakteru systematyczności nie może przesądzać o zakwalifikowaniu skarżącej do kategorii profesjonalnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w sposób ciągły, jak wymaga tego art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że okazjonalny najem nieruchomości, i to jako plan filmowy, a następnie dziesięcioletnia przerwa w podejmowaniu działań przynoszących dochód z nieruchomości, po czym zamiar jej sprzedaży, nie mieści się w definicji ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynajmowanie nieruchomości ponad 10 lat przed sprzedażą nie może mieć konsekwencji podatkowych przy planowanej sprzedaży. Czynność wynajmu w przedmiotowym przypadku nie stanowiła cyklicznego źródła dochodu skarżącej. Miała jednorazowy charakter i po jego zakończeniu skarżąca w żaden inny sposób nie wykorzystywała nieruchomości przez wiele lat. Nie można zatem przyjąć, że skarżąca wykazuje taką aktywność, którą można by porównać do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Nieruchomość stanowi majątek prywatny skarżącej i w tym przypadku jej sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej. Na podkreślenie zasługuje także okoliczność, że skarżąca nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i nieruchomość zawsze stanowiła majątek prywatny skarżącej, co sprawia, że skarżąca nie musi w żaden sposób wykazywać ewentualnej odrębności między majątkiem osobistym, a tym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ dokonał nieprawidłowej oceny przedstawionego przez stronę zdarzenia przyszłego. Zestawiając wskazane wyżej różnice pomiędzy sprzedażą nieruchomości dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zwykłym zarządzaniem majątkiem prywatnym, nie można przyjąć, że sprzedaż nieruchomości przez skarżącą stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż będzie ona działała w ramach tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Planowana przez skarżącą czynność zbycia nieruchomości nie przekracza zakresu czynności zarządu majątkiem prywatnym i stanowi wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)