Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2020 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości.

Wnioskiem z dnia 27 września 2019 r. "A" S.A. (Wnioskodawca Skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku wskazał, że jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski i prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Bank, w ramach prowadzonej działalności, dokonuje czynności bankowych, polegających m.in. na udzielaniu kredytów (pożyczek), a także sprzedaży innych produktów o charakterze kredytowym. Pomimo dążenia Banku do ograniczenia ryzyka kredytowego niewypłacalności dłużnika (wskutek działań takich jak badanie zdolności kredytowej), występują przypadki opóźnień w spłacie lub też braku spłaty kredytu w związku z niewypłacalnością dłużnika.

W takiej sytuacji Bank podejmuje szereg czynności mających na celu windykację wierzytelności kredytowych, w stosunku do których istnieje ryzyko nieściągalności, w tym m.in.:

monituje dłużnika w przypadku opóźnień w spłatach,

podejmuje działania celem ustalenia, czy dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, został postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość,

podejmuje działania celem ustalenia, czy zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne u dłużnika lub realizowany jest program restrukturyzacji,

podejmuje działania celem ustalenia, czy został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe,

podejmuje działania celem ustalenia, czy wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,

podejmuje działania zmierzające do ustalenia miejsca pobytu dłużnika bądź ujawnienia majątku dłużnika,

analizuje, czy przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty dochodzonej wierzytelności,

składa wniosek o wszczęcie postępowania sądowego (procesowego) celem uzyskania tytułu egzekucyjnego wobec dłużnika,

składa wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego,

monitoruje status postępowania sądowego oraz egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika,

dokonuje czynności faktycznych mających na celu złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika.

Bank, bazując na art. 45 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "uor"), sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej przyjętymi przez UE (MSSF). Bank zamierza dokonać odpisania niektórych wierzytelności, dla których wartość odpisu na straty kredytowe nie została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Operacja ta dokonana zostanie zgodnie z regulacjami MSSF oraz szczególnymi zasadami rachunkowości banków wydanymi przez Ministra Finansów. W przyszłości może dojść do sytuacji, w której w toku obsługi odpisanej wierzytelności, dojdzie do spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania nieściągalności, o których mowa w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. dalej updop) w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b updop, lub jej umorzenia w trybie przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop (umorzenia w związku z postępowaniem restukturyzacyjnym lub realizacją programu restrukturyzacyjnego, a także w związku z postępowaniem ugodowym).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że część wierzytelności dochodzona jest na drodze postępowania restrukturyzacyjnego, zgodnie z ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo Restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 ze zm., dalej: "upr"). W ramach postępowania restrukturyzacyjnego może dojść do zawarcia układu z dłużnikiem na zasadach określonych wart. 155-156 upr. Zgodnie z przedmiotowymi ugodami, Bank występując w roli wierzyciela może dokonać m.in. odroczenia terminu spłaty wierzytelności, rozłożenia spłaty na raty, a także zmniejszenia wysokości dochodzonej od dłużnika wierzytelności zgodnie z art. 156 ust. 1 pkt 1-3 upr. W konsekwencji, Bank - na mocy układu zatwierdzonego przez sąd zgodnie żart. 164 upr - będzie dochodził swoich praw jedynie w stosunku do nieumorzonej części wierzytelności, tj. wierzytelności pozostałej po jej pomniejszeniu na mocy układu oraz na nowych warunkach określonych w układzie (np. spłat z odroczonym terminem płatności i/bądź z nowym harmonogramem spłat). Tym samym, Wnioskodawca dokona wyksięgowania wierzytelności w części w jakiej nie będzie ona dalej dochodzona przez Wnioskodawcę w związku z zawartym układem. W przypadku, gdy dłużnik nie będzie wykonywał zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, wierzyciele (w tym również Bank) mogą wystąpić do sądu z wnioskiem o uchylenie układu, w konsekwencji czego Wnioskodawca uprawniony będzie do dochodzenia wierzytelności w pierwotnej wysokości, z tym, że spłaty dokonane na mocy układu Bank będzie traktował jako zaliczki na poczet dochodzonej wierzytelności (zgodnie z art. 179 upr). Może dojść również do sytuacji, gdy w czasie wykonywania postanowień układu ogłoszona zostanie upadłość dłużnika, bądź zostanie oddalony wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, co skutkować będzie wygaśnięciem układu z mocy prawa, zgodnie z art. 178 upr. Zgodnie zaś z art. 179 upr, Wnioskodawca będzie w takim przypadku - podobnie jak w sytuacji uchylenia układu - uprawniony do dochodzenia wierzytelności w pierwotnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Bank będzie miał prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisaną wierzytelność z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b updop, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop?

Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop Bank będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop, a na powyższą kwalifikację podatkową umorzonej części wierzytelności na moment jej umorzenia nie będzie mieć wpływu ewentualne przyszłe uchylenie bądź wygaśnięcie układu na mocy przepisów ustawy - Prawo restrukturyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Bank będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisanej wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w momencie spełnienia jednej z przesłanek udokumentowania jej nieściągalności wskazanych w art. 16 ust. 2 updop w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b, lub w momencie jej umorzenia w trybie wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 updop Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów umorzonej części wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), w wysokości, o którą zmniejszono wierzytelność pierwotną na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na powyższą kwalifikację podatkową umorzonej części wierzytelności na moment jej umorzenia, nie będzie mieć wpływu ewentualne przyszłe uchylenie bądź wygaśnięcie układu na mocy przepisów ustawy - Prawo restrukturyzacyjne.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 2 Wnioskodawca, omówił procedurę zawierania układu.

Wskazał, że w postępowaniu restrukturyzacyjnym zgodną wolą dłużnika oraz wolą Wnioskodawcy jest restrukturyzacja wierzytelności obejmująca częściowe zwolnienie z długu (rozumiane jako umorzenie na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop) oraz uregulowanie pozostałej części długu na nowych warunkach określonych w układzie. Jednocześnie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 166 upr, postanowienia układu są wiążące dla wierzycieli, których wierzytelności według ustawy są objęte układem. Na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma wpływu to, iż na etapie wykonywania postanowień układu może dojść do ewentualnego uchylenia bądź wygaśnięcia układu zgodnie z regulacjami ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 1 upr sąd uchyla układ na wniosek wierzyciela, dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, jeżeli dłużnik nie wykonuje postanowień układu albo jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany. Domniemywa się, że jest oczywiste, że układ nie będzie wykonany, jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu. Jednocześnie, niedopuszczalne jest uchylenie układu z innych przyczyn (art. 176 ust. 2 upr). W myśl zaś art. 178 upr, ogłoszenie upadłości dłużnika w czasie wykonywania układu albo oddalenie w tym czasie wniosku o ogłoszenie jego upadłości na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego skutkuje wygaśnięciem układu z mocy prawa z dniem uprawomocnienia się postanowienia o ogłoszeniu upadłości albo oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skutkiem prawnym uchylenia układu przez sąd, bądź wygaśnięcia układu z mocy prawa na skutek upadłości dłużnika jest nadanie prawa dotychczasowym wierzycielom do dochodzenia swych roszczeń w pierwotnej wysokości, przy uwzględnieniu wpłat dokonanych w toku postępowania restrukturyzacyjnego jako zaliczki na poczet dochodzonych wierzytelności (art. 179 upr). Brzmienie przywołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, wskazuje, iż uchylenie bądź wygaśnięcie układu stanowi odrębną od zawarcia układu czynność prawną, która wywołuje skutki w momencie jej wystąpienia, tj. w momencie wygaśnięcia. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, ewentualna czynność uchylenia bądź wygaśnięcia nie powinna wpływać na klasyfikację podatkową czynności zawarcia układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym, bowiem wywołuje ona odrębne skutki podatkowe. Tym samym, w ocenie Banku, czynność prawna polegająca na zwolnieniu dłużnika z długu następuje już w momencie zatwierdzenia układu przez sąd, a jej nieskuteczność może być dochodzona wyłącznie wskutek uchylenia, bądź wygaśnięcia układu na mocy wyroku sądu zgodnie z art. 179 upr. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie wierzytelności (bądź jej części), o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 43 updop następuje w momencie zatwierdzenia układu przez sąd. Wnioskodawca podkreślił, iż w momencie uchylenia bądź wygaśnięcia układu, wierzyciel dochodzący pierwotnej kwoty wierzytelności kredytowej może być zobowiązany do rozpoznania odpowiednich skutków podatkowych uchylenia (wygaśnięcia) układu, w szczególności do rozpoznania przychodu do opodatkowania - co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie momentu rozpoznania kosztu z tytułu umorzenia części wierzytelności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. W pozostałym zakresie uznał je za prawidłowe.

Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wywodził, że w podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia umorzenia wierzytelności dlatego zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do reguł wykładni językowej oraz prawa cywilnego. I tak, "umorzyć" to "zrezygnować z dalszego postępowania sądowego w określonej sprawie", "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych" (https://sip.pwn.pl).

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm., dalej: "Kc"), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy dodać, że zwolnienie dłużnika z długu, wymaga umowy stron stosunku zobowiązaniowego, tj. zgodnych oświadczeń woli, w tym wyrażenia zgody przez dłużnika na dokonanie umorzenia. Jest to niezwykle istotne bowiem należy pamiętać, że umorzenie zobowiązania wywołuje co do zasady określony skutek u dłużnika, którym jest obowiązek wykazania przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) updop).

Zwolnienie z długu jest (obok spełnienia świadczenia, datio in solutum, potrącenia, odnowienia) jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania. Tak więc aby uznać, że doszło do umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 43 updop zobowiązanie dłużnika wobec wierzyciela musi wygasnąć, co oznacza, że nie będzie ono dalej istniało. Skoro tak, nie będzie również możliwości dalszego dochodzenia wierzytelności, jak również cesji wierzytelności na innego wierzyciela. Następstwem umorzenia wierzytelności jest określona strata w majątku wierzyciela w wysokości nigdy nieodzyskanej wierzytelności.

Natomiast, w ocenie organu, w postępowaniu restrukturyzacyjnym zgodnie z zawartym układem Wnioskodawca przewiduje, że zostanie w części zaspokojony na określonych zasadach przyjętych w planie restrukturyzacji, w którym przyjęto harmonogram spłaty określonej części wierzytelności oraz ustalono wartość, o jaką zmniejszone zostaną wierzytelności podlegające spłacie na rzecz Wnioskodawcy. Istotne jest, że przedmiotowa wierzytelność przestanie istnieć w momencie wypełnienia przez dłużnika zobowiązań - na warunkach określonych w planie spłaty - zatem umorzenie części wierzytelności jest zdarzeniem warunkowym - a nie definitywnym. Nie można bowiem wykluczyć, że nie dojdzie do wykonania postanowień układu przez dłużnika, co w konsekwencji spowoduje, że nie dojdzie również do umorzenia części wierzytelności. Na okoliczność tą wskazuje sam Wnioskodawca, rozważając wystąpienie w przyszłości możliwości uchylenia, bądź wygaśnięcia układu.

Podkreślić należy, że wykonanie układu wieńczy wydanie postanowienia o wykonaniu układu. Tak też, zgodnie z art. 172 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019, poz. 243 z późn. zm.), po wykonaniu układu lub wyegzekwowaniu wierzytelności objętych układem sąd na wniosek dłużnika, nadzorcy wykonania układu albo innej osoby, która z mocy układu jest uprawniona do wykonania lub nadzorowania wykonania układu, wydaje postanowienie o wykonaniu układu. Na postanowienie przysługuje zażalenie. Wykonanie układu następuje z chwilą spełnienia świadczeń objętych układem bez względu na inicjatywę ich wykonania (w wykonaniu układu przez dłużnika, czy przez egzekucję wierzycieli zgodną z układem).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie organu, w opisanej we wniosku sytuacji, w której Wnioskodawca zawiera z dłużnikiem układ, który zostanie zatwierdzony przez sąd w postępowaniu ugodowym, ustalający sposób spłaty wierzytelności nie można uznać za moment, w którym Wnioskodawca uprawniony jest do ujęcia części wierzytelności (w wartości, o jaką zmniejszone zostaną Wierzytelności podlegające spłacie) w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 43 updop. Momentem tym będzie moment wykonania układu, bowiem w momencie tym dojdzie do faktycznego umorzenia części wierzytelności kredytowych.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mający wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art, 16 ust. 1 pkt 43 lit. b updop sprowadzający się do uznania, że wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) bankowych umorzone na skutek zatwierdzonego przez sąd układu w postępowaniu, o którym mowa w tym przepisie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w momencie wykonania tego układu, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że te umorzone wierzytelności podlegają rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodów w momencie prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd.

