III SA/Wa 3359/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-06-27	
Data wpływu	2012-12-10	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Barbara Kołodziejczak-Osetek /sprawozdawca/
Cezary Kosterna
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	IIFSK 3065/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1,; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397;  art. 16 ust. 1 pkt 46 lit a-c, art. 12 ust. 4,; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca (Spółka) – A. Sp. z o.o. z siedzibą w G., wnioskiem z 11 maja 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że należy do międzynarodowej grupy, prowadzącej na całym świecie działalność w zakresie produkcji i sprzedaży bezpośredniej środków myjących i pielęgnacyjnych, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających, oznaczonych znakami towarowymi A.. W celu wykonywania przedmiotowej działalności Spółka nabywała towary i usługi. Towary i usługi wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dalej: "podatek VAT"). Przedmiotowe zakupy dokumentowane byty fakturami, a w przypadku importu również dokumentami celnymi.

Od stycznia do grudnia 2007 roku do Spółki wpływały faktury i dokumenty celne dotyczące nabywanych od kontrahentów towarów i usług. Przed zaksięgowaniem faktury lub dokumentu celnego, faktura taka lub dokument musiały zostać zweryfikowane i zaakceptowane przez wyznaczonych do tego zadania pracowników Spółki. W przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki: w tym samym miesiącu, w którym wpłynęła do Spółki faktura lub dokument celny, lub też w miesiącu następującym po miesiącu, w którym do Spółki wpłynęła faktura lub dokument celny, Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Spółkę oraz suma kwot podatku wynikająca z dokumentów celnych.

Jednocześnie Skarżąca wskazał, że w przypadku, gdy faktura lub dokument celny zostały zweryfikowane i zaakceptowane przez odpowiedniego pracownika Spółki w miesiącach późniejszych niż przedstawione powyżej, Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur i dokumentów celnych. Spółka nie dokonała obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych przypadkach ani w 2007 roku ani w późniejszych łatach.

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Skarżąca spytała:

1. czy może zaliczyć kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur i dokumentów celnych, o których mowa w stanie faktycznym niniejszego wniosku, do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur?

2. w którym momencie, uprawniona będzie do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodu nieodliczonej kwoty podatku VAT naliczonego, od faktur otrzymanych w 2007 roku, w sytuacji, gdy Spółka utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego z przedmiotowych faktur?

Następnie Skarżąca wyjaśniła, że w jej ocenie jest uprawniona do zaliczenia kwot nieodliczonego dotychczas podatku VAT naliczonego wynikających z faktur i dokumentów celnych otrzymanych w 2007 roku do kosztów uzyskania przychodu, w sytuacji, gdy utraciła prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego.

Powołała przy tym art. 16. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) dalej "u.p.d.o.p.", art. 88, art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, z późn.zm.), dalej “u.p.t.u." i podniosła, że w przypadku upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa wart. 86 ust. 13 u.p.t.u., podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Zatem upływ wymienionego pięcioletniego okresu, o którym mowa w poprzednim zdaniu, w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT, wywołuje takie same skutki podatkowe na gruncie przepisów o VAT jak wyłączenia wymienione w art. 88 u.p.t.u. tj. podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego VAT. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprost stanowi, że do kosztów podatkowych może zostać zaliczony podatek naliczony w tej części, od której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki wskazana przesłanka została spełniona w odniesieniu do podatku naliczonego VAT, sumę którego stanowiły kwoty podatku określone na fakturach oraz kwoty podatku wynikające z dokumentów celnych otrzymanych przez Spółkę w 2007 roku, a który nie został odliczony przez Spółkę do momentu upływu pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżąca wskazała ponadto, iż naliczony podatek VAT, wykazany na fakturach otrzymywanych przez Nią w 2007 roku, nie powiększał ani wartości środka trwałego ani wartości niematerialnej i prawnej. Tym samym, również druga przesłanka uprawniająca do zaliczenia podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów została spełniona w analizowanym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostały obydwie przesłanki wymienione wart. 16. ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p. i tym samym Spółka uprawniona jest do rozpoznania kwoty podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach i dokumentach celnych, którego nie odliczyła w 2007 roku ani w późniejszych latach w kosztach uzyskania przychodów.

Dopiero z upływem pięcioletniego terminu, w sytuacji, gdy podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego VAT, podatnik ma możliwość zaliczenia kwot podatku naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodu. Reasumując, zdaniem Spółki, ma ona prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego VAT wynikające z faktur i dokumentów celnych, których Spółka nie odliczyła w 2007 roku ani w latach późniejszych. Wynika to z faktu, że przedmiotowe kwoty podatku naliczonego VAT spełniają przesłanki wskazane w art. 16 ust.1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p.

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do rozpoznania nieodliczonej kwoty podatku VAT naliczonego od faktur otrzymanych w 2007 roku z upływem 5-cio letniego okresu, w którym Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po 5-cio letnim okresie liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W sytuacji, gdy z upływem 5-cio letniego terminu spełniona zostaje dyspozycja, o której mowa wart. 16 ust.l pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p., w ocenie Spółki, momentem właściwym dla rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach podatkowych powinien być dzień, następujący po dniu, w którym Spółka ostatecznie utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

W interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów podatkowych uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powołał się na art. 5 art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 46 i ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.p. i wskazał, że z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą wynika, iż skoro podatnik nie dokonał odliczenia podatku VAT, a miał taką możliwość (tzn. tej możliwości nie wykluczały przepisy prawa), to nie jest upoważniony go do potraktowania tej sytuacji jako sytuacji uprawniającej do zaliczenia podatku VAT na podstawie powyższego artykułu do kosztów podatkowych.