W związku z powyższym, wniósł o:

uchylenie interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

w przypadku uchylenia interpretacji na podstawie art. 145 § 1, pkt 1 lit. a prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie po uchyleniu interpretacji,

zasądzenie od Dyrektora KIS na podstawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności z tytułu kredytów i pożyczek umorzonych w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego. W ocenie skarżącej następuje to w momencie zatwierdzenia układu, w ocenie organu dopiero z chwilą wydania postanowienia o wykonaniu układu.

Wskazać także należy, że Skarżący zaskarża interpretację w całości i wnosi o jej uchylenie także w całości, jednakże co do pozostałych kwestii nie podnosi zarzutów, co wobec przywołanej wyżej regulacji art. 57 ppsa wyłącza ocenę jej prawidłowości przez Sąd.

Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe znaczenie ma brzmienie art. 16 ust 1 pkt 43 updop, zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, w tym nabytych wierzytelności banku hipotecznego, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw;"

A contrario jest możliwe zaliczenie do kosztów umorzonych kredytów, jeśli ich umorzenie nastąpiło w związku z jednym z trzech wskazanych rodzajów postępowań.

Cytowany przepis nie wskazuje wprawdzie wprost w jakim momencie następuje zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów. Słusznie jednak organ wskazuje, że aby w ogóle rozważać zastosowanie tego przepisu, to należność musi być "umorzona", co oznacza, że musi ona definitywnie wygasnąć. Słusznie też organ odwołuje się – w braku definicji legalnej – do słownikowego znaczenia pojęcia "umorzenie", jak i do cywilistycznej definicji zwolnienia z długo w rozumieniu art. 508 K.c.

Sąd podziela stanowisko organu, że skutek taki zaistnieje dopiero z chwilą wykonania układu. Natomiast z chwilą zawarcia układu wierzyciel wprawdzie traci możliwość przymusowego dochodzenia swoich roszczeń, jednak wierzytelność nadal istnieje. Taki pogląd wyrażany jest także w orzecznictwie sadow powszechnych. "Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 257 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne otwarcie przyśpieszonego postępowania układowego nie ogranicza dopuszczalności wszczynania innych postępowań. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie umieszczenie wierzytelności w zatwierdzonym spisie wierzytelności nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania cywilnego, w którym wierzyciel dochodzi tej wierzytelności. Wystarczy zauważyć, że zgodnie z art. 170 ust. 3 p.r. z dniem uprawomocnienia się postanowienia zatwierdzającego układ tytuły wykonawcze lub egzekucyjne obejmujące wierzytelności objęte układem tracą z mocy prawa wykonalność, ale nie tracą mocy tytuły egzekucyjne. Z tych samych względów fakt umieszczenia wierzytelności w zatwierdzonym spisie wierzytelności nie wyklucza możliwości wszczęcia postępowania o tę wierzytelność." )Postanowienie SA w Gdańsku z 15.01.2018 r., V AGz 15/18, KSAG 2018, nr 2, poz. 113-118.)

Podobne tezy wyrażane były także w doktrynie. "Układ nie jest tylko i wyłącznie odnowieniem, bowiem nie prowadzi do wygaśnięcia wierzytelności, a na wypadek jego uchylenia przywrócona zostanie pierwotna wysokość roszczeń wierzycieli (art. 179 ust. 1 ustawy z 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne). Niemniej, przynajmniej w pewnych konfiguracjach propozycji układowych, można dostrzec głębokie podobieństwo układu do nowacji, a to jest wystarczającą podstawą, by przywołać rozstrzygnięcia dotyczące przedawnienia roszczeń zapadłe na gruncie art. 506 k.c." (A. J. Witosz, Układ a kwestia przedawnienia, Dor.Restr. 2017, nr 4, s. 61-67.)