Powyższy przepis ma zastosowanie w przypadkach, w których podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Nie dotyczy on jednak sytuacji, w której podatnik miał prawo pomniejszenia podatku należnego, a nie odliczył podatku naliczonego, bądź z uwagi na przekroczenie terminów przewidzianych dla obniżenia podatku należnego, bądź też z innych przyczyn.

Zdaniem Organu wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że użyty przez ustawodawcę zwrot "(...) zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy (...)" nie jest równoznaczny z niemożnością skorzystania z prawa do obniżenia podatku, tak jak w przedmiotowej sprawie, z powodu braku zweryfikowania i zaakceptowania faktury i dokumentów celnych przez odpowiedniego pracownika w terminie pozwalającym, w myśl ustawy VAT, na odliczenie podatku naliczonego, mimo iż odpowiednie dokumenty były w posiadaniu Spółki.

Reasumując, skoro Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, a z tego prawa nie skorzystała, nie ma prawa zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p. do zaliczenia naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek VAT nie może stanowić kosztu podatkowego bezprzedmiotowe pozostaje pytanie nr 2 odnośnie momentu jego ujęcia w kosztach.

Pismem z 29 sierpnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem.

W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 2 października 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") a z tego prawa nie skorzystała (bez względu na przyczynę), to nie ma ona prawa, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p., do zaliczenia naliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

2. Naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 124 w związku z art. 14h i 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: "O.p." m.in. poprzez wydanie Interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niewystarczająco wyjaśnienie przyczyn, dla których Minister Finansów uznał, że art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugie u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w przypadku, gdy brak uprawnienia zaliczenia do kosztów podatkowych nieodliczonego podatku VAT wynika z faktu, że Spółka przekroczyła 5-cio letni okres wskazany w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w którym to okresie Spółka miała możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje.

Istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Powyższe zawarte jest w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do przepisów u.p.d.o.p. zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się między innymi: należnego podatku od towarów i usług (pkt 9), zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (pkt 10a). Regulacje zawarte w ww przepisach stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług ( por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., II FSK 1840/09).

Co do zasady więc ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT. Istnieje jednak, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a – c u.p.t.u., odstępstwo od powyższej reguły. Zgodnie z treścią tych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest takim podatek naliczony:

- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od tego podatku ;

- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy tego podatku;

- jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wobec powyższego należy przyjąć, że podatek naliczony stanowi jednak koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony.

Do tożsamego wniosku doszedł Minister Finansów wydający interpretację w niniejszej sprawie stwierdzając, że podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie może zostać odliczony lub zwrócony spółce. Nie jest jednak możliwe uznanie nieskorzystania z prawa obniżenia podatku VAT za jednoznaczne z nie przysługiwaniem prawa do zaliczenia tego podatku. W sytuacji, gdy podatnik nie skorzystał z posiadanego prawa do odliczenia podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie o VAT, nie posiada on prawa do zaliczenia tego podatku do kosztów podatkowych.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie u.p.d.o.p., sformułowanie "podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT" należy wiązać z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy i nie dotyczy sytuacji, w której podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Skoro więc podatnikowi, co do zasady przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego podatku od towarów i usług, uiszczonego przy nabyciu towarów.

Zatem w wypadku nieodliczenia przez podatnika naliczonego podatku VAT, w warunkach przysługiwania mu tego uprawnienia, mając na uwadze treści art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wadliwe uznać należy zaliczenie tego nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na względzie Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, iż należy wyraźnie odróżnić ustawowy brak możliwości odliczenia tego podatku od nieskorzystania z prawa do odliczenia, jak to miało miejsce w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznym. Spółka miała prawo dokonać korekt deklaracji podatkowych i obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur i dokumentów celnych wpływających do Spółki w okresie od stycznia 2007r. jednak nie skorzystała z tej możliwości w obowiązującym terminie. Sąd nie podziela stanowiska Strony, iż upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art.86 ust.13 u.p.t.u., bowiem treść art.16 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.p.nie daje podstaw do przyjęcia takiej interpretacji za zasadną. Przyjęcie natomiast toku rozumowania Strony oznaczałoby, że w każdym przypadku nie skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego również po upływie terminów wskazanych w art.86 ust.10, 11, 12, 16 i 18, może zaliczyć podatek naliczony w koszty uzyskania przychodu. W konsekwencji możliwość ta uwarunkowana byłaby wyborem Strony lub okolicznościami faktycznymi nieskorzystania z prawa do odliczenia, a takiej normy prawnej nie zawiera art.16 ust.1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu niezasadne są również zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h i 14c § 2 O.p.

Organ interpretujący dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 i § 2 O.p. ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się do treści złożonego wniosku. Organ dokonał analizy stanowiska Strony w oparciu o przedstawione przepisy prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie, przedstawiając własną interpretację spornego przepisu, co trudno uznać za zachowanie bezprawne.

Nie stanowi też naruszenia art. 121 § 1 O.p. sytuacja, w której organ przedstawia odmienną niż Strona wykładnię przepisu prawa, bowiem jest to uprawnienie organu interpretującego, z którym oczywiście Strona może się nie zgadzać i zastosować,co uczyniła w niniejszej sprawie, przewidziane w ustawie środki prawne służące zwalczaniu stanowiska organu.

Z kolei art. 124 O.p. zgodnie z art. 14h O.p. nie ma zastosowania do interpetacji indywidualnych przewidzianych w O.p.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.z 2012 r. poz.270 j.t.)

-----------------------

8