Za takim stanowiskiem przemawia także art. 179 prawa restrukturyzacyjnego, zgodnie z którym

1. W przypadku uchylenia albo wygaśnięcia układu dotychczasowi wierzyciele mogą dochodzić swych roszczeń w pierwotnej wysokości. Wypłacone na podstawie układu sumy zalicza się na poczet dochodzonych wierzytelności.

2. Jeżeli wierzytelność została zaspokojona na podstawie układu w inny sposób, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

3. Po ogłoszeniu upadłości syndyk z urzędu umieszcza na liście wierzytelności umieszczone w spisie wierzytelności z uwzględnieniem kwot otrzymanych w ramach wykonania układu lub zaspokojenia wierzytelności w inny sposób.

4. Hipoteka, zastaw, zastaw rejestrowy, zastaw skarbowy lub hipoteka morska zabezpieczają wierzytelność w takiej wysokości, w jakiej nie została jeszcze zaspokojona."

Jak wskazano w doktrynie "Podstawowym skutkiem uchylenia układu jest umożliwienie dotychczasowym wierzycielom dochodzenia swoich roszczeń na zasadach ogólnych, w pierwotnej wysokości. W takiej sytuacji więc układ uważa się za nieistniejący. Jednak w przypadku gdy na podstawie uchylonego układu wypłacono wierzycielom jakiekolwiek sumy pieniędzy, należy zaliczyć je na poczet zaspokojenia tychże zobowiązań." (D. Kwiatkowski, R. Kosmal [w:] D. Kwiatkowski, R. Kosmal, Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, Warszawa 2020, art. 179. ) "Dopiero prawomocne stwierdzenie przez sąd wykonania układu, zgodnie z art. 172 [...] [ustawy z 2015 - Prawo restrukturyzacyjne], utrwala jego skutki. Przyjmuje się bowiem, iż układ obowiązuje pod swego rodzaju warunkiem rozwiązującym, albowiem nie wpływa na istnienie poddanych restrukturyzacji wierzytelności, a jedynie wyznacza granice możliwości ich dochodzenia. Konsekwencją uchylenia układu jest bowiem odzyskanie przez wierzycieli możliwości dochodzenia przysługujących im wierzytelności w ich pierwotnych wysokościach. Skutek taki występuje zarówno względem wierzycieli, co do których warunki układu zostały zrealizowane w całości, jak i względem tych wierzycieli, w odniesieniu do których układ został wykonany jedynie częściowo. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 179 [...] [ustawy z 2015 - Prawo restrukturyzacyjne] wszelkie dokonywane w toku realizacji układu spłaty zaliczane są na poczet dochodzonych wierzytelności, gdyż dopiero prawomocne stwierdzeni wykonania układu utrwala jego skutki prawne." (Ł. Grenda, P. Grenda, Restrukturyzacja wierzytelności zabezpieczonej poręczeniem i wierzytelności z tytułu poręczenia na drodze jej konwersji na udziały lub akcje w postępowaniu restrukturyzacyjnym, Dor.Restr. 2018, nr 4, s. 51-61.)

Błędne jest natomiast w ocenie Sądu stanowisko Strony, która identyfikuje wynikające z art. 170 prawa restrukturyzacyjnego umorzenie postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających z umorzeniem wierzytelności. Umorzenie określonych postępowań nie powoduje wygaśnięcia długu, a jedynie stanowi konsekwencję istnienia przeszkody procesowej do dochodzenia go w tym trybie.

Reasumując w ocenie Sądu skutek w postaci umorzenia należności z tytułu udzielonych kredytów bankowych następuje dopiero z chwilą wykonania układu. A wobec tego dopiero z tą chwila możliwe jest zastosowanie art. 16 ust 1 pkt 43 updop skoro odnosi sią on do "należności umorzonych"

Wobec tego dokonana przez Organ wykładnia jest prawidłowa a zarzuty skargi należy uznać za bezzasadne, co zgodnie z art. 151 p.p.s.a. uzasadnia jej oddalenie.